實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出可據(jù)實扣除近日，財政部國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號），通知對企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除問題進行了明確。

通知規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

不符合上述兩個條件的，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（一）金融企業(yè)，為5：1；

（二）其他企業(yè)，為2：1.

風(fēng)險提示

關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：

（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；

（二）直接或者間接地同為第三者控制；

（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。包括

（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；

（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；

（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資。

1、企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出，滿足兩個條件可以據(jù)實支出，不受比例限制：

（1）提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則

企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。主要包括與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計算方法和說明等同期資料。

首先，企業(yè)在與關(guān)聯(lián)方簽訂借款合同時，融資合同中涉及的融資利率應(yīng)不得超過銀行同期同類貸款利率。

其次，該項融資行為以及企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的其他業(yè)務(wù)往來也應(yīng)符合稅法規(guī)定的獨立交易原則，即與沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。企業(yè)應(yīng)事先備好證明其業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)符合獨立交易性的相關(guān)資料，以備稅務(wù)機關(guān)需要時在規(guī)定的時間內(nèi)及時提供。

（2）企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方

何謂實際稅負(fù)？按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《納稅評估管理辦法（試行）》的通知》國稅發(fā)（2005）第043號的規(guī)定，企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)率（簡稱稅負(fù)率）=應(yīng)納所得稅額÷利潤總額×100%。

例如，企業(yè)2008年利潤總額為1000萬元，當(dāng)年列支與之具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的A企業(yè)的融資利息50萬元，2008年應(yīng)納所得稅100萬元，則該企業(yè)2008年企業(yè)所得稅實際稅負(fù)為10%.A企業(yè)2008年的實際稅負(fù)為15%，由于該企業(yè)的實際稅負(fù)低于A企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息50萬元可以全額扣除。

如果A企業(yè)2008年的實際稅負(fù)為8%，由于該企業(yè)的實際稅負(fù)高于A企業(yè)，則該企業(yè)當(dāng)年列支的融資利息50萬元不能全額扣除。應(yīng)按照該企業(yè)與A企業(yè)2：1，即債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例予以扣除。

企業(yè)應(yīng)注意，此條件只適用于企業(yè)在境內(nèi)的關(guān)聯(lián)方，境外關(guān)聯(lián)方不在此列。另外企業(yè)實際稅負(fù)到底如何測算，具體計算方法最好與主管稅務(wù)局進行溝通，取得對方認(rèn)可后再予以扣除。

2、不符合上述條件的，按照關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例扣除

原外資企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資利息支出沒有比例控制。而內(nèi)資企業(yè)規(guī)定，“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。”

新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

此次文件明確，金融企業(yè)可以在稅前扣除的利息支出為其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例5：1，除金融企業(yè)以外的其他企業(yè)為2：1。

3、利息支出實際支付方可扣除

文件中提到扣除的利息支出應(yīng)實際支付。企業(yè)應(yīng)注意如果在匯算清繳結(jié)束前仍按照合同提取的利息支出仍未支付，應(yīng)做調(diào)增處理。

4、權(quán)益性投資是投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資，由于企業(yè)各月所有者權(quán)益是變動的，因此企業(yè)權(quán)益性投資是一個平均數(shù)，而不是時點數(shù)。債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例通常的做法是以各月債權(quán)性投資、權(quán)益性投資的加權(quán)平均值相加后除以12來計算。

5、以間接方式從關(guān)聯(lián)方獲得的融資也應(yīng)做為債權(quán)性投資

按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資均屬于債權(quán)性的投資。企業(yè)尤其應(yīng)注意是否有間接方式從關(guān)聯(lián)企業(yè)獲得的融資方式，以避免日后的涉稅風(fēng)險。

二、除財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得均按收入全額源泉扣繳

近日，財政部、國家稅務(wù)總局日前聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]130號），通知規(guī)定，非居民企業(yè)源泉扣繳稅中，除財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其他所得均按收入全額扣繳。

