第十三章收入

【考情分析】本章內(nèi)容為按新準則編寫的，難度較大，希望學員能夠認真聽課，理解收入準則

的精髓，能夠運用五步法進行判斷，掌握特殊業(yè)務的處理原則。

【教師提示】為了更好的讓學員理解收入的精髓，本章節(jié)進行了順序調(diào)整，并補充了部分內(nèi)容。

第一部分收入確認概述

知識點：收入確認五步法原則

一、收入的概念

收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)

濟利益的總流入。

企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的，在確定處置時點以及計量處置損益時,按照本章的有關規(guī)

定進行處理。

除非特別說明，本章所稱商品，既包括商品,也包括服務。

【教師提示】本章不涉及企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權

投資取得的現(xiàn)金股利、保險合同取得的保費收入等。

企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權投資等，按照本章進行會計處

理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進行會計處理。

對于企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權投資等，必須是具有商業(yè)

實質(zhì),才能按照收入準則的規(guī)范進行賬務處理。

二、關于收入確認的原則

企業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式，收入的金額應當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些

商品而預期有權收取的對價金額。

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商

品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益,也包括有能力阻止其他方

主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。

【教師提示】關于取得商品控制權，參見第二部分中五步法的最后一步內(nèi)容講解。

企業(yè)收入的會計處理是以企業(yè)與客戶之間的單個合同為基礎，但是，為便于實務操作，當企業(yè)

能夠合理預計，將收入的會計處理應用于具有類似特征的合同（或履約義務）組合或應用于該組合

中的每一個合同（或履約義務），將不會對企業(yè)的財務報表產(chǎn)生顯著不同的影響時，企業(yè)可以在合

同組合層面對收入進行會計處理。

三、收入的確認和計量

前提：第一步：識別與客戶訂立的合同；

基礎：第二步：識別合同中的單項履約義務；

關鍵：第三步：確定交易價格；

核心：第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務；

判斷：第五步：履行各單項履約義務時確認收入。

【教師解讀】控制權轉(zhuǎn)移與風險報酬轉(zhuǎn)移的差異主要在于視角的變化,風險報酬轉(zhuǎn)移源自于利

潤表視角，關注的是利潤表中的收益是否實現(xiàn);控制權轉(zhuǎn)移源自于資產(chǎn)負債表視角,關注的是資產(chǎn)

（或服務）是否已轉(zhuǎn)移。

【例】控制權轉(zhuǎn)移模型與風險報酬模型的區(qū)分

某企業(yè)簽訂一個出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉(zhuǎn)移所有權給客戶）。根據(jù)企業(yè)過

去慣例，若運送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費提供替換品。

【分析】風險報酬轉(zhuǎn)移模型：

在貨物交付的時候，企業(yè)不可以確認收入。直到客戶將貨物運至客戶所在地，且不發(fā)生運損替

換時，企業(yè)才可以確認收入。

控制權轉(zhuǎn)移模型：

在這個銷售合同中，企業(yè)有兩個義務。第一個是交貨物交付給客戶的義務；第二個是在客戶發(fā)

生運損時，免費提供替換品的義務。

與之對應的是，企業(yè)確認收入也分兩步走。

第一步：在將貨物交付給客戶時，確認貨物銷售收入；

第二步：在貨物運至客戶處，不發(fā)生運損替換的，此時再確認這部分義務的收入。

涉及到合同價款，合同價款分為兩部分：

一部分是貨物銷售價格；

一部分是給客戶提供運損替換服務的承諾價格。

【解讀】五步法中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關,第三步和第四步主要與

收入的計量有關。

收入確認五步法示意

.識別與客戶訂

1立的合同

少識別合同中的單

/項履約義務3確定交易價格

A將交易價格分攤至

4各單項履約義務

q履行各單項履約

,義務時確認

【教師解讀】收入確認的核心原則，即主體確認收入的方式應當反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的

模式(即履行義務的模式，也就是收入確認的模式)，而確認的金額應反映主體預計就這些商品或

服務收到的對價。

1.任何收入確認必須有合同,沒有合同就沒有收入，只能是生產(chǎn)過程。

2.合同產(chǎn)生權利和義務，合同權利為合同資產(chǎn),合同義務為合同負債。

合同簽訂當日，合同權利等于合同義務，資產(chǎn)等于負債，沒有收入。

3.隨著合同義務的履行，義務在減少，合同負債在減少，權利大于義務，資產(chǎn)大于負債，產(chǎn)生

凈資產(chǎn)，也就產(chǎn)生收入。

【例1】甲公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，2X18年6月25日與客戶訂立軟件許可合同，合同總價

