第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資

-內(nèi)容提要

本章首先就長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類作了解析；繼而對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量作了詳細(xì)闡述，此

環(huán)節(jié)先解析的是控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資在同一控制和非同一控制下的會(huì)計(jì)處理，繼而就達(dá)到

重大影響或以上但未形成控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理作了解析;在長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方面，

本章分別成本法和權(quán)益法作了會(huì)計(jì)處理的案例展示；對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末計(jì)價(jià)僅簡(jiǎn)要說(shuō)明了其適

用的準(zhǔn)則；最后本章對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換與處置做了詳盡的案例解析。

二、關(guān)健考點(diǎn)

1.同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的數(shù)據(jù)推算、長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本與轉(zhuǎn)

讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之差的調(diào)整J哽序以及換股合并時(shí)資本公積的推算；

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的推算、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益計(jì)算及

換股合并時(shí)資本公積的計(jì)算；

3.合并直接費(fèi)用、股票發(fā)行費(fèi)用及債券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；

4.非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則;

5.成本法與權(quán)益法適用范圍對(duì)比；

6.成本法下取得股^確認(rèn)為投資收益的會(huì)計(jì)處理;

7.權(quán)益法下初始投資成本與投資當(dāng)日所占被投資方公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額的會(huì)計(jì)處理;

8.權(quán)益法下被投資方盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理,尤其是被投資方盈虧的公允價(jià)值口徑調(diào)整、虧

損致使投資價(jià)值低于零時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理以及存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理；

9.權(quán)益法下被投資方分紅、其他綜合收益及其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理；

10.長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值的會(huì)計(jì)處理；

11.因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算；

12.多次交易完成企業(yè)合并時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理；

13.因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算；

16.因其他投資方增資導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或重大影

響的，投資方應(yīng)將原成本法追溯為權(quán)益法；

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（當(dāng)楂&^

17.長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理;

三、歷年試題分析

年份題型題數(shù)分?jǐn)?shù)考點(diǎn)

2016單選題11.5權(quán)益法下長(zhǎng)期投權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資處置收益的

單選題11.5

計(jì)算

因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)

計(jì)處理；權(quán)益法下影響長(zhǎng)期股權(quán)投

2017

多選題36資賬面價(jià)值的業(yè)務(wù)界定；同一控制

下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的

會(huì)計(jì)處理正誤辨別

對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的相關(guān)交易費(fèi)用的

判斷題33

會(huì)計(jì)處理；權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收

益的會(huì)計(jì)處理；權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)

投資的所得稅處理

同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本

單選題11.5

的計(jì)算

權(quán)益法下影響長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)

多選題12

2018值波動(dòng)的業(yè)務(wù)界定

因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)

綜合題118計(jì)處理，捎帶則試了購(gòu)買日合并資

產(chǎn)負(fù)債表的抵銷消分錄。

四、本章知識(shí)點(diǎn)詳解

【知識(shí)點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍▲▲▲

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陽(yáng)摘我夜

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內(nèi)襁T

1.達(dá)到控制影響程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資—對(duì)子公司的股權(quán)投資

(1)母子公司關(guān)系的界定條件

①二者之間必須有齷關(guān)系；

②二者之間必須有線關(guān)系。

近蟻―—

格股也彳

川

(2)控制的界定

詳見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告章節(jié)中控制的界定。

2.達(dá)到共同控制影響程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資——合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資

(1)合營(yíng)企業(yè)是一種特殊的企業(yè)形式,企業(yè)成立之初，出資人以里的方式約定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的

財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行共同控制。

甲公司重人經(jīng)營(yíng)決策需ACD

由股東大會(huì)2/3或以上表決權(quán)

通過(guò)方可執(zhí)行ABCD

結(jié)論一：

A、B共同控制甲公司；

A、B是甲公司的合營(yíng)方；

甲公司是A、B的合營(yíng)企業(yè)。

結(jié)論二：

C重大影響甲公司；

C是甲公司的聯(lián)營(yíng)方；

甲公司是C的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

結(jié)論三：

「短線—＞交易性

投資金融資產(chǎn)

Y

長(zhǎng)線

L投箔-?其他權(quán)益工具投資

—＞其他權(quán)益工具投資

/4彳蛤

(2)共同控制的界定

①任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

②涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意；

③各合營(yíng)方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行管

理，但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。

3.達(dá)到重大影響程度的長(zhǎng)期股權(quán)投資——聯(lián)營(yíng)方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資

