基于會計目標(biāo)的“事項會計”一、財務(wù)會計目標(biāo)會計目標(biāo)是會計系統(tǒng)運行所期望實現(xiàn)的目的或達到的某種境地，是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿，也是會計研究的邏輯起點。然而，人們對會計目標(biāo)的研究一直滯后于會計實踐的發(fā)展，直至20世紀(jì)60年代才開始重視對會計目標(biāo)的研究。20世紀(jì)70-80年代，西方對會計目標(biāo)的研究形成了兩大理論流派：“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。一般認為“受托責(zé)任觀”著眼于財務(wù)會計的傳統(tǒng)角色，強調(diào)財務(wù)會計應(yīng)反映經(jīng)營者的履約責(zé)任。該學(xué)派認為，會計的目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)男问接行Х从澈蛨蟾尜Y源受托者的受托經(jīng)營責(zé)任及其履行情況，強調(diào)會計人員與委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，注重編制會計報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有效性，而不單純強調(diào)會計報表本身的有用性；而“決策有用觀”則是著眼于財務(wù)會計的現(xiàn)代角色，強調(diào)財務(wù)會計應(yīng)為資本市場的投資者提供決策有用的信息。該學(xué)派認為，會計的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息，會計信息是經(jīng)營決策的基礎(chǔ)，它將會計信息使用者置于會計系統(tǒng)的中心，強調(diào)會計報表本身的有用性，而不是編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有用性。雖然國內(nèi)外會計學(xué)術(shù)界對財務(wù)會計目標(biāo)的認識存在“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”之爭，但是從目前總的發(fā)展趨勢來看，強調(diào)向信息使用者提供對其決策有用的信息的決策有用學(xué)派占了主導(dǎo)地位。根據(jù)“決策有用觀”，會計信息相關(guān)性的判定至關(guān)重要，可是會計信息的相關(guān)性應(yīng)由信息使用者(決策者)去判斷和認定，而不應(yīng)由信息提供者認定，不同決策者所需的會計信息是不同的。眾所周知，現(xiàn)行財務(wù)會計構(gòu)筑在價值法基礎(chǔ)上，價值法假設(shè)信息使用者的信息需求是確知的且具體的。但這個假設(shè)是不現(xiàn)實的，甚至是背離現(xiàn)實的。因為決策總是具體的，決策者很多且具有不確定性，財務(wù)會計在提供信息的時并不知道決策者想要什么信息。會計信息的相關(guān)性是相對的，它取決于不同使用者的決策目標(biāo)、決策類型、決策時點及決策者的心態(tài)。即使是同一個信息使用者，不同時點其對相關(guān)性的評價結(jié)果也不同。因為使用會計信息的目的會隨環(huán)境的變化而發(fā)生變化。在價值法下，財務(wù)會計信息系統(tǒng)對一切信息使用者“一視同仁”地提供同樣的會計信息，不同的信息使用者被動地接受同樣的會計信息，這本身就有悖于“決策有用觀”。由此可見，“決策有用觀”作為財務(wù)會計的目標(biāo)只能是一種美好愿望，現(xiàn)實卻存在距離。構(gòu)筑于價值法基礎(chǔ)上的財務(wù)會計強調(diào)貨幣計量和報表揭示，只能履行受托責(zé)任。二、事項會計：“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的統(tǒng)一(一)事項會計的基本內(nèi)容針對傳統(tǒng)財務(wù)會計以價值為計量基礎(chǔ)所引起的缺陷，美國會計學(xué)家喬治·索特于1969年在其《基本會計理論的事項論》中提出了事項會計。所謂事項，是指與會計信息用戶決策相關(guān)的會計主體的各種經(jīng)濟活動。事項法的基本內(nèi)容：(1)會計目的。會計的功能是獨立于用戶決策程序的，用戶使用何種決策模型，利用哪些經(jīng)濟事項信息，如何將信息輸入并進行決策，由用戶決定，會計不應(yīng)取而代之。因為用戶對信息的需求是多方面的，同一信息的用途是廣泛的，用戶的決策過程是難以確定和識別的。