高級財務會計第十二章租賃案例導讀承租人玉利興公司就一寫字間與出租人甲公司簽訂為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權。有關資料如下：（1）初始租賃期內(nèi)的不含稅租金為每年15萬元，續(xù)租期間為每年13萬元，所有款項應于每年年初支付；（2）為獲得該項租賃，玉利興司發(fā)生的初始直接費用為3萬元，其中，2萬元為向該寫字間前任租戶支付的款項，1萬元為向促成此租賃交易的房地產(chǎn)中介支付的傭金；（3）作為對簽署此項租賃的承租人的激勵，出租人同意承租人報銷1.5萬元的傭金，以及3萬元的裝修費；（4）在租賃期開始日，玉利興公司評估后認為，不能合理確定將行使續(xù)租選擇權，因此，將租賃期確定為10年；（5）玉利興公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是玉利興公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產(chǎn)等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。已知（P/A，5%，9）=7.1078。不考慮其他因素，玉利興公司使用權資產(chǎn)的初始成本是多少呢？01租賃概述租賃的含義租賃判斷因素確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務，應重點考慮以下兩個因素：（1）履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)。（2）協(xié)議是否轉移了資產(chǎn)的使用權。租賃的定義租賃是指一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。租賃的主要特征是在租賃期內(nèi)轉移資產(chǎn)的使用權，而不是轉移資產(chǎn)的所有權。這種轉移是有償?shù)?，以支付租金為代價取得使用權。在某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟實質而言屬于租賃業(yè)務。0201租賃期與選擇權租賃期指承租人有權使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，若承租人有續(xù)租或終止租賃選擇權，且可合理確定行使與否，租賃期應包含續(xù)租或終止租賃選擇權涵蓋的期間。與租賃相關的概念重大事件與選擇權發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)重大事件或變化，影響其是否合理確定行使選擇權的，承租人應重新評估是否行使續(xù)租、購買選擇權或終止租賃選擇權，確保經(jīng)濟影響的理解。租賃開始日是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者，出租人在租賃開始日，應將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。與租賃相關的概念租賃期開始日指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期，承租人應對使用權資產(chǎn)和租賃負債進行初始確認，出租人則對應收融資租賃款、未擔保余值等進行初始確認。擔保余值是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額，分為針對承租人的擔保余值和針對出租人的擔保余值兩種情況。未擔保余值是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠實現(xiàn)或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分，對于未擔保余值，出租人需要承擔相應的風險，因此不能作為應收融資租賃款的一部分。與租賃相關的概念可變租賃付款額是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項，包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項等。實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額，通常是由于某些特定情況或事件的發(fā)生才會導致變量的出現(xiàn)，但這些變量在實質上是確定的，不會改變付款額的基本性質。租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權利相關的款項，包括固定付款額、實質固定付款額、可變租賃付款額、購買選擇權的行權價格及行使終止租賃選擇權需支付的款項。租賃收款額是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權利而應向承租人收取的款項，包括固定付款額、實質固定付款額、可變租賃付款額、購買選擇權的行權價格及終止租賃選擇權需支付的款項等。與租賃相關的概念租賃的分類租賃的基本分類分為融資租賃和經(jīng)營租賃，融資租賃標準包括所有權轉移、購買選擇權及租賃期占使用壽命大部分等；資產(chǎn)公允價值波動、撤銷租賃損失由承租人承擔等跡象也指示融資租賃分類。融資租賃的標準在租賃開始日，租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當于資產(chǎn)公允價值的90%以上，且資產(chǎn)性質特殊或只有承租人能用時，通常認定為融資租賃；承租人撤銷租賃、資產(chǎn)余值波動等跡象也指示融資租賃分類。