房地產(chǎn)開發(fā)過程中稅收政策執(zhí)行探析當前，城鎮(zhèn)化進程正不斷加速，大量土地出讓、轉(zhuǎn)讓，大規(guī)模拆遷以及“一拆一建一售”后產(chǎn)生了可觀的房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的稅收。在對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)稅收征管過程中，由于有些稅收政策執(zhí)行口徑不明確、執(zhí)行標準不統(tǒng)一、執(zhí)行內(nèi)容不合理，致使基層在執(zhí)行過程中難以操作。

一、房地產(chǎn)開發(fā)過程中稅收政策執(zhí)行存在的問題及成因

1、關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務發(fā)生時間的確認問題

財稅〔2006〕186號文第二條第一款規(guī)定，“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅”。

由此看出，城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務發(fā)生時間很明確，為合同約定的土地交付時間的次月或合同未約定的為合同簽訂的次月。但是在實際執(zhí)行過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人認為明顯不合理，理由是：首先根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第三條規(guī)定，應以“實際占用的土地面積為計稅依據(jù)”，企業(yè)雖然通過競拍已經(jīng)取得了土地使用權(quán)，但并未實際占用；其次國有土地使用權(quán)出讓合同明確雙方的權(quán)利義務為“政府負責組織拆遷、公司負責支付拆遷補償費用”，企業(yè)已經(jīng)按合同約定履行了支付義務，但政府卻未按期拆遷完畢，因政府違約導致公司未如期進行開發(fā)，客觀已造成損失，如果為此再負擔土地使用稅，于情理不合。

2、關(guān)于契稅的計稅價格確認問題

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條，契稅的計稅依據(jù)為成交價格，財稅發(fā)[2004]134號文：“（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應包括在內(nèi)”，對成交價格作為契稅計稅價格進一步作出了明確。但從目前實際情況來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人堅持企業(yè)在競拍取得土地時的成交價格即為契稅計稅價格，將拆遷補償費用和市政建設(shè)配套費納入成交價格值得商榷，原因在于拆遷補償費用是在土地開發(fā)過程中發(fā)生的，而市政建設(shè)配套費是在建筑規(guī)劃好申請《建設(shè)用地施工許可證》時由建設(shè)規(guī)劃部門按建筑面積收取的，這些都與取得土地使用權(quán)沒有關(guān)系，因此契稅計稅價格不應包括。

二、房地產(chǎn)開發(fā)過程中稅收政策建議

面對上述爭議和分歧，筆者認為：

1、關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間。雖然財稅〔2006〕186號文第二條第一款作出了明確規(guī)定，但當時出臺此政策的前提是認為出讓方都能按合同約定時間交付土地，忽略了出讓方因不能按期拆遷到位致使遲延交地、最終使得企業(yè)不能按合同約定時間實際占用并開發(fā)土地等特殊情況。鑒于此，筆者建議，可根據(jù)實際情況進行如下操作：一是制定相關(guān)規(guī)定，當國土資源部門違約時，需對原來的國有土地出讓合同中的關(guān)于土地交付時間的條款進行變更；二是如無法對合同進行變更，應提請國土資源管理部門等有公信力的政府部門，作為第三方出具《關(guān)于遲延交地的相關(guān)情況說明》，地稅部門可以以納稅人提供的國土資源管理部門出具的《說明》中確認的交付時間的次月作為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間。

2、關(guān)于契稅計稅依據(jù)。首先根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅【2004】134號）文件第一條第二項“以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應包括在內(nèi)”規(guī)定，契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，而成交價格只是說應該包括土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用等，并沒有明確一定包括；其次經(jīng)咨詢國土儲備交易中心人員關(guān)于競價成交價格德收費項目組成，一般分為兩種：一種供地方式是凈地出讓的，包括土地出讓金、拆遷補償費用、土地整理費用以及其他關(guān)于土地的規(guī)費；另一種供地方式是毛地出讓的，只包括土地出讓金以及其他關(guān)于土地的規(guī)費，土地征用拆遷補償費用由企業(yè)自行組織拆遷自行支付。至于市政建設(shè)配套費是建設(shè)部門收取的，與國土部門土地招拍掛無任何關(guān)聯(lián)，也從來沒請他們代收過。由此可以看出，（1）無論是凈地還是毛地出讓，競價成交價格均不含市政建設(shè)配套費；（2）凈地出讓競拍價格包含了拆遷補償費用，而毛地出讓競拍價格未包含；（3）市政建設(shè)配套費是在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)過程中由建設(shè)部門收取的，與取得土地使用權(quán)沒有多大關(guān)聯(lián)；（4）從會計核算角度看，土地出讓金、拆遷補償費用、土地整理費用以及其他關(guān)于土地的規(guī)費一般計入土地成本，而市政建設(shè)配套費一般計入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的“前期開發(fā)費”；（5）既然凈地出讓競拍價格包含了拆遷補償費用，即契稅計稅依據(jù)包含了拆遷補償費用，如果毛地出讓的契稅計稅依據(jù)僅按競拍價格，不包括后期發(fā)生的拆遷補償費用，則對凈地出讓的受讓人不公平，且拆遷與是否能實際占用土地密切相關(guān)，因此毛地出讓的契稅計稅依據(jù)應包括后期發(fā)生的拆遷補償費用。綜上所述，契稅的計稅依據(jù)為競拍價格，應包含土地出讓金、拆遷補償費用、土地整理費用以及其他關(guān)于土地的規(guī)費，一般不應包含市政建設(shè)配套費。當然如果有的地方市政建設(shè)配套費是含在競拍價格里，和土地出讓金等一并在出讓合同里反映，則契稅計稅依據(jù)理所當然應該包括市政建設(shè)配套費。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要