(1)當(dāng)投資方通過(guò)投資達(dá)到對(duì)被投資方的重大影響時(shí)(即對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策有參與

權(quán)但達(dá)不到共同控制或控制程度),投資方稱為被投資方的聯(lián)營(yíng)方，被投資方稱為投資方的聯(lián)營(yíng)企

(2)重大影響的界定

①一般標(biāo)準(zhǔn)

投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí),一般認(rèn)為對(duì)

被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,

不形成重大影響。

在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的

表決權(quán)股份,同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位

的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等

【舉例1]A公司持有B公司15%的股權(quán)，同時(shí)持有B公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券,一旦轉(zhuǎn)股

會(huì)使A公司增加B公司10%的股權(quán)。則考慮A公司對(duì)B公司的影響程度時(shí)，要按15%+10%=25%

分析，可達(dá)到重大影響。

【舉例2]2018年2月15日，A公司買入B公司股份期權(quán)，約定未來(lái)按8元/股買入B公司

100萬(wàn)股股票。這是未來(lái)交割股份的合同，即股份期權(quán)。

②特殊標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下一種或幾種情形來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有重大影響：

a.在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中遮直叫。在這種情況下，由于在被投資單位的董

事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并會(huì)應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán),投資方可以通過(guò)該代表參與被

投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，達(dá)到對(duì)被投資單位施加重大影響。

b.參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定過(guò)程。這種情況下，在制定政策過(guò)程中可以為其自身

利益提出建議和意見(jiàn)，從而可以對(duì)被投資單位施加重大影響。

c.與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營(yíng)具有重要性，進(jìn)而

一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

d.向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動(dòng),

從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。

e.向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要依賴投資方的技術(shù)或技術(shù)資

料，表明投資方對(duì)被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考

慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

【拓展1】

短線運(yùn)作交易性金融資產(chǎn)

被投資方是上市公司

達(dá)不到重人影響的權(quán)益性投資長(zhǎng)線運(yùn)作其他權(quán)益工具投資

被投資方是非上市公司其他權(quán)益工具投資

【拓展2】長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體

（如投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品）持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)

量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應(yīng)繼續(xù)按金融工具確

認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資,應(yīng)按照宣

允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【舉例】某投資性主體對(duì)A公司出售，達(dá)到90%股權(quán)，但投資性主體只負(fù)責(zé)出錢，不參與A

公司的經(jīng)營(yíng)管理。因此二者之間不是真正的母子公司關(guān)系,不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

【基礎(chǔ)知識(shí)題】A有限合伙企業(yè)于2010年設(shè)立，合伙年限為10年，根據(jù)合伙協(xié)議，A有限合

伙企業(yè)的設(shè)立目的是投資于潛力高速增長(zhǎng)的企業(yè)以實(shí)現(xiàn)資本增值。2011年，A有限合伙企業(yè)獲得B

公司的控制權(quán),2012年獲得對(duì)其他5家經(jīng)營(yíng)公司的權(quán)益投資。除上述情況外，A有限合伙企業(yè)不

從事其他活動(dòng)。A有限合伙企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量和評(píng)價(jià)其投資。A有限合伙企業(yè)計(jì)劃在合伙年限內(nèi)

以直接出售、推動(dòng)某投資公司公開上市后出售該投資公司股價(jià)方式處置這些投資。

『答案解析』

A雖然借助于股權(quán)投資控制B公司及其他5家公司，但其本質(zhì)目的在于資本增值、投資收益,

以公允價(jià)值計(jì)量和評(píng)價(jià)其投資。一旦達(dá)到增值目的，馬上退出。

所以,A的權(quán)益性投資應(yīng)定性為以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)而非長(zhǎng)期股權(quán)投資。

【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類、重大影響的界定標(biāo)準(zhǔn)及達(dá)不到重大影響的股權(quán)投資的

分類。

【知識(shí)點(diǎn)】長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量▲▲▲

長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

（一）企業(yè)合并概述

1.企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng);

2.企業(yè)合并的方式

合并方式購(gòu)買方（合并方）被購(gòu)買方（被合并方）

吸收合并取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債解散

【舉例】甲公司從乙公司的控股股東手中購(gòu)入乙公司100%的股份，購(gòu)入后，甲公司直接將乙

公司注銷掉，注銷后將乙公司的人財(cái)物并入甲公司，形成吸收合并，此業(yè)務(wù)中不涉及編制合并報(bào)表，

只需提供甲公司新的個(gè)別報(bào)表。

CDMA

移動(dòng)聯(lián)通電信

net和

防罵功能

【解釋】業(yè)務(wù)是由若干個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債組成的有機(jī)組合體，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能