其他的分類按對象分為不動產(chǎn)和動產(chǎn)租賃；按投資來源分為直接租賃、售后租回、杠桿租賃和轉租賃等；直接租賃為出租人購進設備后出租；售后租回為承租人售后再租回；杠桿租賃為政府減稅刺激下的優(yōu)惠出租。02承租人的會計處理使用權資產(chǎn)的確認和初始計量使用權資產(chǎn)是承租人在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權利，初始計量成本包括租賃負債初始金額、已付租賃付款額、初始直接費用，以及預計拆卸復原成本。租賃負債的確認和初始計量租賃負債應按租賃期開始日未付租賃付款額現(xiàn)值計量，折現(xiàn)率采用租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率，內(nèi)含利率指使租賃收款額現(xiàn)值與未擔保余值現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人初始直接費用之和的利率。確認和初始計量后續(xù)計量使用權資產(chǎn)的減值承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理，確保資產(chǎn)減值的及時確認和合理計量。租賃負債利息費用承租人應按固定周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)的利息費用，計入當期損益，該利率可參照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產(chǎn)成本。使用權資產(chǎn)的折舊承租人應參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》有關折舊規(guī)定，對使用權資產(chǎn)計提折舊，折舊方法包括年限平均法、工作量法等，折舊總額根據(jù)租賃開始日入賬價值及擔保余值調整。030201可變租賃付款額未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當在實際發(fā)生時計入當期損益，若按其他準則規(guī)定應計入相關資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定，確保會計處理的準確性和一致性。后續(xù)計量租賃期變動發(fā)生特定情形導致租賃期變化時，承租人應重新確定租賃付款額，并按照變動后租賃付款額和修訂后折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負債，確保會計處理的準確性。擔保余值變動因擔保余值預計應付金額變動或相關指數(shù)/比率變動導致未來租賃付款額變動時，承租人應按變動后租賃付款額現(xiàn)值重新計量租賃負債，折現(xiàn)率保持不變，除非涉及浮動利率變動。后續(xù)計量租賃變更處理租賃發(fā)生變更且擴大租賃范圍且對價相當?shù)?，應作為單獨租賃進行會計處理；變更未作為單獨租賃的，需分攤變更后合同對價、重新確定租賃期及租賃負債現(xiàn)值，并調整使用權資產(chǎn)賬面價值。負債調整在根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》或因實質固定付款額變動重新計量租賃負債時，應當相應調整使用權資產(chǎn)的賬面價值，確保兩者的一致性，調減至零后剩余金額計入當期損益。短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃短期租賃與低價值資產(chǎn)短期租賃指租賃期不超過12個月的租賃，低價值資產(chǎn)租賃指全新資產(chǎn)價值較低的租賃，判定僅基于資產(chǎn)絕對價值，與承租人規(guī)模等無關，但承租人轉租或預期轉租時原租賃不再視為低價值資產(chǎn)租賃。短期租賃會計處理選擇對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可選擇不確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，而是將租賃付款額在租賃期內(nèi)按直線法或系統(tǒng)合理方法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，以更好反映受益模式的可更佳。短期租賃變更處理進行簡化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因導致租賃期發(fā)生變化的，承租人應當將其視為一項新租賃進行會計處理，確保會計處理的準確性和一致性。留購租賃資產(chǎn)在享有優(yōu)惠購買選擇權的情況下，承租人在支付購買價款時，應借記“租賃負債”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿，承租人在向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“租賃負債”“累計折舊”賬戶，貸記“使用權資產(chǎn)”賬戶。優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)承租人行使優(yōu)惠續(xù)租權視同租賃持續(xù)，支付租金等；未續(xù)租則按返還資產(chǎn)處理；支付違約金借“營業(yè)外支出”，貸“銀行存款”等。