款為200萬元。合同內(nèi)容包括：

(1)為期兩年的軟件許可權；

(2)標準安裝服務；

(3)18個月的售后技術支持服務。

客戶于2義18年6月30日向甲公司支付合同價款200萬元。甲公司于2X18年7月1日為客戶

安裝軟件，該服務為標準安裝服務，不涉及對軟件的重大修訂。該安裝服務亦經(jīng)常由其他企業(yè)提供。

甲公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，為期兩年的該軟件許可權的單獨售價為195萬元，標

準安裝服務的單獨售價為3萬元，18個月的售后技術支持服務的單獨售價為8萬元。

要求：分析該合同如何按照五步法確認收入？

【分析】

第一步合同識別：軟件許可合同

第二步識別合同中單項履約義務：軟件許可、標準安裝和18個月的售后技術支持

【注意】如果該軟件許可合同中約定的軟件是高度定制化的，此時軟件許可和軟件安裝就應當

是同一項履約義務而不是兩項。

第三步確定交易價格：200萬元

第四步將交易價格分配至單項履約義務：因為三項履約義務都可以單獨出售，所以按照單獨售

價的比例，將合同價款200萬元分配給三個單項履約義務。

履約義務單獨售價比例分攤交易價格

189.32

軟件許可權19594.66%

(200X94.66%)

2.92

標準安裝服務31.46%

(200X1.46%)

7.76

18個月的售后技術支持服務83.88%

(200X3.88%)

合計206100%200

第五步確認收入：每完成一項義務，就確認一項收入。

1）假定軟件以后無須再升級，則交付軟件確認收入

2）提供安裝服務確認收入

3）售后服務，在服務期內(nèi)分期確認收入

商品/服務2X18年2X19年合計

為期兩年的軟件許可權189.32——189.32

標準安裝服務2.92一2.92

2.595.17

18個月的售后技術支持服務7.76

(7.76X6/18)(7.76X12/18)

合計194.835.17200

知識點：收入準則下科目設置及核算內(nèi)容

根據(jù)收入準則的規(guī)定，企業(yè)對于收入的會計處理，一般需要設置下列會計科目。

一、基本科目設置

（一）主營業(yè)務收入

1.本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務等主營業(yè)務的收入。

2.主營業(yè)務收入的主要賬務處理

（1）企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務時：

借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)/合同資產(chǎn)等

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）

——待轉(zhuǎn)銷項稅額

（2）合同中存在著重大融資利益的

①企業(yè)為客戶提供重大融資利益

借：長期應收款（應收合同價款）

貸：主營業(yè)務收入（現(xiàn)銷價格）

未實現(xiàn)融資收益（倒擠差額）

②客戶為企業(yè)提供重大融資利益

借：銀行存款等（已收合同價款）

未確認融資費用（倒擠差額）

貸：合同負債（現(xiàn)銷價格）

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（3）企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)時

借：存貨/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等（合同開始日的公允價值）

貸：主營業(yè)務收入

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（二）主營業(yè)務成本

1.“主營業(yè)務成本”科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供服務等主營業(yè)務收入時應結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

2.主營業(yè)務成本的主要賬務處理

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品/合同履約成本等（實際成本）

采用計劃成本或售價核算庫存商品的，月末還應結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售商品應分攤的產(chǎn)品成本差異或商

品進銷差價。

（三）其他業(yè)務收入

1.“其他業(yè)務收入”科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入,包

括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換（非貨

幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或債務重組等實現(xiàn)的收入。企業(yè)（蟹）經(jīng)

營受托管理業(yè)務收取的管理費收入，也通過本科目核算。

2.企業(yè)確認其他業(yè)務收入的主要賬務處理參見“主營業(yè)務收入”科目。

（四）其他業(yè)務成本

1.“其他業(yè)務成本”本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，

包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷

額等。

除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關稅費，在“稅金及附加”科目核算。采用成本

模式計量投資性房地產(chǎn)的,其投資性房地產(chǎn)計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。

2.企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務成本，借“其他業(yè)務成本”，貸記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目。

二、新增設置科目

一）”應收退貨成本”

1.”應收退貨成本”科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)

