新收入準則對軟件企業(yè)收入確認影響的案例分析近期財會月刊《軟件企業(yè)新收入準則應(yīng)用分析》一文討論了新收入準則對軟件行業(yè)收確認確認的影響，對其中“四、新收入準則對軟件企業(yè)收入確認影響的案例分析”有不同意見，恰好這段時間也在學(xué)習(xí)這個準則，在原文基礎(chǔ)上增補了個人理解，增補內(nèi)容以“我的分析”開頭，請陳版指正。

1.收入確認時點問題。

例1：20×6年10月30日，甲公司與乙公司軟件企業(yè)簽訂一個復(fù)雜系統(tǒng)集成合同，期限10個月，合同對價500萬元，在合同履行中和結(jié)束時分兩次付清。合同規(guī)定，乙公司按照甲方對信息系統(tǒng)的需求提供財務(wù)信息管理系統(tǒng)，利用甲方已有系統(tǒng)，對其進行集成，提供以下集成服務(wù)：購買硬件系統(tǒng)和提供軟件系統(tǒng)，提供的軟件系統(tǒng)包括屬于第三方的軟件、乙公司已有的軟件、甲方委托乙公司開發(fā)的軟件。分析：按照現(xiàn)行收入準則，合同涉及的銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠分開單獨計量，則分別確認銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，否則全部按銷售商品確認收入。復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中客戶購買的是整套可使用的設(shè)備而非單獨購買其中的任一項服務(wù)或商品，企業(yè)將其收入分為兩部分確認或全部確認為銷售商品收入并不妥當(dāng)。此外，第四季度簽訂的合同通常在次年驗收，按照現(xiàn)行收入準則，當(dāng)期不能確認收入，導(dǎo)致軟件企業(yè)的收入確認滯后和混亂。該案例中，項目完成的同時軟件企業(yè)就向客戶提供了一項資產(chǎn)，且客戶在合同履約過程中能夠控制該項資產(chǎn)；履約過程中產(chǎn)生的商品具有專用性和不可替代用途，且乙公司在合同期間內(nèi)有權(quán)就已完成的履約義務(wù)收取貨款；企業(yè)履約的同時客戶就取得并消耗了履約帶來的經(jīng)濟利益。根據(jù)新收入準則，只要合同滿足以上條件之一，就可以認為履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)進行的，例1中的合同同時滿足三個條件，乙公司應(yīng)認定該履約義務(wù)是在一定時間內(nèi)進行的，在20×6年資產(chǎn)負債表日應(yīng)采用投入法或產(chǎn)出法確認收入。我的分析：1、根據(jù)修訂后收入準則，乙公司首先應(yīng)識別該合同中包含的履約義務(wù)，在此基礎(chǔ)上確定履約義務(wù)屬于在一段時間內(nèi)履行還是在某一時點履行（參見準則第九條）。準則對履約義務(wù)的定義為：“合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾?！币虼耍夜緫?yīng)當(dāng)識別合同中是否約定了多項可明確區(qū)分的承諾。案例中，乙公司向甲公司提供的商品和服務(wù)包括：自第三方購買的軟件系統(tǒng)、自第三方購買的硬件系統(tǒng)、乙公司已有的軟件系統(tǒng)以及基于甲方要求提供的集成服務(wù)。乙公司需提供重大服務(wù)以將自第三方購買和自己提供的商品和服務(wù)整合成合同約定的組合產(chǎn)出，該整合可能對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制，乙公司向甲公司提供的不同商品和服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性（參見準則第十條）。因此，乙公司向甲公司提供的商品或勞務(wù)不可明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)識別為單項履約義務(wù)合同。2、識別履約義務(wù)之后，乙公司需確定該單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行。根據(jù)案例中提供的條件，集成系統(tǒng)未提交前，甲方無法自乙方提供的服務(wù)中獲益，因此該履約義務(wù)應(yīng)不屬于“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”的情形；在集成服務(wù)過程中，客戶也不能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；因此，若能夠滿足“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”的條件，則可以確定該履約義務(wù)屬于在一段時間內(nèi)履行的單項履約義務(wù)。