租賃期屆滿時的會計處理03出租人的會計處理確認和初始計量：出租人在租賃期開始日應確認應收融資租賃款并終止確認資產(chǎn)，以租賃投資凈額為入賬價值，包括未擔保余值和租賃期內(nèi)收款額按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。融資租賃變更：租賃變更符合條件時，出租人應將其作為單獨租賃進行會計處理，或者根據(jù)租賃開始日的分類進行相應會計調整，確保準確反映交易實質。租賃期屆滿時的會計處理：租賃期滿時，出租人需根據(jù)不同情況收回、優(yōu)惠續(xù)租或留購租賃資產(chǎn)，并進行相應會計處理，包括調整長期應收款、確認租賃收入等。后續(xù)計量：出租人需按固定周期性利率計算租賃利息收入，并遵循相關準則對應收融資租賃款進行終止確認和減值會計處理，同時將未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額計入當期損益。出租人對融資租賃的會計處理出租人對經(jīng)營租賃的會計處理對租金的會計處理在租金收入確認時，借記“應收賬款”等，貸記“租賃收入”；實際收到租金時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”等。對初始直接費用的會計處理經(jīng)營租賃中出租人的初始直接費用應計入當期損益，金額較大者可資本化，分期攤銷；固定資產(chǎn)折舊和其他資產(chǎn)攤銷應采用系統(tǒng)合理方法。對可變租賃付款額的會計處理出租人收到可變租賃付款額時，應在實際發(fā)生時計入當期損益，借記“銀行存款”，貸記“租賃收入”。04售后租回交易的會計處理售后租回交易的定義售后租回本質關聯(lián)在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金相互關聯(lián)，以一攬子方式談判計算，實質上是同一筆業(yè)務，資產(chǎn)新所有者找到風險小、回報有保障的投資機會。售后租回交易定義售后租回交易是承租人出售自制或外購資產(chǎn)后，立即從買主（出租人）處租回，原所有者保留占有、使用和控制權，將固定資產(chǎn)轉化為貨幣資本。售后租回交易的會計處理售后租回差額調整銷售對價與資產(chǎn)公允價值不同或租金非市場價時，企業(yè)應將差額作為預付租金或額外融資處理，并調整相關利得/損失和租金收入，基于易確定項目調整。售后租回非銷售處理售后租回交易中的資產(chǎn)轉讓不屬于銷售的，承租人繼續(xù)確認資產(chǎn)并確認金融負債，出租人不確認資產(chǎn)但確認金融資產(chǎn)，兩者均按金融工具準則進行會計處理。售后租回銷售處理售后租回交易中的資產(chǎn)轉讓屬于銷售的，承租人按賬面價值中與租回使用權相關部分計量使用權資產(chǎn)，出租人則按其他準則對資產(chǎn)購買和出租進行會計處理。030201玉利興公司為促銷自行開發(fā)的商鋪，在銷售商鋪時采取了以下兩種促銷方式：（1）銷售商鋪同時簽訂售后回購合同和售后回租合同，玉利興公司按市場價格的85%（銷售價格大于存貨賬面價值）銷售商鋪，同時與購房人王大力簽訂了回租協(xié)議，約定：自商鋪交付日起，王大力將該商鋪租賃給玉利興公司的全資子公司紫金物業(yè)管理公司，租賃期為8年，租賃期前2年免租金，2年后每年按售房價款的8%支付租金。另外，玉利興公司還與王大力簽訂了該商鋪的回購協(xié)議，約定租賃期滿后，如果甲有意向出售該商鋪，則玉利興公司應當以原售價的130%的價格予以回購。（2）銷售時只簽訂了售后回租合同，合同約定同（1）方式中回租協(xié)議約定內(nèi)容相同。請問：（1）玉利興公司銷售商鋪同時簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務，銷售時是否確認收入？（2）玉利興公司銷售商鋪同時簽訂售后回租合同的業(yè)務，銷售時是否確認收入?本節(jié)將講售后租回交易的會計處理問題。售后租回交易的會計處理玉利興公司促銷商鋪，按會計準則不確認收入，因售后回租形成融資租賃；銷售價格低于市場價，租金高于市價，為融資行為，未轉移控制權，價款為融資款。玉利興公司銷售回購玉利興公司促銷商鋪，售價低于市場價，租金高于市價，為融資行為；8年后轉移控制權并確認收入；銷售價格損失與高于租金市價部分為融資費用。玉利興公司融資費用售后租回交易的會計處理05租賃的披露承租人租賃披露承租人應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示使用權資產(chǎn)和租賃負債，在利潤表中分別列示相關費用，在現(xiàn)金流量量表中區(qū)分籌資和經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。租賃其他披露承租人需披露轉租收入、與租賃相關的總現(xiàn)金流出、售后租回損益等額外信息，并遵循《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》對租賃負債進行披露。租賃信息披露承租人需披露使用權資產(chǎn)、租賃負債等關鍵信息，包括其期初、本期增加、期末余額及折舊、減值金額；租賃負債利息費用；以及未納入負債計量的可變租賃付款額。租賃活動其他披露承租人應披露租賃活動性質、未來潛在現(xiàn)金流出、租賃導致的限制或承諾等其他定性和定量信息，以助于理解財務報表中與租賃相關的內(nèi)容。承租人的披露出租人的