生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額?！睉胀素洺杀尽笨砂春贤M行明細核算。

2.應收退貨成本的主要賬務處理。

（1）企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關商品控制權時

借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)/合同資產(chǎn)等（已收或應收合同價款）

貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入等（預期有權收取的對價金額）

預計負債一一應付退貨款（預期將退還的金額）

（2）結(jié)轉(zhuǎn)相關成本時

借：應收退貨成本（轉(zhuǎn)讓時的賬面價值-收回時預計發(fā)生的成本）

主營業(yè)務成本/其他業(yè)務成本等（倒擠差額）

貸：庫存商品等（轉(zhuǎn)讓時的賬面價值）

涉及增值稅的，還應進行相應處理。

3.”應收退貨成本”科目期末借方余額，反映企業(yè)預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收

回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，在資產(chǎn)負債表中按其流動性計入

“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。

（-）合同資產(chǎn)

1.“合同資產(chǎn)”科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權收取對價的權利。僅取決于時間流逝因

素的權利不在該科目核算。本科目應按合同進行明細核算。

【教師提示】應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權利。只有在合同對價到期支付之前僅僅

隨著時間的流逝即可收款的權利,才是無條件的收款權。

合同資產(chǎn)和應收款項都是企業(yè)擁有的有權收取對價的合同權利，二者的區(qū)別如下:

應收款項與合同資產(chǎn)

權利收款條件風險

應收款項無條件收取合同對價時間的流逝信用風險

合同資產(chǎn)附條件收取合同對價約定的時間和其他約定條件信用風險和履約風險等

2.合同資產(chǎn)的主要賬務處理

(1)企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的

借：合同資產(chǎn)或應收賬款(有權收取的對價金額)

貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入等

(2)企業(yè)取得無條件收款權時

借：應收賬款等

貸：合同資產(chǎn)

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

(三)合同負債

1.“合同負債”科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。“合同負債”

應按合同進行明細核算。

2.合同負債的主要賬務處理。

(1)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前,客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同

對價權利的,企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點做如下處理:

借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)等(已收或應收的金額)

貸：合同負債

(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關商品時

借：合同負債

貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入等

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

【重點提示】企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款適用收入準則(2017)進行會計處理時，不再使用

“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。

3.“合同負債”科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或

已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權利的金額。

(四)合同履約成本

L”合同履約成本”核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準

則規(guī)范范圍且按照本準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的理不在本科目核

算。“合同履約成本”可按合同，分別“服務成本"''工程施工”等進行明細核算。

2.合同履約成本的主要賬務處理

(1)企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時

借：合同履約成本

貸：銀行存款/應付職工薪酬/原材料等

(2)對合同履約成本進行攤銷時

借：主營業(yè)務成本/其他業(yè)務成本等

貸：合同履約成本

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

3.“合同履約成本”科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

(五)合同取得成本

L”合同取得成本”科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本?！昂贤〉贸?/p>

本”可按合同進行明細核算。

2.合同取得成本的主要賬務處理。

(1)企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時

借：合同取得成本

貸：銀行存款/其他應付款等

(2)對合同取得成本進行攤銷時,按照其相關性

借：銷售費用等

貸：合同取得成本

涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

3.“合同取得成本”科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。

三、資產(chǎn)減值準備科目

合同資產(chǎn)減值準備

1.“合同資產(chǎn)減值準備”科目核算合同資產(chǎn)的減值準備，應按合同進行明細核算。

2.合同資產(chǎn)減值準備的主要賬務處理。

與合同取得成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的

借：資產(chǎn)減值損失（應減記的金額）

貸：合同資產(chǎn)減值準備

轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

3.“合同資產(chǎn)減值準備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準備。

（二）合同取得成本減值準備

1.“合同取得成本減值準備”科目核算與合同取得成本有關的資產(chǎn)的減值準備，可按合同進行

明細核算。

2.合同取得成本減值準備的主要賬務處理。

與合同取得成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的

借:資產(chǎn)減值損失（應減記的金額）

貸：合同取得成本減值準備

轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

3.“合同取得成本減值準備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本

減值準備。

（三）合同履約成本減值準備

1.“合同履約成本減值準備”科目核算與合同履約成本有關的資產(chǎn)的減值準備，可按合同進行

明細核算。

2.合同履約成本減值準備的主要賬務處理。

借：資產(chǎn)減值損失（應減記的金額）

貸：合同履約成本減值準備

轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

3.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準備。

第二部分收入確認五步法

知識點：識別與客戶訂立的合同

一、合同的基本規(guī)范

（一）合同的相關概念

L合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議,包括書面形式、口頭形式

以及其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等）。

只有確立的權利和義務都具有約束力，合同才能存在，即在法律上生效的合同。

2.合同開始日，是指合同開始虹合同各方具有法律約束力的權利和義務的日期，即合同生效

日。

3.客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務并支付對價的一方。

【教師提示】政府也可能成為企業(yè)的客戶。但應當注意的是，政府與企業(yè)之間發(fā)生的交易或事

項是屬于政府補助還是正常的日常交易。相關內(nèi)容參見第14章“政府補助”的規(guī)范。

（-）可確認收入的合同需滿足的條件

1.在確認收入時，企業(yè)與客戶之間的合同需同時滿足的條件：

合同權利支付商業(yè)收回

批準義務條款實質(zhì)對價

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;