只有讓使用者自己根據(jù)決策模型的需要選擇適用的事項，才能真正實現(xiàn)財務(wù)會計的決策有用性目標(biāo)，這就要求財務(wù)會計為信息用戶提供相關(guān)經(jīng)濟事項信息。(2)會計計量。奧雷斯·約翰遜指出，事項是指某種活動或某種經(jīng)常性或偶然性事件的發(fā)生狀況，能用一個或多個特征來描述。事項的全部特征是無法計量的，但會計應(yīng)描述或計量與用戶決策相關(guān)的主要特征，利用這些信息用戶可以觀察事項的發(fā)生狀況，據(jù)此可以預(yù)測未來相關(guān)事項發(fā)生的性質(zhì)和可能性。事項法進一步認為，對許多事項而言，歷史成本計量無論對報告企業(yè)的經(jīng)營狀況還是估計未來的事項，都是相關(guān)的特征，但對于某些事項其他計量屬性更具相關(guān)性。事項法對事項的計量尺度、計量屬性不是單一的，而是多角度、全方位的，既有定量的又有定性的，既包括確定環(huán)境下的又包括不確定性環(huán)境下的事項信息描述與計量，從某種意義上講，事項法將價值~-f4t量與統(tǒng)計描述集于一身。(3)會計處理標(biāo)準(zhǔn)。事項法強調(diào)會計對經(jīng)濟活動盡可能以直接觀察方式進行反映，因此被認為是觀察性的事項法；事項法允許數(shù)據(jù)的匯總，但不是越多越好，越綜合越好。因為任何匯總都會喪失許多信息，匯總的結(jié)果可能包括許多不同成分，匯總程度越高，喪失信息越多；盡量減少價值判斷。價值判斷的結(jié)果是會計數(shù)據(jù)的大小可以被人為操縱，對外披露的會計信息和內(nèi)部預(yù)算被管理者當(dāng)成工具來達到其目的，由于信息不對稱，代理產(chǎn)生的問題難以就避免。事項法要求會計報告真實反映可以直接觀察到的現(xiàn)實情況，對真實事項的觀察是無偏的和可驗證的，盡量避免推理性的和構(gòu)造性論斷，盡可能減少利用會計方法的選擇和價值判斷來操縱會計盈余的可能性。(4)報告的內(nèi)容與形式。依據(jù)事項法的會計目的，會計報告應(yīng)報告真實的事項信息，并允許對其進行簡單的加總和合并，不應(yīng)該綜合，由用戶根據(jù)其需要決定使用何種事項信息或決定是否要匯總及綜合的程度。事項法認為，不同事項可以依照可計量性不同、可控性不同和重要性不同進行分類。不同種類的事項對不同用戶及不同時期來說其重要性可能是不同的，其判斷應(yīng)由用戶自己完成，但會計報告的形式應(yīng)能滿足這種需求，因此非結(jié)構(gòu)性的報告形式更為適合。按照事項法的思想，現(xiàn)行資產(chǎn)負債表的報告形式是間接反映事項的形式，應(yīng)以使用者能方便地分解和匯總其所反映的事項信息為原則加以再造；而損益表、現(xiàn)金流量表的報告形式是直接反映事項信息的形式，更符合事項法的要求。(5)會計信息的使用。信息用戶的決策過程是在一定環(huán)境下，根據(jù)一定依據(jù)來選擇某種行動。無論價值法還是事項法，都是為用戶提供決策依據(jù)的。但與價值法相比，事項法是提供在各種可能的決策模型中有用的相關(guān)經(jīng)濟事項的信息，而不是試圖向未知的甚至不可知的決策模型直接提供價值輸入。研究結(jié)果表明，結(jié)構(gòu)化的匯總報告(價值法)更適合于高層次的分析者，且能節(jié)約時間，但決策效果并不好。而查詢數(shù)據(jù)庫(事項法)更適合于低層次分析者，盡管需要相對較長時間，但效果較好。財務(wù)會計在決定應(yīng)提供什么信息，在多大程度上匯總信息時，必須對信息用戶的決策需要作充分研究。

(二)事項會計的優(yōu)勢分析事項會計具有以下優(yōu)勢：(1)提高了會計信息的決策相關(guān)性。事項會計尊重信息使用者的個人偏好，能夠更好地滿足信息使用者個I生化的信息需求。會計信息的使用者直接從事項數(shù)據(jù)庫中選取各自所需的各種事項，自行對事項數(shù)據(jù)進行分類、匯總、顯示和處理，以滿足其決策需要。即由信息使用者根據(jù)其需要決定數(shù)據(jù)的取舍、匯總程度、組合方式、信息權(quán)重和評價，而不是由會計人員來完成這些工作。因為會計人員在分類和匯總的過程中所用的主觀判斷與政策選擇，并不一定符合信息使用者的需要。這樣，因傳統(tǒng)會計核算高度分類而無法反映或因高度匯總濃縮而被掩蓋的許多與決策相關(guān)的信息得以保留，更好地實現(xiàn)了會計的“決策有用性”目標(biāo)。(2)豐富了會計信息的內(nèi)容。事項會計采用多種計量方式和多重計量屬性，克服了傳統(tǒng)會計只以貨幣計量的缺陷，使得眾多難以用貨幣計量的信息(如創(chuàng)新能力、團隊精神社會責(zé)任等)都能以不同的方式提供給信息使用者，有利于更真實、客觀、綜合地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動，使會計不僅能夠反映過去，還能立足現(xiàn)在和展望未來，提高會計信息的預(yù)測價值。