預(yù)提所得稅的概念

預(yù)提所得稅中的“稅”是指所得稅，包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，預(yù)提是指扣留、預(yù)扣的意思。我國的預(yù)提所得稅并非是獨立于企業(yè)所得稅之外的另一稅種，只是為適應(yīng)跨國權(quán)益所得的特點，所采取的一種源泉方法。當(dāng)這類所得在我國境內(nèi)發(fā)生時，即以這類所得的取得都為納稅義務(wù)人，以支付所得稅單位為扣繳義務(wù)人，從每次支付的款項中代扣代繳應(yīng)納稅額。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，該所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。對此種征稅方式，我們稱為“預(yù)提所得稅”。

對象

預(yù)提所得稅的征稅對象包括：利潤（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益等。其中特許權(quán)使用費是指提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費。

企業(yè)在向境外支付上述費用時，所涉及的稅金和其他費用是否可以從收入中扣除？財稅[2008]130號明確規(guī)定，應(yīng)納稅所得額應(yīng)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定來確定。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；取得轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。

因此，除財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以減除財產(chǎn)凈值外，非居民企業(yè)取得的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，均以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除任何稅金。

風(fēng)險提示

1、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不得減除轉(zhuǎn)讓費用

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定，取得轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。財產(chǎn)凈值是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。企業(yè)在代扣代繳所得稅時，應(yīng)注意在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的轉(zhuǎn)讓費用，如稅金等均不得在應(yīng)納稅所得額中扣除，由其在中國境外的機構(gòu)進行計算扣除。

與居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的非居民企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，稅法允許其在計算應(yīng)納稅所得額時扣除轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用是區(qū)別的，企業(yè)應(yīng)特別注意，避免錯用規(guī)定。

2、收入全額包含價外費用

企業(yè)在代扣代繳所得稅時，收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。國際上的通行做法是，對非居民企業(yè)取得的上述所得，相關(guān)的成本費用應(yīng)當(dāng)由其在中國境外的機構(gòu)進行計算扣除。因此，在計算應(yīng)納稅額時，一般不扣除任何成本費用而是按收入全額征稅。對上述股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得按收入全額征收預(yù)提所得稅，是國際上的通行做法，在我國目前與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中也遵循了這種國際慣例。

實際執(zhí)行中，非居民企業(yè)從支付人取得的收入，不論是何種理由或者目的，也不論是價內(nèi)還是價外收取的，凡與合同事項相關(guān)的收入，均應(yīng)并入所得進行納稅。

我們選擇國家稅務(wù)總局曾就此出臺的相關(guān)文件，便于讀者理解和掌握。

（85）財稅外字第264號

協(xié)議中的所謂“安排費”“承擔(dān)費”和“代理費”是伴隨該項借貸款業(yè)務(wù)發(fā)生的，應(yīng)視同利息收入合并征收所得稅。

國稅函發(fā)[1990]689號《關(guān)于中外合資企業(yè)永南玩具制品有限公司列支許可商標(biāo)產(chǎn)品市場推廣費問題的批復(fù)》

中外合資經(jīng)營企業(yè)××玩具制品有限公司（以下簡稱合營企業(yè)）與其外方合營者美國×××遠(yuǎn)東投資發(fā)展有限公司的關(guān)聯(lián)公司美國××××國際公司簽訂商標(biāo)許可合同，獲準(zhǔn)在該合同期內(nèi)使用“孩之寶”商標(biāo)。合營企業(yè)除按銷售商標(biāo)產(chǎn)品凈額3%向美國××××國際公司支付商標(biāo)提成費外，還要向美國×××遠(yuǎn)東投資發(fā)展有限公司支付廣告費、展覽費等市場推廣費。這些推廣費實際上是取得商標(biāo)使用權(quán)的支出，應(yīng)屬于“孩之寶”商標(biāo)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓費的組成部分。上述提成費和市場推廣費，可以準(zhǔn)許合營企業(yè)列支。合營企業(yè)在支付上述費用時，應(yīng)按照《外國企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定，扣繳所得稅。