對于合同各方均有權單方面終止完全未執(zhí)行的合同,且無需對合同其他方作出補償?shù)?，企業(yè)應

當視為該合同不存在。

完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權

收取已承諾商品的任何對價的合同。

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關的權利和義務;

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關的支付條款;

（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額;

【提示】關于商業(yè)實質(zhì)的判斷，可以參考“非貨幣性資產(chǎn)交換”中的相關規(guī)范。

沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應確認收入。從事相同業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之

間，為便于向客戶或潛在客戶銷售商品而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換不應當確認收入。

【例】A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在

地。為了滿足兩地客戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價值的石油供應給B公司在A公

司所在地的客戶。同樣，B公司也將相同型號、容量和價值的石油供應給A公司在B公司所在地的

客戶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，因此不能確認損益。

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權取得的對價很可能收回。

企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時,僅應考慮客戶到期時支

付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。企業(yè)預期很可能無法收回全部合同對價時，應當判斷

其原因是由于客戶的信用風險還是企業(yè)向客戶提供了價格折讓所致。提供價格折讓的，應當在估計

交易價格時進行考慮。

【教師解讀】該條款是新的收入準則中最大的變化之一。對收入確認金額影響很大。該條件旨

在防止企業(yè)對收回價款有問題的合同應用收入模型，在確認收入的同時確認大額減值損失。

（三）合同的合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時或相近時間先后訂立的兩份或多份合同：

同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子

交易，如一份合同在不考慮另一份合同的

對價的情況下將會發(fā)生虧損

or

其中的一份合同的對價金額取決于其他合應當合并為

同的定價或履行情況，如T分合同如果發(fā)一份合同進

生違約，將會影響另T蛤同的對價金額行會計處理

or

所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部

分商品）構(gòu)成本節(jié)后文所述的單項履約義

務

二、合同開始日對不同合同的處理

1.對于在合同開始日即滿足收入確認5條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估,

除非有跡象表明相關事實和情況發(fā)生重大變化。

【提示】關于合同的變更，參見第三部分“收入確認的特殊情況”的講解。

2.已收取對價但合同開始日不滿足上述5條件的合同

情形1：將己收取的對價確認為魚債

］情形1

負有向客戶轉(zhuǎn)讓商已向客戶收取的對

品的剩余義務OR價需退回

將已收取的對價確認為負債

情形2：將己收取的對價確認為收△

不再負有向客戶轉(zhuǎn)已向客戶收取的對

AND

讓商品的剩余義務價需退回

將已收取的對價確認為收入

不滿足合同存在條件的合同

主體已收到客戶的對價

是

將

所

是

收

主體是否不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的剩到

對

余義務，且已向客戶收取的對價無需退回？價

確

認

為

收

否I

將所收到對價作為負債

【例1】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術授權給乙公司使用，并按其使用情況收取

特許權使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足本節(jié)合同確認收入的五個條件。該專利

技術在合同開始日即授權給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供

該專利技術的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權使用費。

在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術，但是乙公司的財務狀況下滑，融資

能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權使用費，而后三個

季度僅按名義金額付款。

在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術，但是，甲公司得知，乙公司

已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險

顯著升高。

【分析】本例中，該合同在合同開始日滿足收入確認的前提條件，因此，甲公司在乙公司使用

該專利技術的行為發(fā)生時，按照約定的特許權使用費確認收入。

合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資

產(chǎn)減值的要求對乙公司的應收賬款進行減值測試。

合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進

行了重新評估，認為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，

因此，甲公司不再確認特許權使用費收入，同時對現(xiàn)有應收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。

【例】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為1000萬元。該

建筑物的成本為600萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權。

根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金50萬元，并就剩余95%的價款與甲公司

簽訂了不附追索權的長期融資協(xié)議。如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的?/p>

筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。

乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，

但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。

【分析】本例中，乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)

