商譽會計處理方法的比較及啟示商譽作為會計問題引起人們的關注是源于企業(yè)合并業(yè)務。企業(yè)合并主要有吸收合并、新設合并和控股合并三種形式。其中，吸收合并（兼并）可以說最直接地提出了商譽會計問題。吸收合并時，兼并企業(yè)出示的購買價格（購買成本）有時高于被兼并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值，購買價格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額就是商譽，由此商譽問題開始進入會計的視野。目前，我國還沒有出臺有關企業(yè)合并的具體會計準則，在合并會計實務中，企業(yè)主要參照國際慣例進行處理。對商譽的會計處理，各國會計界有不同的看法，一般可分為如下三種處理方法：

將商譽單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預計的有效年限內(nèi)攤銷，列作費用沖減各期的利潤。此種觀點認為實施并購的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤，發(fā)生了超額耗費，這一超額的代價表明被并購企業(yè)有商譽存在。商譽同樣符合資產(chǎn)的定義，它和其他資產(chǎn)一樣，在合并主體產(chǎn)生收入的過程中發(fā)揮效應，其本身也會損耗，正如開辦費等遞延資產(chǎn)一樣，按照配比原則，商譽必須推銷，符合權責發(fā)生制原則，也符合穩(wěn)健性原則，否則就會在未來虛增利潤。這種方法在實務中廣為采用。

把商譽看成一項權益抵銷項目，在合并時立即注銷（written-off），直接沖減合并企業(yè)的當期收益或留存收益。此觀點認為，商譽的價值很不確定，不能單獨存在和變現(xiàn)，而且形成商譽的因素難以被企業(yè)所控制，在合并之后，商譽不一定能繼續(xù)存在。不管是將其作為費用分期攤銷或作為資產(chǎn)不攤銷，都不符合穩(wěn)健性原則。因此，合并商譽應在其會計處理上直接同合并企業(yè)的股東權益即留存收益進行沖銷，或直接沖銷合并企業(yè)的當期收益（把并購企業(yè)多付的一部分款項看成是與合并業(yè)務相關的費用）。然而，在現(xiàn)實中，被并購企業(yè)的超額贏利能力往往能夠在并購企業(yè)中持續(xù)下去，除非有重大不可控事件，這種能力不會立即消失，所以此相關信息應在財務報表中得到反映。此外，為了保持外購商譽與自創(chuàng)商譽會計處理的一致性，更合理的做法應是將自創(chuàng)商譽入賬，而非將外購商譽沖銷。

將商譽作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷。此觀點認為，外購商譽是企業(yè)并購交易時獲得的能為購買企業(yè)帶來超過正常盈利水平以上的超額利潤，因而是一項資產(chǎn)。作為資產(chǎn)，商譽應予以資本化。成功的企業(yè)擁有的商譽將得到永久保持，價值不會下降。此外，在被并購企業(yè)以往的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費用已形成了未入賬的自創(chuàng)商譽。這些費用以前均已計入當期費用，抵減了過去的收益?，F(xiàn)在通過并購后若由并購企業(yè)將確認的商譽進行攤銷，將會造成重復計算商譽費用。但是，這種方法也有缺陷：商譽的價值具有高度不確定性，將其作為一項永久性資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負債表有背于謹慎性原則，在市場條件變化下其提供的會計信息同樣缺乏可靠性。

隨著企業(yè)商譽價值的不斷增加，結合我國現(xiàn)行會計制度，企業(yè)商譽會計問題顯得越來越重要。筆者認為，通過分析比較以上三種商譽會計處理方法，對制定和完善適合我國經(jīng)濟發(fā)展需要的商譽會計準則有很多有益的啟示。

首先，商譽是企業(yè)所擁有和控制的無法具體辨認的資源，它能夠給企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益。如果商譽能使企業(yè)超額收益能力提高，就不應當攤銷而應當提高其價值；如果其會使企業(yè)超額收益能力降低，就應當根據(jù)降低的程度而不是根據(jù)主觀的攤銷降低其賬面價值。因此，應取消商譽攤銷，給予購買者更多的判斷自由，決定何時、是否沖銷商譽，并對商譽定期進行價值重估以確定商譽的價值變動。這種做法能夠更好地反映商譽的本質(zhì)屬性。

其次，現(xiàn)值技術的運用可以使商譽價值最大可能地反映其真實價值。隨著預測科學的進步，可預測企業(yè)未來每年盈利及現(xiàn)金流的情況，可選擇公認較合理的貼現(xiàn)率對未來盈利進行貼現(xiàn)，從而使商譽的賬面價值最大可能地反映其真實價值，體現(xiàn)其獲取超額收益能力的本質(zhì)。為計算未來盈利的現(xiàn)值，需要解決未來盈利的估計、貼現(xiàn)率的選擇和貼現(xiàn)期的估計等問題。一般來說，未來盈利等于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值乘以預計的資產(chǎn)報酬率。預計的資產(chǎn)報酬率通常根據(jù)企業(yè)過去的盈利分析計算，即通過對企業(yè)過去若干年盈利情況的分析，剔除其中受偶然因素的影響，結合現(xiàn)在和將來可能影響盈利的因素，確定企業(yè)在正常情況下實際可能達到的盈利水平。貼現(xiàn)率的選擇應考慮到商譽所帶來的盈利的不確定性，以適當高于正常的投資報酬率為宜。貼現(xiàn)期的估計主要取決于當事人對未來形勢的主觀判斷，也要考慮到企業(yè)過去的盈利穩(wěn)定性，以及企業(yè)所在行業(yè)的一般風險程度等因素。

此外，為了防止一些企業(yè)高估無形資產(chǎn)價值，虛增資本總額，企業(yè)的無形資產(chǎn)價值和會計報表必須經(jīng)過有關會計審核機構的嚴格審核。在審核的過程中要重點注意：在評估前期盡量減少未入賬的因素對商譽價值影響；在評估過程中，要充分分析企業(yè)目前的市場環(huán)境和企業(yè)將來的盈利水平，準確計算企業(yè)的商譽價值；在評估方法的選擇上，要采用直接法和評估價相結合的方法，而不必采用間接法，避免人為因素影響商譽價值的公允性；在會計報表中，要詳細披露無形資產(chǎn)的總價值及價值構成，如果有條件的話，要說明商譽的價值計算方法。對于披露方式，筆者建議可采用表內(nèi)和表外兩種方法。所謂表內(nèi)披露，就是將商譽作為無形資產(chǎn)的一部分，單獨列示于資產(chǎn)負債表的無形資產(chǎn)項目下。企業(yè)可在無形資產(chǎn)科目下設自創(chuàng)商譽、外購商譽等明細科目，并另設商譽調(diào)整、商譽準備金等科目。這種方法下，報表中計入資產(chǎn)總額的不是商譽成本，而是實際價值，在賬務處理上主要采用調(diào)整成本的方法。就表外披露方式而言，有關商譽的情況是直接在資產(chǎn)負債表附注中予以補充說明的。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前