稅務(wù)總局[86]財稅外字第102號《稅務(wù)總局關(guān)于對中外合資經(jīng)營、合作生產(chǎn)經(jīng)營和外商獨資經(jīng)營企業(yè)有關(guān)征收所得稅問題幾項規(guī)定的通知》

關(guān)于對專有技術(shù)使用費征收預(yù)提所得稅時，發(fā)生在境外的人員培訓(xùn)費，可否準(zhǔn)予扣除計算征稅的問題。根據(jù)《外國企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定，對專有技術(shù)使用費征稅時，對其中的人員培訓(xùn)費可否扣除計算征稅問題，總局曾以（82）財稅外字第143號文予以明確，該文第一條所述應(yīng)作為專有技術(shù)使用費一并征稅的人員培訓(xùn)費，包括在境外發(fā)生的人員培訓(xùn)費，這部分費用，應(yīng)視為專有技術(shù)者為出讓該項專有技術(shù)而支付的必要費用的一部分，屬于預(yù)提所得稅的征稅范圍，不應(yīng)予以扣除。

根據(jù)上述文件數(shù)據(jù)可以看出，非居民企業(yè)在轉(zhuǎn)讓技術(shù)同時，還伴隨提供相關(guān)的技術(shù)服務(wù)、人員培訓(xùn)、推廣費等，這些相關(guān)的服務(wù)往往是專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)順利使用的必要條件。因此，在確定特許權(quán)使用費時，除了合同明確規(guī)定的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、商標(biāo)使用費外，還應(yīng)包括相關(guān)的圖紙資料費、技術(shù)服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等費用。而不論這些費用是發(fā)生在中國境內(nèi)還是中國境外。

三、《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》公布

日前，作為新《企業(yè)所得稅法》配套政策之一的《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（財稅[2008]116號）由財政部、國家稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委聯(lián)合修訂公布，并自2008年1月1日起施行。

（一）企業(yè)投資經(jīng)營港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利七大類共18個項目的經(jīng)營所得，可以享受三免三減半的稅收優(yōu)惠。但必須符合目錄規(guī)定的使用范圍、條件和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

《企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定，從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，可以享受免征、減征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。

《企業(yè)所得稅實施條例》第八十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十七條第（二）項所稱國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。

對于企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。但企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用本條規(guī)定的項目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

財稅[2008]46號第一條規(guī)定，第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入，是指公共基礎(chǔ)設(shè)施項目已建成并投入運營后所取得的第一筆收入。

（二）政策提示

1、新法規(guī)定，第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入，是指公共基礎(chǔ)設(shè)施項目已建成并投入運營后所取得的第一筆收入。與原規(guī)定相比，重大改變在于對優(yōu)惠的起始點的改變與免征、減半征期限的變化。原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定以“獲利年度”為企業(yè)減免稅的起始，新法改為“自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度”起。原規(guī)定的“獲利年度”免征企業(yè)所得稅，導(dǎo)致一些企業(yè)盡量延長獲利時間，加上基礎(chǔ)設(shè)施投資較大，回收期長，一些企業(yè)從項目開始后十幾年還沒獲利，也就沒有繳納企業(yè)所得稅。因此，新法規(guī)定“自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起”給予減免稅優(yōu)惠，可以兼顧項目投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的情況，較原內(nèi)資企業(yè)從開業(yè)之日起計算減免稅優(yōu)惠，更為符合實際，也促使企業(yè)縮短建設(shè)周期，盡快實現(xiàn)盈利，提高投資效益。

2、已經(jīng)列入目錄，但如果屬于企業(yè)承包經(jīng)營、承包建議和內(nèi)部自建自用的項目也不得享受稅收優(yōu)惠政策。比如，承包建設(shè)只是屬于單純的施工建設(shè)，并不負(fù)責(zé)投資，對擴大公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有直接關(guān)系。

3、企業(yè)在從事