濟來源，乙公司也未對該筆欠款設定任何擔保。

如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的

總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。

因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的

條件。甲公司應當將收到的5萬元確認為一項負債。

知識點：識別合同中的單項履約義務

一、識別履約義務

（一）基本要求

合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項

履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認

收入。

（二）履約義務

1.履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

【教師提示】履約義務是最小收入確認單元,即收入確認以履約義務為單元加以確認。

很多情況下，合同中已承諾的商品或服務均明確列示于合同中。但有些情況下，企業(yè)的商業(yè)慣

例、公開宣布的政策、特定聲明等可能隱含了提供商品或服務的承諾。

如果這些慣例或政策使得客戶形成企業(yè)將向其轉(zhuǎn)讓商品或服務的有效預期，則企業(yè)在確定履約

義務時應當考慮此類隱含的承諾。

2.單項履約義務包括兩類：

?一項可明確區(qū)分的商品或服務;

?一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品或服務。

二、作為單項履約義務的承諾

（一）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務的組合）的承諾

識別合同承諾的所有商品和服務是否可明確區(qū)分

第2步：關注商品或服務是否可與合

第1步：關注商品或服務是否可明確

同中的其他承諾可單獨區(qū)分（合同

區(qū)分（本身可明確區(qū)分）

背景中可區(qū)分）

客戶能夠單獨從該商品或服務獲益,商品或者服務合同所承諾的其他商

或者，品或者服務：

客戶能夠?qū)⒃撋唐坊蚍张c易于獲?無整合及組合產(chǎn)出

得的其他資源結(jié)合在一起獲益?并非高度相關聯(lián)

?不會導致合同所承諾的其他商品

或者服務作出重大修改或定制化

1.就商品自身而言，需同時滿足下列條件,才被認為是可明確區(qū)分商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商品能

夠明確區(qū)分;

【例】2X17年5月28日，甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運抵乙公司，發(fā)票賬單已

經(jīng)交付，同時收到到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結(jié)束并經(jīng)

乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。電梯安裝尚未進行，預計2義17年6月初開始安

裝，7月月底竣工。

【分析】電梯的安裝服務屬于“易于獲得的資源”，即使合同未約定甲公司負責該電梯的安裝

工作，乙公司也很容易找到其他的電梯安裝公司進行安裝。該合同的兩項履約義務屬于可明確區(qū)分

的單項履約義務，應分別進行收入的確認。

2X17年5月28日，電梯已經(jīng)運抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時收到部分貨款，甲公司應

確認電梯的銷售收入。

需要特別指出的是，在評估某項商品是否能夠明確區(qū)分時，應當基于該商品自身的特征,而與

客戶可能使用該商品的方式無關。因此，企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得

相關資源的限制性條款。

（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分,即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同

中是可明確區(qū)分的。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，以識別企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的是每一項

商品，還是由這些商品組成的一個或多個組合產(chǎn)出。

組合產(chǎn)出的價值通常高于或者顯著不同于各單項商品的價值總和。

企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務，

以下簡稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。

2.在合同層面，下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確

區(qū)分:

（1）企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整食，形成合同約定的某

個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

如果企業(yè)提供整合服務，則轉(zhuǎn)讓個別商品或服務所產(chǎn)生的風險是不可分割的，因為企業(yè)向客戶

做出的承諾的主要內(nèi)容是確保將個別商品或服務組成形成產(chǎn)出。個別商品或服務是生產(chǎn)單一產(chǎn)出所

需的投入。合并產(chǎn)出的價值應當高于各單獨項目的加總。

【例】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能夠使客戶

獲益，但是，在該合同下，企業(yè)對客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥

和人工等。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務彼此之間不能單獨區(qū)分。

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

如果某些商品或服務對合同中的其他商品或服務作出修改或定制，則每一項商品或服務將被整

合在一起（即作為投入）以生產(chǎn)客戶合同約定的組合產(chǎn)出。

【例】企業(yè)簽訂一項五年期的合同，根據(jù)合同企業(yè)需根據(jù)客戶要求生產(chǎn)設備并提供安裝服務，

以及設備的維護服務；安裝服務是指在客戶現(xiàn)場將各種零件組裝起來，使其成為一個可單獨運行的

設備，安裝過程需要根據(jù)客戶現(xiàn)場條件對設備進行修改與調(diào)整，設備無法在未安裝的情況下運作。

以往的實務表明，企業(yè)將設備同安裝服務一同進行售賣，未將安裝服務單獨售賣，但其他供應商也

可提供安裝服務；此外，企業(yè)以往將維護服務進行單獨售賣。

【分析】本合同中，企業(yè)需要為客戶提供設備并進行安裝。因為安裝需要根據(jù)客戶現(xiàn)場條件，

對設備進行修改和調(diào)整。維護服務是企業(yè)單獨售賣的。所以該合同中，企業(yè)是兩個單項履約義務：

設備生產(chǎn)和安裝，以及售后的維護服務。

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一項商品均

受到合同中其他商品的重大影響。

【教師解讀】某些情況下，合同中所承諾的部分商品或服務高度依賴于合同所承諾的其他商品

或服務或與其高度關聯(lián)，從而導致客戶無法在不對合同承諾的其他商品或服務造成重大影響的情況

下選擇購買其中某一項商品或服務。盡管每一項承諾本身均可使客戶獲益，但在基于合同進行考慮

時，這些承諾無法單獨區(qū)分開來。

【提示】在評估多項商品或服務之間是否高度依賴或關聯(lián)時，不應著重在功能上的關聯(lián)度，而

應重點關注這些商品或服務之間在履約過程中是否存在相互改變的影響。

【例】企業(yè)承諾為客戶設計一種新產(chǎn)品并負責生產(chǎn)10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中

需要對產(chǎn)品的設計進行不斷的修正，導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。

【分析】企業(yè)提供的設計服務和生產(chǎn)樣品的服務是不斷交替反復進行的，二者高度關聯(lián)，因此,

在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【準則規(guī)范】企業(yè)向客戶銷售商品時，往往約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點。通常

情況下，商品控制權轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務;

相反，商品控制權轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務,

企業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務。

（二）一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品或服務

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項

履約義務。

1.轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足準則規(guī)定的在某一時段內(nèi)履行履約義務的

條件，且采用相同方法確定其履約進度。

【例】某物業(yè)管理公司與客戶簽訂一份服務合同，合同期限為一年，打包價格150萬元，合同

內(nèi)容包括：保潔服務、保安服務和設備維護服務，以及清掃道路積雪服務。

按照履約義務的定義,合同中的每一項服務都屬于可明確區(qū)分商品，因此都可以作為一項單獨履

約義務。但是，由于保潔服務、保安服務和設備維護服務實質(zhì)相同，每一項服務均滿足在某一時段

內(nèi)履行履約義務的條件，而且可采用相同方法確定其履約進度，所以應當將保潔服務、保安服務和

設備維護服務合并作為一個單項履約義務。

對于清掃道路積雪服務，由于只有在冬季才會下雪，且清掃時間短暫，因而該項服務與保潔服

務、保安服務和設備維護服務的實質(zhì)不相同，轉(zhuǎn)讓模式也不相同，因此應將清掃道路積雪服務作為

一個單項履約義務。

2.實質(zhì)上相同的商品和服務的認定

在考慮一系列可明確區(qū)分的商品或服務是否實質(zhì)上相同時,企業(yè)首先應當確定企業(yè)承諾為客戶

提供的服務的性質(zhì)。

如果承諾的性質(zhì)是提供特定數(shù)量的服務（如，在合同期內(nèi)提供每月的薪酬外包服務），評估時

應當考慮每項服務是否可明確區(qū)分且實質(zhì)上相同。

如果企業(yè)承諾的性質(zhì)是準備好或在一段時間內(nèi)提供單一服務（如，提供服務的數(shù)量不確定，酒

店管理服務），評估時應當考慮每個時間增量（如，每小時或每天）而非潛在的活動是否可明確區(qū)

分且實質(zhì)上相同

【例】企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服

務次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾都

是相同的，因此，該服務符合“實質(zhì)相同”的條件。

知識點：確定交易價格

一、交易價格的概念

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權收取的對價金額。

【教師解讀】預期有權收取的金額，指預期將收取的金額，而并非以企業(yè)預計最終收回的金額

為基礎。即收入應針對折扣及類似項目進行調(diào)整，但不應針對預期的壞賬作出扣減。

企業(yè)在確定其預期有權收取的金額時，應考慮導致客戶形成企業(yè)將僅要求支付部分合同列明價

格的有效預期的過往商業(yè)慣例、己公布政策或特定聲明。

【準則規(guī)范】企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項,應

當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

合同標價并不一定代表交易價格,企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習慣做法等確定交易

價格。

交易價格的特殊考慮：可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價

【教師提示】對于重大融資成分的內(nèi)容，已經(jīng)調(diào)整到第三部分進行講解。

二、可變對價

（-）識別可變對價

折扣、退款、返利、獎勵積分、價格折讓、激勵措施、績效獎金、罰款、特許權使用費等項目

都可能產(chǎn)生可變對價。

此外，根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。

合同中存在可變對價的，企業(yè)應當對計入交易價格的可變對價進行估計。

（二）可變對價最佳估計數(shù)的確定

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

1.最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額,即合同最可能產(chǎn)生

的單一結(jié)果。

2.期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關概率計算確定的金額。

估計可變對價金額

主要情形適用方法

合同僅有兩個可能結(jié)果最可能發(fā)生金額

企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，并估計可能產(chǎn)生多個結(jié)果時期望值

