經(jīng)理股票期權(quán)會計處理探討一、經(jīng)理股票期權(quán)會計確認

對于是否應(yīng)該在授權(quán)日進行會計確認，有觀點認為，不需在授權(quán)日確認，只需在備查簿中進行登記，真正行權(quán)時再進行確認。原因是這種股票期權(quán)是否實現(xiàn)不確定，取決于公司股票的市價變化情況及經(jīng)理人的情況，在某些情況下，是不會實現(xiàn)的，如果很早就進行會計確認，無疑會加大會計核算的工作量和難度。筆者認為，應(yīng)該在授權(quán)日進行確認，因為雖然這種權(quán)利可能不被執(zhí)行，但是如果不予確認，股票期權(quán)對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的潛在影響就不能得到充分、及時的披露，這不符合會計報表的要求。目前在會計確認時，具體會涉及到兩種不同的情況。有些經(jīng)理股票期權(quán)的行權(quán)日是確定的，而且數(shù)量也是確定的，即所謂的固定型股票期權(quán)，這時授予日即為計量日；但另一種情況是，規(guī)定的所購得的股票數(shù)量及期權(quán)價格取決于未來經(jīng)理的業(yè)績情況，即所謂的變動型股票期權(quán)，這時就不易計量，根據(jù)APB25規(guī)定，應(yīng)該把會計年度末作為計量日，對價格和可購數(shù)進行估計。

目前，理論界對于股票期權(quán)的確認存在不同的看法。一種認為股票期權(quán)應(yīng)視作負債。原因在于，行權(quán)價與授予價之間存在的差距相當于公司對經(jīng)理人過去服務(wù)的一種補償，可以理解為公司應(yīng)付經(jīng)理人的，所以應(yīng)該是公司的一項債務(wù)。但是由于股票期權(quán)不是過去交易或事項形成的，而是未來，不嚴格符合負債的定義，因此筆者認為，股票期權(quán)不應(yīng)看作債務(wù)。再者，股票期權(quán)計劃中義務(wù)不一定必須履行，也非企業(yè)所決定，因此將股票期權(quán)看作債務(wù)并不恰當。第二種觀點認為，股票期權(quán)應(yīng)視為所有者權(quán)益。但是這種觀點也不太恰當。因為所有者是指對企業(yè)凈資產(chǎn)享有經(jīng)濟利益的人，擁有投票權(quán)、股利分享權(quán)、剩余財產(chǎn)分配權(quán)等權(quán)利，可是擁有股票期權(quán)的經(jīng)理，在行權(quán)前，是不享有這些權(quán)力的，所以在所有者權(quán)益中進行核算也不妥。第三種觀點認為，股票期權(quán)應(yīng)以或有權(quán)益進行確認。筆者認為這種觀點比較恰當，因為它恰當反映該經(jīng)濟事項。

二、經(jīng)理股票期權(quán)會計計量

經(jīng)理股票期權(quán)的會計計量從理論上講有兩種方法，即內(nèi)在價值法和公允價值法。(1)內(nèi)在價值法?！皟?nèi)在價值：(預(yù)計的股票市價一認購價)×認購股數(shù)”?？芍?，內(nèi)在價值實際就是股票的市價與認購價的差價，要計入補償費用，列入損益表。內(nèi)在價值隨著市價的變化而變化，需在行權(quán)之前，各期末調(diào)整期權(quán)的賬面價值。內(nèi)在價值法是首次規(guī)定的會計處理方法，簡單易算，難以被操縱。但是也存在缺點，主要是股票期權(quán)在授予日常為零，這與實際不符，不科學(xué)；另外，每個會計期末要對補償費用進行調(diào)整，會計程序繁瑣。(2)公允價值法。指股票期權(quán)的價值一般采用B-S模型(布萊克一斯考萊斯期權(quán)定價模型)來確定，一經(jīng)確定，就不再改變。公允價值法相對于內(nèi)在價值法，優(yōu)點在于其計量要求嚴格，指標更科學(xué)，更反映實際；而且省去了每個期末調(diào)整費用的工作；適用面更廣。但是也存在缺點，即對客觀要求高，在缺乏公開標價的情況下，作出正確的估價是比較難的。股票期權(quán)對于會計信息使用者來說是非常重要的信息，所以應(yīng)在表內(nèi)披露，同時應(yīng)結(jié)合附注，詳細披露授權(quán)范圍、持權(quán)人的基本情況以及行權(quán)量、期權(quán)條件等內(nèi)容。2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》第11號“股份支付”和第22號“金融工具確認和計量”規(guī)定，金融衍生工具和或有股利支付應(yīng)按公允價值進行會計計量。

