新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組問題的解析2006年2月15日，財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日首先在上市公司中推行。新會計準(zhǔn)則體系將成為促進(jìn)當(dāng)代中國企業(yè)真正發(fā)展的又一推動性制度。而其中的債務(wù)重組相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中被關(guān)注的亮點之一。本文將通過新舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的對比分析，來對變化后的債務(wù)重組的相關(guān)問題進(jìn)行解析。

一、新舊會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組問題的對比我國為了達(dá)到與國際會計準(zhǔn)則趨同已經(jīng)進(jìn)行了十多年的努力，在這個探索期年內(nèi)不斷進(jìn)行著嘗試。1998年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》以下稱98準(zhǔn)則)，并于1999年1月1日起實施。該準(zhǔn)則對規(guī)范我國企業(yè)的債務(wù)重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務(wù)人借債務(wù)重組操縱利潤等，針對這些問題，財政部對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(以下稱舊準(zhǔn)則)。此準(zhǔn)則的實施增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為，但仍然存在入賬價值計量、債務(wù)和債權(quán)人會計處理不一致等問題，新準(zhǔn)則在很多方面都進(jìn)行了改進(jìn)。(一)定義新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。舊準(zhǔn)則定義指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。這似乎回到了1998年的準(zhǔn)則，但實際卻提高了該準(zhǔn)則適用的精確性。新準(zhǔn)則實際上是將債務(wù)重組的范圍縮小了，限定在對債務(wù)人處于財務(wù)困難時債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。這一變化對債務(wù)重組方式也產(chǎn)生了影響：新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。這種范圍的縮小使得該準(zhǔn)則的針對性更強(qiáng)而且更加準(zhǔn)確。首先，債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題，或?qū)儆诰栀?，使用其他?zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價值的變動，不必進(jìn)行會計處理。其次，企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準(zhǔn)則。最后，債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。(二)債務(wù)人的會計處理舊準(zhǔn)則對企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組會計處理所明確的首要原則是，“債務(wù)重組中，無論債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益”。這也是對謹(jǐn)慎性原則的具體執(zhí)行，但新會計準(zhǔn)則開始確認(rèn)收益。表1是新舊準(zhǔn)則的具體對比。通過表1的比較我們可以清楚地看到新舊準(zhǔn)則間的差別。新準(zhǔn)則規(guī)定比較舊準(zhǔn)則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎(chǔ)，增值部分作為權(quán)益的思路。而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本{或者實收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。計入當(dāng)期損益。相比舊準(zhǔn)則而言，重組收益最終計入了當(dāng)期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準(zhǔn)則在以修改債務(wù)條件(包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等)進(jìn)行債務(wù)重組中，將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。應(yīng)該講最大的改變就是現(xiàn)值的計算和損益的確認(rèn)。但同時我們也看到了新準(zhǔn)則與98準(zhǔn)則在很多問題的處理上存在諸多相似之處，對此將在后面進(jìn)一步說明。(三)債權(quán)人的會計處理新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)公允價值，將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額(已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備)，作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。如果涉及了或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失，或有收益實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。同樣，按照公允價值入賬和將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值是與舊準(zhǔn)則差異最大的地方。

二、新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的比較在現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則中沒有單獨的債務(wù)重組的具體準(zhǔn)則，但在國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量中，對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的終止確認(rèn)有類似我們準(zhǔn)則中債務(wù)重組的規(guī)定。第40段：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務(wù)工具，應(yīng)當(dāng)作為原金融負(fù)債的消除和一項新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。類似地，對現(xiàn)有金融負(fù)債或部分金融負(fù)債的條款的重大修改(無論是否歸屬于債務(wù)人的財務(wù)困難)應(yīng)作為原金融負(fù)債的消除和一項新金融負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行核算。第41段：消除的或轉(zhuǎn)讓給另一方的金融負(fù)債(或金融負(fù)債的一部分)的賬面金額和所支付比價之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的所有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)計入損益。