但案例中給出的條件并不完整，乙公司需要在合同中取得在履約期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項的支持依據(jù)，才可以判斷該履約義務(wù)在某一時段內(nèi)履行。2.履約義務(wù)完成的判斷。例2：乙公司（軟件企業(yè)）與甲公司簽訂合同，約定乙公司以800萬元出售一項專利權(quán)給甲公司，同時保留專利的部分使用權(quán)，但這項專利不形成無形資產(chǎn)，在公司賬面沒有反映。800萬元已收到，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已經(jīng)辦完，乙公司需要在接下來的兩年內(nèi)向甲公司移交技術(shù)資料和提供技術(shù)人員培訓(xùn)。乙公司預(yù)計保留的專利使用權(quán)可以在未來三年內(nèi)每年帶來現(xiàn)金流入200萬元，其對該項權(quán)利的使用可能給甲公司帶來有利或不利影響。假設(shè)乙公司使用的折現(xiàn)率為6%，甲公司預(yù)計不會轉(zhuǎn)讓該項專利。分析：現(xiàn)行收入準則以“所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”為收入確認條件，但概念模糊，使得企業(yè)處理該問題時缺乏有力的判斷依據(jù)，企業(yè)在選擇處理方法時可能有三種考慮：其一，將合同價款和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和確認為收入976.92萬元［800+200/（1+6%）3］，將專利使用權(quán)確認為一項無形資產(chǎn)，以預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬；其二，一次性確認800萬元的收入，對于其他合同內(nèi)容不作處理，使用權(quán)的賬面價值仍為零；其三，鑒于剩余使用權(quán)在未來三年內(nèi)能夠為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，將800萬元收入分三年確認。新收入準則提出“控制權(quán)”是指“能夠主導(dǎo)商品的使用，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益”，例2中雖然甲公司獲得了該專利的所有權(quán)，但乙公司依然有使用權(quán)，能夠從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動，該活動給客戶帶來的影響具有不確定性，且甲公司預(yù)期不會轉(zhuǎn)讓該專利。此外，乙公司需要在接下來的兩年內(nèi)向甲公司移交技術(shù)資料和提供人員培訓(xùn)，故甲公司并沒有實質(zhì)性獲得該專利權(quán)的全部剩余收益權(quán)，乙公司不能在收到價款時確認收入，應(yīng)將其視為在一段時間內(nèi)完成的履約義務(wù)，在兩年內(nèi)攤銷800萬元的收入。乙公司在移交技術(shù)資料和提供人員培訓(xùn)中發(fā)生的費用應(yīng)視為為完成履約義務(wù)發(fā)生的成本，保留的專利使用權(quán)不應(yīng)增加無形資產(chǎn)，但應(yīng)將使用該權(quán)利產(chǎn)生的現(xiàn)金流入作為與收入相關(guān)的現(xiàn)金流，披露其金額、時間和不確定性。我的分析：首先仍然是應(yīng)當(dāng)識別履約義務(wù)，在此基礎(chǔ)上進一步判斷履約方式。1、根據(jù)案例提供的條件，乙公司將其持有的專利轉(zhuǎn)讓給甲公司并提供未來2年的技術(shù)支持服務(wù)。乙方須確定合同中是存在專利、技術(shù)支持兩項履約義務(wù)還是僅存在一項單獨的履約義務(wù)。但案例中提供的資料并不是很充分，乙方須關(guān)注以下事項：（1）甲方如果能夠在不接受技術(shù)支持的前提下單獨或結(jié)合企業(yè)自身擁有資源使用該專利獲益，不存在甲方僅在同時使用專利和技術(shù)支持時才能獲益的情形，（2）乙方向甲方轉(zhuǎn)讓的專利和技術(shù)支持服務(wù)可單獨區(qū)分（如，乙方在交易中未提供重大服務(wù)將專利轉(zhuǎn)讓和技術(shù)支持整合成一攬子服務(wù)，乙方后期提供的技術(shù)支持未對專利本身提供重大修改或定制，專利和技術(shù)支持之間相互依存或高度關(guān)聯(lián)，乙方僅履行其中一項不代表已履行合同義務(wù)），則一般可以認定合同中存在兩項履約義務(wù)，否則應(yīng)認為僅存在一項單獨的履約義務(wù)。