持有待售權(quán)益性投資之會(huì)計(jì)處理2014年3月，財(cái)政部發(fā)布財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)文件對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂。修訂后的準(zhǔn)則增加了“持有待售”的有關(guān)內(nèi)容。

2007年11月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售資產(chǎn)：①企業(yè)已經(jīng)就處置該資產(chǎn)做出了決議;②企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議;③該轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。當(dāng)投資方對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資同時(shí)滿足上述三個(gè)條件時(shí)，其性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生改變，投資方不再準(zhǔn)備繼續(xù)通過對(duì)被投資方實(shí)施共同控制、重大影響來獲取經(jīng)濟(jì)利益，而是將投資在短期內(nèi)處置以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流入，因此，不能將其再作為一般的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行核算，應(yīng)將其全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)，從而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定處理。下面分兩方面對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資劃分為持有待售資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)按其賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額孰低計(jì)量，賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額的差額，作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。已劃分為持有待售的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資應(yīng)終止采用權(quán)益法核算。

例1：甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)20×8年3月1日以銀行存款2000萬元購入丙公司有表決權(quán)股份的20%，對(duì)丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響，另支付相關(guān)稅費(fèi)10萬元。20×8年3月1日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為9500萬元。

20×8年11月1日，丙公司因合營企業(yè)資本公積增加而調(diào)整增加資本公積150萬元。20×8年度，丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元(其中1～2月份凈利潤為100萬元)。20×9年4月2日，丙公司股東大會(huì)審議通過董事會(huì)提出的20×8年度利潤分配方案：按凈利潤的10%提取法定盈余公積;分配現(xiàn)金股利120萬元。該利潤分配方案于當(dāng)日對(duì)外公布。20×9年初，由于公司投資戰(zhàn)略結(jié)構(gòu)調(diào)整，甲公司董事會(huì)做出決議，準(zhǔn)備將丙公司的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，20×9年6月30日甲公司與丁公司簽訂不可撤銷合同，合同約定：2010年3月10日將甲公司持有的丙公司20%的有表決權(quán)股份轉(zhuǎn)讓給丁公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1880萬元，假定不發(fā)生處置費(fèi)用。20×9年，丙公司發(fā)生凈虧損800萬元。2×10年3月10日，甲公司出售對(duì)丙公司的全部投資，收到出售價(jià)款1880萬元已存入銀行。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

根據(jù)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的認(rèn)定條件，甲公司應(yīng)將該權(quán)益性投資劃歸為持有待售權(quán)益性投資，會(huì)計(jì)處理如下：

1.20×9年6月30日，將對(duì)丙公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為持有待售權(quán)益性投資。該權(quán)益性投資的賬面價(jià)值為1996萬元(2010+150×20%+300×20%-120×20%-800×20%×6/12)，重新估計(jì)的該權(quán)益性投資的處置凈額為1880萬元，故甲企業(yè)應(yīng)調(diào)低該權(quán)益性投資的賬面價(jià)值116萬元(1996-1880)，并將其計(jì)入資產(chǎn)減值損失。會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失116;貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備116。持有待售的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資在持有期間不再采用權(quán)益法核算，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的余額孰低計(jì)量。

2.本例中合同已經(jīng)明確了甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓丙公司20%股份的價(jià)格，該轉(zhuǎn)讓價(jià)格已經(jīng)真實(shí)地反映了權(quán)益性投資在未來能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入，即使會(huì)計(jì)期末權(quán)益性投資的公允價(jià)值發(fā)生變化，企業(yè)也沒有必要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果轉(zhuǎn)讓合同中規(guī)定以實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)股權(quán)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格，以后權(quán)益性投資的公允價(jià)值發(fā)生變化，就需要在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)價(jià)。

3.2×10年3月10日，實(shí)際轉(zhuǎn)讓該投資。會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款1880，長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備116，長期股權(quán)投資——損益調(diào)整44;貸：長期股權(quán)投資——成本2010、——其他權(quán)益變動(dòng)30。同時(shí)，將直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得30萬元轉(zhuǎn)入投資收益，借：資本公積——其他資本公積30;貸：投資收益30。

如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2050萬元，則此時(shí)的股權(quán)投資處置凈額為2050萬元，高于賬面價(jià)值，因此，對(duì)丙公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為持有待售權(quán)益性投資時(shí)維持原賬面價(jià)值1996萬元不變，處置時(shí)的差額計(jì)入投資收益。借：銀行存款2050，長期股權(quán)投資——損益調(diào)整44;貸：長期股權(quán)投資——成本2010、——其他權(quán)益變動(dòng)30，投資收益54。同時(shí)，將直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得30萬元轉(zhuǎn)入投資收益即可。

二、持有待售的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)回

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》(修訂版)中規(guī)定，如果已劃分為持有待售的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，應(yīng)當(dāng)從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，停止劃歸為持有待售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)應(yīng)按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：①假設(shè)對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資從未被劃為持有待售權(quán)益性投資而正常采用權(quán)益法核算截止到不再出售之日的賬面價(jià)值。②決定不再出售之日的可收回金額。

例2：假定例1中，2×10年1月5日，甲公司與丁公司協(xié)商，決定解除雙方簽訂的合同，甲公司董事會(huì)通過決議停止對(duì)外轉(zhuǎn)讓對(duì)丙公司的股權(quán)投資。2×10年1月5日該項(xiàng)投資可收回金額為1900萬元。

由于甲公司與丁公司解除合同，董事會(huì)通過決議停止對(duì)外出售對(duì)丙公司的投資，則對(duì)丙公司的投資不再符合持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此，應(yīng)停止將其劃歸為持有待售的權(quán)益性投資，而是轉(zhuǎn)為一般的股權(quán)投資處理。會(huì)計(jì)處理如下：

2×10年1月5日，對(duì)持有待售的權(quán)益性投資進(jìn)行權(quán)益法追溯調(diào)整。假定甲公司對(duì)丙公司的權(quán)益性投資從未劃為持有待售，仍然按照權(quán)益法進(jìn)行核算。截至1月5日，根據(jù)丙公司凈資產(chǎn)的變化需調(diào)整的金額為80萬元(800×20%×6/12)，那么，不考慮劃歸為持有待售的權(quán)益性投資賬面價(jià)值按照權(quán)益法追溯調(diào)整后金額為1916萬元(1996-80)，但是甲公司該項(xiàng)權(quán)益性投資在停止出售日的可收回金額為1900萬元，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，長期股權(quán)投資在1月5日應(yīng)按照兩者中較低者1900萬元進(jìn)行計(jì)量。因此，在進(jìn)行權(quán)益法追溯調(diào)整時(shí)需要調(diào)整的金額為20萬元(1900-1880)。會(huì)計(jì)分錄為：借：盈余公積2，未分配利潤18;貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整20。