這些規(guī)定與新準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。在國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以公允價值計量且其變動計入損益。與新準(zhǔn)則采用公允價值的規(guī)定一致?？傊?，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義比國際準(zhǔn)則的規(guī)定更具體，更具有操作性，但計量和確認(rèn)基礎(chǔ)與國際準(zhǔn)則是一致的，均采用了公允價值，并引入了現(xiàn)值的概念。三、對新準(zhǔn)則的評價與建議總體來說，新準(zhǔn)則使我國會計準(zhǔn)則與國際趨同又近了一步，但回顧表1我們會發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與98準(zhǔn)則有很大相似，甚至在關(guān)鍵語句中很多是相同的。新準(zhǔn)則似乎是98準(zhǔn)則的反復(fù)，新準(zhǔn)則是否是一種倒退，或者說新準(zhǔn)則是如何解決98準(zhǔn)則未解決的問題的呢。在1999年1月1日實行的98準(zhǔn)則的制訂主要是為滿足在市場經(jīng)濟(jì)條件下特殊解決債權(quán)債務(wù)糾紛方式會計規(guī)范的要求。一些企業(yè)因為經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的影響等，財務(wù)狀況發(fā)生困難，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)不暢，出現(xiàn)暫時性的資金短缺，難以按期償還債務(wù)。這使得債務(wù)糾紛屢見不鮮。難以保證債權(quán)人的債權(quán)如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法——債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。對于規(guī)范當(dāng)時的企業(yè)債務(wù)重組的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，起到重要作用。但同時，98準(zhǔn)則在執(zhí)行的過程中也出現(xiàn)了一些問題。例如，98準(zhǔn)則較多的運(yùn)用了公允價值計量概念，而我國當(dāng)時的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場又不很活躍，相關(guān)的公允價值難以取得，從而給一些企業(yè)利用準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤留下了一定的空間。為了防范類似問題繼續(xù)發(fā)生，并及時解決已經(jīng)存在的有關(guān)問題，出現(xiàn)了我們這里稱為舊準(zhǔn)則的修訂后的準(zhǔn)則，同時舊準(zhǔn)則還規(guī)定對準(zhǔn)則執(zhí)行日之前的債務(wù)重組操作應(yīng)按98準(zhǔn)則追溯調(diào)整?？梢哉f舊準(zhǔn)則是實踐中的結(jié)果，雖然不大符合國際慣例，但卻具有一定中國特色，或者說其針對性更強(qiáng)?；诖诉@里對公允價值和重組收益這兩個最重要的變化進(jìn)行評述。(一)公允價值的運(yùn)用公允價值的定義是指“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！比缃?，國際會計準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的具體準(zhǔn)則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。同時，我國的市場環(huán)境和會計人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價值計量將是必然的。而且會計本身就是要傳遞真實，公允的會計信息，公允價值應(yīng)該是最真實、公允的計量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價值本身并不存在問題，它之所以會被利用來操縱利潤，往往是因為市場環(huán)境和人為因素。而在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)不完善，尤其是生產(chǎn)要素市場存在缺陷的條件下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計算在實際操作中可能存在不少問題，大多數(shù)時候，公允價值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現(xiàn)值利率的取得也會存在具體困難，因此不能排除某些企業(yè)通過不同價值確認(rèn)來調(diào)節(jié)利潤。本文認(rèn)為在目前的環(huán)境下，解決這個問題應(yīng)該要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評估機(jī)構(gòu)、工商管理部門、物價部門、稅務(wù)部門等，建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制，想辦法提高這些部門的工作質(zhì)量，把市場環(huán)境因素的影響減到最低，恢復(fù)公允價值的公允。(二)關(guān)于重組收益的問題新準(zhǔn)則規(guī)定，“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！跋啾扰f準(zhǔn)則而言，重組收益最終計入了當(dāng)期損益：公允價值與賬面價值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。然而就如98準(zhǔn)則，一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。例如鄭百文重組案中，債權(quán)人信達(dá)公司與債務(wù)人鄭百文在重組協(xié)議中免除了其1.5億元的債務(wù)。當(dāng)時按照98準(zhǔn)則，1.5億元可全部確認(rèn)為債務(wù)重組收益，將對利潤產(chǎn)生重大影響，誤導(dǎo)投資者和報表使用者。于是財政部明令鄭百文不能將1.5億元確認(rèn)為收益。而按舊準(zhǔn)則規(guī)定，全部計入資本公積。這樣一來，鄭百文將得不到任何重組收益。然而即將執(zhí)行的新準(zhǔn)則再次允許將其確認(rèn)為收益。債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，新準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入了當(dāng)期損益。但正如上面提到的問題，債務(wù)重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項目將會導(dǎo)致主表和附表所反映的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額不一致。這里建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對企業(yè)利潤的影響，提高會計數(shù)據(jù)的質(zhì)量?？傮w來說，債務(wù)重組具體準(zhǔn)則不是此次新執(zhí)行的準(zhǔn)則，只是對原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，因此可以比照會計政策變更會計準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人對期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，原計入資本公積中的債務(wù)重組收益將調(diào)整至期初未分配利潤；對于債權(quán)人來說，不存在調(diào)整事項。同