（參見準則第十條）2、（1）若確定這個專利轉(zhuǎn)讓合同只存在一項單獨履約義務(wù)，則這個單一履約義務(wù)應(yīng)屬于在一段時間內(nèi)以專利為基礎(chǔ)對客戶提供個性化技術(shù)服務(wù)的組合勞務(wù)，應(yīng)參照準則第十一條而不是準則第三十六條進一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點履行。如果有權(quán)就至今已完成的履約部分收取款項，應(yīng)認定為在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)的合同。（2）若為兩項單獨的履約義務(wù)，乙方應(yīng)當(dāng)進一步確定其分別是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點履行。對于專利權(quán)轉(zhuǎn)讓，因“乙公司預(yù)計保留的專利使用權(quán)。。。對該項權(quán)利的使用可能給甲公司帶來有利或不利影響?！北砻骷坠究梢院侠眍A(yù)期乙公司后續(xù)將從事對該專利有重大影響的活動（假設(shè)這個活動和技術(shù)支持不是一回事，并且后續(xù)的活動不會導(dǎo)致向甲公司轉(zhuǎn)讓某項商品勞務(wù)），該活動將對甲公司帶來有利或不利影響，且這些活動不會導(dǎo)致向甲公司轉(zhuǎn)讓某項商品或服務(wù)，則該專利轉(zhuǎn)讓應(yīng)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。否則應(yīng)屬于在某一時點履約的履約義務(wù)。（詳見準則第三十六條）對于技術(shù)支持，很顯然屬于“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益?！保▍⒁姕蕜t第十一條），屬于在某一時點履約的履約義務(wù)。3、識別履約義務(wù)之后，乙方應(yīng)當(dāng)將交易價格（800和3年內(nèi)收取的200）分攤至履約義務(wù)。（1）單項履約義務(wù)情形，乙公司無需分攤交易價格，但需考慮延期付款是否可能存在融資成分。（參見準則第十七條）（2）兩項履約義務(wù)情形，乙公司應(yīng)當(dāng)以專利轉(zhuǎn)讓和技術(shù)支持兩個單項履約義務(wù)的單獨售價為基礎(chǔ)在兩項履約義務(wù)之間分攤（參見準則第十四條），另外，需考慮3年內(nèi)收取200是否可能存在重大融資成分。（參見準則第十七條）3.合同修訂。

例3：接例1，甲公司有子公司A（房地產(chǎn)企業(yè)），在合同履行期間，甲公司又要求乙公司同時為A公司開發(fā)售樓系統(tǒng)軟件，預(yù)計兩項業(yè)務(wù)同時完成并驗收。合同約定，甲公司在合同修改后10日內(nèi)預(yù)付售樓系統(tǒng)軟件開發(fā)價款20萬元，剩余款項在財務(wù)信息系統(tǒng)和售樓系統(tǒng)軟件驗收后統(tǒng)一支付，修改后的合同對價為550萬元。分析：現(xiàn)行收入準則沒有對修改或補充合同后合同事項的性質(zhì)、交易對價的處理做出具體規(guī)定。新收入準則規(guī)定：如果合同范圍的擴大是因為追加與原合同標(biāo)的可明確區(qū)分的貨物或服務(wù)，且新增合同價款反映了其單獨售價的，應(yīng)視為單獨的合同進行會計計量；若合同變更增加的商品或服務(wù)與原有合同標(biāo)的不能明確區(qū)分，但已轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)部分的與未轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)部分的合同標(biāo)的可明確區(qū)分，則視為原合同終止，原合同未履約部分與變更部分共同視為新合同。例3中，售樓系統(tǒng)軟件與系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)能夠明確區(qū)分，合同變更能夠體現(xiàn)新增部分獨立售價，合同變更的可變對價后續(xù)變動與變更前承諾的可變對價無關(guān)，故根據(jù)新收入準則，乙公司應(yīng)將變更部分視為新合同，單獨確認售樓系統(tǒng)軟件的收入50萬。4.顯著融資因素的考慮。

