金融企業(yè)扣除貸款損失準(zhǔn)備金需謹(jǐn)慎在2013年度企業(yè)所得稅匯算過(guò)程中，部分金融企業(yè)對(duì)《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕5號(hào)）存在理解偏差，導(dǎo)致一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

兩種理解

財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件對(duì)政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司等金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除規(guī)定如下：

○金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。

金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

○金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，準(zhǔn)予當(dāng)年扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，企業(yè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的貸款損失在沒(méi)有超過(guò)已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金時(shí)，就不存在超過(guò)部分在本年度應(yīng)納稅所得額中據(jù)實(shí)扣除。這是筆者和大部分企業(yè)對(duì)規(guī)定的理解。

然而，部分金融企業(yè)有第二種理解：金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，即對(duì)本年度按照上述公式計(jì)算的可以扣除的貸款損失準(zhǔn)備金先要在截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金中沖減。

上述兩種理解導(dǎo)致企業(yè)在所得稅匯算時(shí)出現(xiàn)納稅差異。

案例解析

A金融企業(yè)成立于2012年，年末貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）余額為50000萬(wàn)元；2013年末貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）余額為80000萬(wàn)元，2013年發(fā)生的符合條件的貸款損失100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)已作資產(chǎn)損失處理并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)完成備案，納稅調(diào)整前利潤(rùn)總額為3000萬(wàn)元（不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。

2012年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=50000×1%=500（萬(wàn)元）。

2013年末準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金基于上述兩種理解，則有兩種計(jì)算結(jié)果：

第一種情況為80000×1%-500=300（萬(wàn)元）。

發(fā)生的符合條件的貸款損失應(yīng)先沖減2012年度已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金500萬(wàn)元，由于2012年度已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金500萬(wàn)元大于2013年度所發(fā)生的貸款損失100萬(wàn)元，不存在不足沖減部分，因此本年度不存在超額部分據(jù)實(shí)扣除問(wèn)題。

第二種情況為80000×1%-（500-100）=400（萬(wàn)元）。

筆者認(rèn)為，金融企業(yè)選擇第二種方式扣除貸款損失準(zhǔn)備金存在風(fēng)險(xiǎn)。

首先，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。

本案例中，該企業(yè)2013年發(fā)生的符合條件的貸款損失100萬(wàn)元，在企業(yè)所得稅匯算前已在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)專項(xiàng)申報(bào)并完成備案，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告規(guī)定，在2013年度企業(yè)所得稅匯算時(shí)，這100萬(wàn)元可以作為資產(chǎn)損失在稅前扣除。如果按照上述第二種情況計(jì)算扣除，豈不是同一筆損失在稅前扣除了兩次？

其次，從稅法公平原則來(lái)看，如果其他金融企業(yè)按照第一種情況計(jì)算扣除申報(bào)，豈不是多繳了相當(dāng)于納稅年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的貸款損失部分應(yīng)繳納的稅額？按照第二種扣除方式納稅申報(bào)的金融企業(yè)是否需補(bǔ)繳稅款和滯納金呢？目前尚不明確。

因此，為減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議企業(yè)采取第一種扣除方式納稅申報(bào)，即在納稅年度實(shí)際發(fā)生符合條件的貸款損失時(shí)，在以前年度已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金不足沖減時(shí)，不足沖減部分方在本納稅年度應(yīng)納稅所得額中據(jù)實(shí)扣除。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難