(3)提高了會計信息的透明度。由信息用戶自己加工使用會計信息意味著由信息用戶自主選擇會計政策、會計估計、會計收入和費用的發(fā)生標(biāo)準(zhǔn)和確認時點，這使得企業(yè)管理當(dāng)局實施盈余管理的空間縮小、難度提高，會計信息具有更高的透明度。(4)有助于網(wǎng)絡(luò)時代實時財務(wù)報告系統(tǒng)的實現(xiàn)。實時財務(wù)報告系統(tǒng)是指企業(yè)在充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，通過計算機網(wǎng)絡(luò)實時將企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟事項反映給信息使用者的財務(wù)報告模式。業(yè)務(wù)活動發(fā)生時，每項業(yè)務(wù)活動都被實時地記錄和存儲于數(shù)據(jù)庫中，會計信息系統(tǒng)通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來直接收集有關(guān)數(shù)據(jù)信息，從根本上消除會計信息與業(yè)務(wù)活動的時間差，從而實現(xiàn)了會計與業(yè)務(wù)的一體化處理。通過國際互聯(lián)網(wǎng)，會計信息使用者(須被賦予一定的權(quán)限)也可隨時訪問數(shù)據(jù)庫，獲取與其決策模型相關(guān)的原始事項信息，然后再將經(jīng)濟活動的原始信息運用到?jīng)Q策模型中。這樣，會計信息使用者不再處于被動地位而可以隨時主動地獲取符合其要求的信息，不再受會計期間的約束。(5)有利于會計準(zhǔn)則的國際化。由于不同國家制定的會計準(zhǔn)則各異，對同一事項的會計處理也各不相同，使得所提供的信息缺乏可比性，造成信息使用者的決策失誤，所以協(xié)調(diào)不同國家的會計準(zhǔn)則勢在必行。鑒于以上原因，在價值法下解決這一問題比較困難，而事項法則要求以“事項”為工作對象，減少后期加工，披露其基本特征的原始信息，使信息使用者能夠根據(jù)自己的需求進行判斷、收集、分解、組合、匯總原始信息。

(三)事項會計：“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的統(tǒng)一如前所述，現(xiàn)行財務(wù)會計構(gòu)筑于價值法的基礎(chǔ)上，強調(diào)貨幣計量和報表揭示，履行受托責(zé)任。但是，當(dāng)會計信息成為公共產(chǎn)品之后，使用者眾多且需求迥異，很難提供能滿足所有使用者需要的決策模型。因此，只有構(gòu)筑于“事項”基礎(chǔ)上的事項會計，才能履行“決策有用觀”的目標(biāo)。現(xiàn)代企業(yè)是一系列契約的連接點，只要存在契約關(guān)系，財務(wù)會計的受托責(zé)任就不會消亡。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度“兩權(quán)分離”的特征和委托代理關(guān)系的普遍存在，會計信息被用于契約的訂立、執(zhí)行、監(jiān)督和激勵經(jīng)營者的作用仍會日趨重要。雖然事項會計以事項為核心，但是有些事項依然可以采用貨幣計量來描述，這部分可用貨幣計量的經(jīng)濟事項屬性特征構(gòu)成以價值法為基礎(chǔ)的財務(wù)會計，服務(wù)于企業(yè)的“受托責(zé)任觀”目標(biāo)。因此，事項會計包含了構(gòu)筑于價值法基礎(chǔ)上的財務(wù)會計。這樣，會計“決策有用觀”目標(biāo)與“受托責(zé)任觀”目標(biāo)在事項會計中得到統(tǒng)一。三、事項會計的現(xiàn)實選擇及理性思考(一)事項會計的問題分析雖然事項會計信息系統(tǒng)與傳統(tǒng)會計相比有其優(yōu)越性，但事項會計理論本身存在一些問題，主要表現(xiàn)在以下方面：(1)事項選擇標(biāo)準(zhǔn)的確定。傳統(tǒng)的會計以資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素為標(biāo)準(zhǔn)，將影響會計要素和業(yè)務(wù)納入會計核算之中。