子公司向母公司劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)實(shí)操探討100%控股關(guān)系下，子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理是109號(hào)文第一次提出的新稅務(wù)處理規(guī)則。40號(hào)公告對(duì)這一規(guī)則又進(jìn)行了進(jìn)一步表述：

100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

實(shí)事求是的講，看完40號(hào)公告這段話，我是徹底被搞暈了。子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，你40號(hào)公告都說了“子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付”，后面怎么又說母公司可以按“接受投資”處理呢。如果你說母公司可以按接受投資處理，后面有說母公司應(yīng)該“相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。這個(gè)前后邏輯不一致的表述，大家該如何執(zhí)行。

其次，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，40號(hào)公告說“子公司按沖減實(shí)收資本處理”。中國(guó)實(shí)行的是注冊(cè)資本公示制度。你如果會(huì)計(jì)要?jiǎng)拥綔p少實(shí)收資本，就屬于法定減資行為。根據(jù)我國(guó)《公司法》一百七十七條規(guī)定：公司需要減少注冊(cè)資本時(shí)，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出減少注冊(cè)資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自公告之日起四十五日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。同時(shí)子公司減資在工商實(shí)踐上是否需要評(píng)估，是按賬面凈值處理還是按公允價(jià)值處理似乎實(shí)踐中還不明確。

所以，總體來看，40號(hào)公告對(duì)于子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的規(guī)定不清晰，實(shí)踐中的執(zhí)行難度很大。

我個(gè)人認(rèn)為，我們似乎將子公司——母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的問題搞復(fù)雜了。我們還是先回過頭來看109號(hào)文的規(guī)定：“對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理”。109號(hào)文強(qiáng)調(diào)了五個(gè)要素：

1、必須是100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間；

2、必須是按賬面凈值劃轉(zhuǎn)

3、必須有合理商業(yè)目的，沒有避稅動(dòng)機(jī)

4、符合經(jīng)營(yíng)連續(xù)性要求

5、雙方會(huì)計(jì)上都不確認(rèn)損益

而核心的要素主要似乎1、2和5。

基于109號(hào)文的限制性規(guī)定和中國(guó)實(shí)際商事法律制度和程序的考慮，個(gè)人認(rèn)為，我們應(yīng)該把子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥的行為定義為如下情況：

100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，子公司按沖減資本公積-資本（股本）溢價(jià)。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

我個(gè)人觀點(diǎn)認(rèn)為，千萬(wàn)不要把劃轉(zhuǎn)行為和法定的減資行為混在一起。實(shí)際上，國(guó)有企業(yè)間很多的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為，很多情況上就是為了規(guī)避注冊(cè)資本的變動(dòng)需要履行繁瑣的法律和工商登記程序，從而采用劃轉(zhuǎn)的方式。因此，如果我國(guó)稅收上又把劃轉(zhuǎn)行為和法律上法定的增資、減資行為混在一起則真是自尋煩惱的事情，而且實(shí)際操作中受制于民商法律制度，根本無(wú)法操作。

子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）的劃轉(zhuǎn)，不是一種法定的減資行為，他只表現(xiàn)為子公司資本公積-資本（溢價(jià)）的減少，不涉及到注冊(cè)資本（股本）的減少。因此，不涉及《公司法》和工商登記上法定資本減少的法律和程序問題。

但是，這里我們又要確認(rèn)另外一個(gè)問題就是，民商法中的“減資”和我們稅法中的“減資”又不是同一個(gè)概念。我們認(rèn)為，民商法上的減資指的是公司法定注冊(cè)資本的減少。而我們稅法上的“減資”概念，準(zhǔn)確來講應(yīng)理解為導(dǎo)致母公司對(duì)子公司投資計(jì)稅基礎(chǔ)減少的行為。其中國(guó)家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告“第五條投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”規(guī)范的是民商法中法定減資行為的稅務(wù)處理方法。而100%控股關(guān)系下，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，不涉及法定減資情況的稅務(wù)處理，則按照財(cái)稅【2014】109和國(guó)家稅務(wù)總局2015年40號(hào)公告處理。

最后，可能大家要問一個(gè)問題，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（股權(quán)），即使按賬面凈值劃轉(zhuǎn)，并不是所有情況子公司都有足夠的資本公積-資本（股本）溢價(jià)去沖減啊。比如，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面凈值是500萬(wàn)，但子公司資本公積-資本（股本）溢價(jià)只有100萬(wàn)，該如何處理。我想，我們這里可以首先從會(huì)計(jì)恒等式來分析看：

當(dāng)子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（股權(quán)）時(shí)，公式的左邊，子公司的資產(chǎn)肯定是按凈值減少的。那現(xiàn)在來看公式的右邊。首先我們來看所有者權(quán)益項(xiàng)目。我們上面已經(jīng)說了，劃轉(zhuǎn)不應(yīng)該屬于法定減資行為。因此，右邊的第一個(gè)項(xiàng)目“實(shí)收資本（股本）”項(xiàng)目是不能動(dòng)的。其次，盈余公積和未分配利潤(rùn)也不能動(dòng)。因?yàn)?，如果子公司減少到盈余公積和未分配利潤(rùn)，母公司就應(yīng)該對(duì)應(yīng)確認(rèn)股息所得。此時(shí)，就不符合109號(hào)文“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的”的規(guī)定。在子公司向母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)中，子公司能否動(dòng)到資本公積-其他資本公積（其他綜合收益）則是一個(gè)比較復(fù)雜的問題了。由于這部分會(huì)計(jì)科目包含的是未實(shí)現(xiàn)的盈利。因此，個(gè)人觀點(diǎn)認(rèn)為除非子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值中包含這部分未實(shí)現(xiàn)盈余，此時(shí)劃轉(zhuǎn)時(shí)要做對(duì)應(yīng)沖減，其他情況不應(yīng)動(dòng)到這個(gè)會(huì)計(jì)科目金額。最后，左邊劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的金額只能以所有者權(quán)益為限，決定不能超過所有者權(quán)益從而侵蝕到負(fù)債部分。否則這部分就屬于子公司用資產(chǎn)歸還母公司債務(wù)，就不屬于劃轉(zhuǎn)范疇。

因此，通過上面來看，我們應(yīng)該把符合109號(hào)文子公司-母公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的行為就限定為子公司沖減資本公積-資本（股本）溢價(jià)的行為。如果子公司資本公積-資本（股本）溢價(jià)金額不夠，動(dòng)到了盈余公積和未分配利潤(rùn)，稅法上就按一般性稅務(wù)處理進(jìn)行。只有你子公司資本公積-資本（股本）溢價(jià)金額足夠，這種情況的資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥才能適用特殊性稅務(wù)處理。個(gè)人認(rèn)為，這種限定是必要的，也有利于實(shí)操中基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對(duì)這個(gè)子公司-母公司資產(chǎn)(股權(quán))概念的把握，便于政策的落地執(zhí)