取得土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算與涉稅處理土地是納稅人的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)。在我國，任何單位和個(gè)人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán)，但土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓。在日常經(jīng)濟(jì)生活中，通常所說的土地實(shí)際上指的是土地使用權(quán)，而非土地所有權(quán)。對(duì)于企業(yè)取得土地使用權(quán)后如何進(jìn)行賬務(wù)處理，有哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)？筆者對(duì)此進(jìn)行了歸納。

會(huì)計(jì)核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配。難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。從會(huì)計(jì)的角度來說，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算而不是作為固定資產(chǎn)核算，是從其作為一種權(quán)利且無實(shí)物形體的特征出發(fā)的，但是企業(yè)改變土地使用權(quán)用途，其價(jià)值將轉(zhuǎn)移，比如在在建項(xiàng)目完工后，作為無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)價(jià)值，最終應(yīng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值中。

現(xiàn)舉例說明，A企業(yè)是一家執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，2009年3月購入一塊土地的使用權(quán)，面積為1萬平方米，金額為300萬元，A企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)計(jì)入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。6月A企業(yè)開始利用該土地上開發(fā)建造廠房，則應(yīng)將土地價(jià)值300萬元從“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。12月A企業(yè)開發(fā)建造的廠房竣工決算，則A企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)將轉(zhuǎn)入在建工程成本的土地價(jià)值300萬元列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”。

涉稅處理

城鎮(zhèn)土地使用稅?！蛾P(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]186號(hào)）在“關(guān)于有償取得土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題”中明確，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

按前面的例子，A企業(yè)應(yīng)從2009年4月依規(guī)定稅額標(biāo)準(zhǔn)按面積計(jì)算繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。假設(shè)A企業(yè)新購?fù)恋剡m用年稅額標(biāo)準(zhǔn)為16元/平方米，則A企業(yè)2009年新購的土地應(yīng)繳納土地使用稅12萬元（16×1÷12×9）。

房產(chǎn)稅?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%~30%后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?！蛾P(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]152號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。由于原企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定土地使用權(quán)價(jià)值在開發(fā)利用時(shí)以“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本；開發(fā)利用完成后，在會(huì)計(jì)核算上列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”或“開發(fā)商品——商品房”，因此對(duì)于依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，執(zhí)行原會(huì)計(jì)制度的，房屋原值應(yīng)包含土地使用權(quán)價(jià)值在內(nèi)。

仍以A企業(yè)為例，由于土地使用權(quán)價(jià)值已按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定轉(zhuǎn)入了竣工決算的“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”中，因此，在計(jì)算廠房的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)時(shí)要把土地使用權(quán)價(jià)值300萬元包括在內(nèi)。

契稅?！镀醵悤盒袟l例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。

印花稅?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2006]162號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。也就是說，有稅收政策的按照稅收政策執(zhí)行，無稅收政策的按照財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法執(zhí)行。

《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不得計(jì)算折舊扣除；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。因此，結(jié)合財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)對(duì)土地使用權(quán)的相關(guān)處理規(guī)定，土地使用權(quán)在建造房屋及建筑物前，計(jì)入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，應(yīng)按照稅法有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定按期攤銷；在建造房屋及建筑物時(shí)，將“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程；在房屋及建筑物完工后，土地使用權(quán)成本隨房屋及建筑物工程成本，一同轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”，不可單獨(dú)作為“固定資產(chǎn)——土地”或者無形資產(chǎn)核算，應(yīng)按照稅法有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定，隨同“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”按期計(jì)算折舊扣除。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，土地使用權(quán)則可以分開單獨(dú)按無形資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定核算。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)