【例2】企業(yè)簽署了一項合同，根據(jù)合同若企業(yè)完成了某項'業(yè)績目標即可獲得100萬的獎金，

未完成則沒有獎金；企業(yè)估計完成了該項業(yè)績的可能性為80%,完不成的可能性為20%。

【分析】由于只存在兩種可能性，企業(yè)決定采用“最可能發(fā)生金額”的方法。

根據(jù)最可能發(fā)生的結(jié)果，企業(yè)預期有權獲得的獎金金額為100萬元，并包括在交易價格中。

【教師提示】在這個例子中交易價格并未受到可變對價的限制，因為企業(yè)預期收到獎金的可能

性為高度可能。

［例3］公司Y與分包商甲于2X18年1月1日簽訂了液晶面板生產(chǎn)合同，生產(chǎn)數(shù)量為50000

個，完工日為2X18年6月30日，合同價格為2000000元。若生產(chǎn)于20X18年6月30日前完工,

每提前一天，承諾的對價將增加10000元。Y公司根據(jù)以往的經(jīng)驗及相關因素的分析，估計完工情

況及發(fā)生的概率，并依據(jù)合同條款計算確定期望值如下：

可能的完成

增加金額期望值

時間

提前10天10000015%15000

提前8天8000030%24000

提前6天6000030%18000

提前4天4000010%4000

按時—15%——

61000

【教師提示】本例中，企業(yè)需要考慮該交易價格是否會因為可變對價而受到限制。

（三）計入交易價格的可變對價金額的限制

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應

該滿足限制條件。

包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會

發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。

【重點說明】

1.“極可能”發(fā)生的概率應遠高于“很可能（即，可能性超過50%）”，但不要求達到“基本

確定（即，可能性超過95%）”。

其目的是為了避免因為一些不確定性因素的發(fā)生導致之前已經(jīng)確認的收入發(fā)生轉(zhuǎn)回。

2.在評估收入轉(zhuǎn)回金額的比重時，同時考慮可能發(fā)生的收入轉(zhuǎn)回金額相對于合同總對價（包括

固定對價和可變對價）的比重。

企業(yè)應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額,包括重新評估將估計

的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況

變化。

【例4】2X18年1月1日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理服務，合同期限

為3年。甲公司所能獲得的報酬包括兩部分：

一是每季度按照季度末該基金凈值的1%收取管理費，該管理費不會因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)

整或被要求退回；

二是該基金在三年內(nèi)的累計回報如果超過10%,則乙公司可以獲得超額回報部分的20%作為業(yè)績

獎勵。

在2X18年12月31日，該基金的凈值為50000萬元。假定不考慮相關稅費影響。

【分析】本例中，甲公司在該項合同中收取的管理費和業(yè)績獎勵均為可變對價，其金額極易受

到股票價格波動的影響，因此，在合同開始日，甲公司無法對其能夠收取的管理費和業(yè)績獎勵進行

估計，不滿足累計已確認的收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的條件。

2X18年12月31日，甲公司重新估計該合同的交易價格時，影響該季度管理費收入金額的不

確定性已經(jīng)消除，甲公司確認管理費收入500萬元（50000X1%）?

甲公司不能確認業(yè)績獎勵收入，這是因為，該業(yè)績獎勵仍然會受到基金未來累計回報的影響，

有關將可變對價計入交易價格的限制條件仍然沒有得到滿足。甲公司應當在后續(xù)的每一資產(chǎn)負債表

日，估計業(yè)績獎勵是否滿足上述條件，以確定其收入金額。

【例5】2X18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當乙公司

在2X18年的采購量不超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元；當乙公司在2X18年的采購量超

過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司

全年的采購量不會超過2000件。2義18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，

第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，

全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元。

本例中，2X18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000件,

甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），

累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額為

12000元（80X150）。2X18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年

的采購量將超過2000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)

生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入68500元[70X（1000+150）-12000]

【教師提示】需要說明的是，將可變對價計入交易價格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知

識產(chǎn)權許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的情況。相關內(nèi)容參見第三部分的