例4：甲軟件企業(yè)與客戶開發(fā)一項涵蓋全國業(yè)務(wù)的復(fù)雜數(shù)據(jù)平臺，期限16個月，合同對價1400萬元，合同結(jié)束后4個月內(nèi)付清貨款。合同約定，若客戶在平臺交付后一個月內(nèi)支付價款，則只需支付1100萬元；若客戶在交付后第3個月內(nèi)付款，需支付1300萬元；若第4個月內(nèi)付款，則需支付1400萬元。假設(shè)客戶選擇在交付后一個月內(nèi)付款，甲軟件企業(yè)實際利率為7%。分析：現(xiàn)行收入準則下企業(yè)無需考慮客戶提前或延期支付貨款的融資因素，故企業(yè)在收到款項時確認預(yù)收賬款1100萬元。但新收入準則規(guī)定，企業(yè)在確認銷售商品和提供勞務(wù)的對價時，應(yīng)考慮顯著的融資因素。客戶在不同時點支付對價有顯著差異，存在重大融資成分，因此甲軟件企業(yè)應(yīng)在合同簽訂時確認預(yù)收賬款，在客戶取得商品控制權(quán)（平臺交付并收到貨款）時按1100萬元確認收入，300萬元差價應(yīng)在合同期間內(nèi)按實際利率攤銷。我的分析：“合同約定，若客戶在平臺交付后一個月內(nèi)支付價款，則只需支付1100萬元；若客戶在交付后第3個月內(nèi)付款，需支付1300萬元；若第4個月內(nèi)付款，則需支付1400萬元?！边@個案例太離譜。幾個月的時間差異能有這么大的差異，沒有合理的商業(yè)邏輯?，F(xiàn)行收入準則要求以公允價值確認收入，確認收入后的金融資產(chǎn)屬于攤余成本計量的金融資產(chǎn)，沒考慮融資成分的說法不對（參見現(xiàn)行收入準則第五條及應(yīng)用指南第三條）。此外，IFRS15第63條，在合同開始時主體預(yù)計向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾商品或服務(wù)與客戶就此類商品或服務(wù)進行支付之間的間隔期間為一年或更短期間，則主體無需就重大融資成分的影響調(diào)整已承諾的對價金額。5.與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失及列報。

例5：A公司（軟件企業(yè)）20×5年6月與甲企業(yè)簽訂一份軟件開發(fā)合同，預(yù)計10個月內(nèi)完成并驗收，合同價款100萬元；但20×5年11月，市場上其他競爭對手宣布研發(fā)出具備類似功能的產(chǎn)品，客戶要求降低合同對價，A公司預(yù)計合同履約完成后僅能收回合同價款85萬元。至20×5年年底，A公司為履行合同已發(fā)生直接材料、直接人工等成本共計50萬元，預(yù)計還將發(fā)生履約成本55萬元，均為與該合同有關(guān)的預(yù)計未來直接人工成本。分析：現(xiàn)行收入準則沒有定義合同成本相關(guān)的資產(chǎn)，新收入準則規(guī)定“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)”是指企業(yè)未來用于履行義務(wù)的資源預(yù)計能夠收回的與當(dāng)前合同直接相關(guān)的直接人工、直接材料、制造費用、明確由客戶承擔(dān)的成本，以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。當(dāng)與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的賬面價值高于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價與預(yù)計發(fā)生成本的差額時，超出的部分應(yīng)計提資產(chǎn)減值準備。例5中，A公司為完成該合同而產(chǎn)生的增量成本為50萬元，預(yù)計在未來能夠收回且直接與合同相關(guān)，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中列示為合同資產(chǎn)。20×5年年底與合同成本相關(guān)的資產(chǎn)為50萬元，銷售該商品預(yù)計取得的對價與預(yù)計發(fā)生成本的差額為30萬元，故應(yīng)計提減值準備20萬元，并確認資產(chǎn)減值損失。我的分析：這個案例表明A公司在市場上議價能力較弱，因此，A公司與客戶關(guān)于對價相關(guān)的可變性或者在合同中已經(jīng)明示，或者存在下列情況之一，（1）A公司有打折的商業(yè)慣例、導(dǎo)致客戶預(yù)計主體將提供價格折讓。（2）其他事實和情況表明公司在與客戶訂立合同時的意圖為向客戶提供價格折讓。從案例給出的條件看A公司和客戶之間很可能就替代產(chǎn)品對商品對價的影響已經(jīng)達成了一致,否則很難理解其接受客戶的降價要求的商業(yè)合理性。在這個前提下，A公司識