而事項會計的目標(biāo)是提供會計主體的與會計信息用戶決策相關(guān)的各種經(jīng)濟活動的描述，會計信息用戶決策行為方式的不確定性、會計信息需求的不穩(wěn)定性及企業(yè)經(jīng)濟活動的紛繁復(fù)雜性，使得確定哪些經(jīng)濟活動與信息用戶的決策相關(guān)，哪些與決策無關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)出高度不確定性，而且哪些應(yīng)進入會計信息系統(tǒng)提供給信息使用者還缺少現(xiàn)實的可操作的標(biāo)準(zhǔn)。(2)事項計量方式與計量屬性的選擇。事項會計強調(diào)多維計量方式和多重計量屬性，但要選擇合適的計量方式和計量屬性存在困難。而且事項信息的列示是否比傳統(tǒng)的價值計量更可檢驗，事項特點的展示是否一定比事項價值的匯總反映能更好地幫助信息使用者預(yù)測，還有待實踐檢驗，還沒有充分的理論依據(jù)。(3)事項的組織管理方式的確定。事項會計的建立基礎(chǔ)是計算機網(wǎng)絡(luò)的高度發(fā)達及財務(wù)軟件的廣泛應(yīng)用，由于提供給信息使用者的數(shù)據(jù)信息量相當(dāng)豐富，如何有效地組織管理這些事項，并最大程度地達到快速更新、獲取、分解、組合會計事項，將是首先需要解決的問題。事項法的一個基本前提是會計只提供事項信息，至于如何收集信息、如何處理信息、如何使用信息做出決策則由信息使用者決定。由信息使用者自己加工使用會計信息意味著信息使用者要自主選擇會計政策、會計估計、會計收入和費用的發(fā)生標(biāo)準(zhǔn)和確認時點，這雖然能使企業(yè)管理當(dāng)局實施盈余管理的空間縮小、難度提高，會計信息具有更高的透明度，但對絕大多數(shù)信息使用者而言，其信息處理能力不可能完全達到自行判斷、收集、分解、匯總相關(guān)事項信息的要求，因此其必然會依賴專業(yè)的中介機構(gòu)和專業(yè)人士的服務(wù)。那么，事項法就要考慮具有不同信息處理能力的信息使用者的要求，如何對其進行分類，又如何針對不同的信息使用者提供不同的信息產(chǎn)品和服務(wù)等問題。(4)新的財務(wù)報告體系的構(gòu)建。眾所周知，傳統(tǒng)財務(wù)會計是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的，以財務(wù)報告的形式為用戶提供信息。顯然，傳統(tǒng)財務(wù)會計由信息提供者來主觀判斷哪些信息與使用者的決策有關(guān)，帶有一定的盲目性。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，出現(xiàn)了存取網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告技術(shù)——可擴展企業(yè)報告語言，使得會計信息使用者根據(jù)自己的需要在網(wǎng)上獲取、加工、處理財務(wù)報告信息成為現(xiàn)實，這就解決了可根據(jù)信息使用者的不同要求來編制不同格式財務(wù)報告的問題。但事項會計仍面臨以何種形式和結(jié)構(gòu)提供信息、提供怎樣的信息、如何滿足信息用戶的需求等問題，這就必須重新研究和構(gòu)建新的財務(wù)報告體系。若對現(xiàn)行財務(wù)報告進行改進，就必須進一步研究現(xiàn)行財務(wù)報告的作用，研究其提供的信息在多大程度上是與決策相關(guān)的，其財務(wù)報告的機構(gòu)和形式是否符合事項法的要求。這些問題的研究都將對會計理論的研究產(chǎn)生極其深遠的影響。另外，值得注意的是，大量事項信息的列示也可能泄露企業(yè)商業(yè)機密，于企業(yè)競爭不利，同時可能增加信息報告成本。

(二)事項會計改進的建議筆者認為，可以從以下方面對事項會計進行改進：(1)對事項信息進行一定程度的匯總。企業(yè)披露過于詳細的事項信息將會導(dǎo)致信息超載和信息混淆，有違事項會計理論的初衷——提高會計信息的決策有用性。因此，在事項信息的披露方式上，可以采取層次性披露方式，即在企業(yè)的數(shù)據(jù)庫中，可以存儲匯總程度不同的事項信息，如第一層次是原始的未匯總的事項信息，第二層次是經(jīng)過一定程度匯總的信息，第三層次是經(jīng)過更高程度匯總的信息等，使用者可以根據(jù)自己把握信息的能力選擇不同層次下的信息。同時，可以利用強大的數(shù)據(jù)庫功能，在各層次之間增加鏈接，方便使用者在不同層次的信息之間進行轉(zhuǎn)換。(2)對事項信息進行有選擇的披露。事項會計理論要求企業(yè)詳細披露所有的事項信息將會導(dǎo)致商業(yè)秘密泄露問題，因此，有必要對事項信息加以甑別，有選擇的披露不會導(dǎo)致企業(yè)商業(yè)秘密泄露。對于不涉及商業(yè)秘密的事項信息，如銷售收入、固定資產(chǎn)、人力資源等信息可以加以詳細披露；而對于涉及商業(yè)秘密的信息如核心技