講解。

三、非現(xiàn)金對價

非現(xiàn)金對價包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、客戶提供的廣告服務等。

1.客戶支付非現(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確

定交易價格。

非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確

定交易價格。

2.合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式（如對價為股票的）而發(fā)生變動的，該變

動金額不應計入交易價格。

合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的,應當作為可變對

價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規(guī)定進行處理。

四、應付客戶對價

應付客戶對價，包括應付（或已付）客戶的現(xiàn)金金額，也包括可與欠款抵扣的抵免或其他項目

如優(yōu)惠券、兌換券等。

企業(yè)存在應付客戶對價的，應當區(qū)分不同情況分析進行處理。

在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶

對價二者孰晚的時點沖減當期收入。

【例】某消費品制造企業(yè)與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在1年內(nèi)至少購買價值1500

萬元的產(chǎn)品。合同規(guī)定：企業(yè)需要在合同開始日向超市支付150萬元的不可返還款項，以補償超市

為了擺放商品更改貨架發(fā)生的支出。

【分析】（1）企業(yè)支付給超市的150萬元并未取得可明確區(qū)分的商品或服務，因此為交易價格

的抵減。

（2）企業(yè)應在確認商品銷售收入的同時，按比例抵銷售收入10%（150/1500）o例如企業(yè)在某

月實現(xiàn)了發(fā)票金額為240萬元的銷售，則應當確認收入準則減去給超市的對價24萬元，從而確認收

入為216萬元。

知識點：將交易價格分攤至各單項履約義務

當合同中包含兩項或多項履約義務時，為了使企業(yè)分攤至每一單項履約義務的交易價格能夠反

映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關商品(或提供已承諾的相關服務)而預期有權收取的對價金額，企

業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例,將交易價格分攤至

各單項履約義務。

一、單獨售價確定方法

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。

1.企業(yè)應當最大限度地采用可觀察的輸入值,并對類似的情況采用一致的估計方法。

觀察法，是指類似環(huán)境、向類似客戶單獨銷售商品或服務的價格，是單獨售價的最佳證據(jù)。

2.單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調(diào)

整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

(1)市場調(diào)整法,是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進

行適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法。

(2)成本加成法,是指企業(yè)根據(jù)某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價

的方法。

(3)余值法,是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確

定某商品單獨售價的方法。

【教師提示】應當主要選擇前兩種，前兩種無法選擇的情況下，選擇第三種。前兩種沒有先后

級次，選擇最適合的方法，第三種方法級次最低。

企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，

可采用余值法估計其單獨售價。

【例6】2X18年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為2000

元合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，

甲公司才有權收取2000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務，其控制權在

交付時轉(zhuǎn)移給客戶，A商品的單獨售價為500元，B商品的單獨售價為2000元。上述價格均不包含

增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，分攤至A商品的合同價款為400[(5004-(500+2000)X2000]元，分攤至B商品的

合同價款為1600[(20004-(500+2000)X2000]元。甲公司將A商品交付給客戶之后，與該商

品相關的履約義務已經(jīng)履行。但是，需要等到后續(xù)交付B商品時，企業(yè)才具有無條件收取合同對價

的權利。因此，甲公司.當將因交付A而有權收取的對價400元確認為合同資產(chǎn)，而不是應收賬款，

相應的賬務處理如下

(1)交付A商品時：

借：合同資產(chǎn)400

貸：主營業(yè)務收入400

(2)交付B商品時：

借：應收賬款2000

貸：合同資產(chǎn)400

主營業(yè)務收入1600

知識點：履行每一單項履約義務時確認收入

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。

企業(yè)應當根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件,如不滿足，則

該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。

一、在某一時段內(nèi)履行的履約義務

(-)在某一時段內(nèi)履行的履約義務的收入確認條件

滿足下列條件之一的,屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務,相關收入應當在該履約義務履行的

期間內(nèi)確認：

1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務的控制權的,該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行

的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內(nèi)確認收入。

【提示】企業(yè)在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約

義務，如果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作,則表明客戶

在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

【例】企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時，由另外一

家運輸公司接替企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務。

由于A市到C市之間的運輸服務是無需重新執(zhí)行的，因此，表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得

并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此，企業(yè)提供的運輸服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義

務。

2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務

等。

由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè)提供商品的過程獲得其利益，因此，該履約義務屬于

在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當在該履約義務履行的期間內(nèi)確認收入。

【例】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設計要求為其建造廠房。在建造

過程中客戶有權修改廠房設計，并與企業(yè)重新協(xié)商設計變更后的合同價款。客戶每月末按當月工程

進度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

【分析】本例中，企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造

的廠房歸客戶所有。這些