三、經(jīng)理股票期權(quán)會計處理

在具體對經(jīng)理股票期權(quán)進行會計處理時，又有以下幾種方法：

(1)或有事項法。在授予日時，按行權(quán)價格借記“長期應(yīng)收款”，貸記“預(yù)計股本”；在行權(quán)時，借記“現(xiàn)金(或銀行存款)”，貸記“長期應(yīng)收款”，同時，借記“預(yù)計股本”，貸記“股本”；如果存在差價，支付給期權(quán)持有人，作為企業(yè)費用處理，借記“管理費用(或營業(yè)費用)”，貸記“現(xiàn)金”。這種方法存在的主要問題是，如股價與行權(quán)價之間差距比較大，會使費用在行權(quán)日驟增，從而使行權(quán)年度利潤出現(xiàn)銳減，不符合配比原則。

(2)三時點法。即分三個階段進行會計處理。在授予日，按行權(quán)價格借記“或有認股款”，貸記“或有股本”，按其差額貸記“資本公積——股票期權(quán)溢價準備”。在授予期內(nèi)，隨業(yè)績變化，股價波動，當股價超過了行權(quán)價時，在會計期末要進行調(diào)整，將差額計入“管理費用”；如果股價低于行權(quán)價則不調(diào)整，但是如果以前年度已確認上漲而導(dǎo)致的費用，下跌時要轉(zhuǎn)回已確認的費用。在行權(quán)日，借記“現(xiàn)金(或銀行存款)”，貸記“或有認股款”，同時，借記“或有股本”，貸記“股本”。如沒有行權(quán)，則應(yīng)沖銷“或有認股款”、“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”，同時，將以前確認的費用轉(zhuǎn)沖當年的費用項目。如果離職，則要分別情況處理：若沒有行權(quán)就離職了，則注銷“或有認股款”、“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”科目余額，若有差額，沖減“管理費用”或“營業(yè)費用”；若離職前已行權(quán)，除了要注銷原有的賬戶之外，企業(yè)應(yīng)當以行權(quán)價回購公司股票。

(3)四步驟法。在授予日，借記“或有認股款(行權(quán)價)”，貸記“或有股本(股票面值)”，按其差額貸記“股票期權(quán)溢價”。在授予期內(nèi)，如上漲則借記“遞延酬勞成本(股票市價一行權(quán)價格)”，貸記“股票期權(quán)”；如下跌，則做相反分錄。在行權(quán)日，借記“銀行存款”、“或有股本溢價”，貸記“或有認股款”、“或有股本”、“資本公積——股票期權(quán)溢價(股票市價一股票面值)”。若提前失效，企業(yè)一方面要注銷相關(guān)的賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權(quán)溢價”，貸記“或有認股款”；另一方面，沖減“遞延酬勞成本”，借記“股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。若離職前已行權(quán)，則應(yīng)以行權(quán)價回購該部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。四步驟法較為科學(xué)，但在公司股票價格變化較大時，會計調(diào)整較多，容易出錯。

(4)在初始會計確認日及日后各會計年度按照計量出來的該期間應(yīng)確認的利潤分配數(shù)借記“未分配利潤”賬戶，貸記“擬新增資本準備一經(jīng)理人股票期權(quán)”賬戶。將來若經(jīng)理人行權(quán)，則將行權(quán)部分的“擬新增資本準備一經(jīng)理人股票期權(quán)”連同經(jīng)理人按行權(quán)價行權(quán)繳納的資本一起轉(zhuǎn)為相應(yīng)的“股本”和“資本公積——股本溢價”；若經(jīng)理人放棄行權(quán)，則沖回原先的利潤分配，借記“擬新增資本準備一經(jīng)理人股票期權(quán)”賬戶，貸記“未分配利潤”賬戶。這樣，經(jīng)理人股票期權(quán)會計處理的最終結(jié)果是：若經(jīng)理人順利行權(quán)，金額等于股票期權(quán)公允價值的未分配利潤減少了，而企業(yè)股東投入資本增加了相同的金額；若經(jīng)理人未行權(quán)，則未分配利潤被轉(zhuǎn)回，資本未增加。筆者認為這種方法簡潔明了，且更加合理、科學(xué)。

小