力，比如分公司等。企業(yè)合并要至少合并一個(gè)業(yè)務(wù)，如果被合并的企業(yè)沒(méi)有業(yè)務(wù)，只是一個(gè)空殼，

則該交易不能叫做企業(yè)合并。如果合并的是一個(gè)業(yè)務(wù),而不是一個(gè)企業(yè)，該交易也可以成為企業(yè)合

并。

合并方式購(gòu)買方（合并方）被購(gòu)買方（被合并方）

新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債參與合并各方均解散

【舉例】甲企業(yè)和乙企業(yè)合并形成一個(gè)新的企業(yè)丙，參與合并的甲和乙注銷，最終只剩新成立

的丙企業(yè)，則該業(yè)務(wù)叫做新設(shè)合并。

CTRCSR

中國(guó)北軍中國(guó)南車

中國(guó)中車

里CRRC

合并方式購(gòu)買方（合并方）被購(gòu)買方（被合并方）

控股合并取得控制權(quán)體現(xiàn)為氏期股權(quán)投童保越獨(dú)立成為子公司

【提示】只有控股合井才會(huì)形成長(zhǎng)期股權(quán)投資

【舉例】福特持有沃爾沃100%股份，吉利以價(jià)款18億美元從福特手中購(gòu)買沃爾沃100%股份，

吉利成為沃爾沃的母公司，沃爾沃成為吉利的子公司，最終形成三個(gè)會(huì)計(jì)主體：吉利、沃爾沃以及

吉娃娃集團(tuán)。

吉利?福特

18億美元

吉娃娃朝100%

法爾天

18年2月23日，陌陌官方公告，斥資7.71億美元收購(gòu)探探科技有限公司。形成控股合并。

3.企業(yè)合并的類型

根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同二方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)

合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

(1)同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方量鮮赳，且該控制并非暫時(shí)性的。

同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

①不屬于交易,本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；

②交易作價(jià)往往不公允。

【解釋】A持有B80%股份，持有C90%股份，C持有D70%股份,在該集團(tuán)中，B、C、D同

受A的控制，假如B從C手中購(gòu)買D70%的股份，則該業(yè)務(wù)構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并。

【解釋】相同多方，假如馬云、馬化騰、馬明哲組成一個(gè)投資者群體，分別設(shè)立A公司、B公

司、C公司，在這種情況下，A、B、C叫做同受一個(gè)相同多方的最終控制。

【解釋】所謂非暫時(shí)性，假如2018年3月1日完成合并，從合并這一天往前一年到2017年

3月1日，往后一年到2019年3月1日，在這兩年內(nèi)都必須在同一控制下，這種情況下才能認(rèn)定

為非暫時(shí)性的。

同一控制下的吸收合并

丙

【解釋】同一控制下，丁從乙手中取得丙100%的股份，取得后將丙注銷，丙的資產(chǎn)負(fù)債都并

入丁，該業(yè)務(wù)屬于同一控制下吸收合并。

同一控制下的新設(shè)合并

【解釋】同一控制下，丁從乙手中取得丙100%的股份，取得后丁公司和丙公司合并成全新的

企業(yè)戊公司，則該業(yè)務(wù)屬于同一控制下的新設(shè)合并。

甲

90%同一控制下的控殷合并

80%

丙

【解釋】同一控制下，丁從乙手中取得丙100%的股份，取得后丙公司仍保留法人資格，則該

業(yè)務(wù)屬于同一控制下的控股合并。

(2)非同一控制下的企業(yè)合并的界定

參與合并的各方在合并前后王空同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。

非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

①非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并

②以市價(jià)為基礎(chǔ),交易作價(jià)相對(duì)公平合理

【關(guān)鍵考點(diǎn)】企業(yè)合并類型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)作到

實(shí)務(wù)中合并類型的歸屬判定。

(二)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

1.同一控制下的企業(yè)合并

【案例引入】2x19年1月15日甲公司以賬面原價(jià)150萬(wàn)元、累計(jì)推銷20萬(wàn)元、減值準(zhǔn)備4

萬(wàn)元、公允價(jià)值200萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)啟同一集團(tuán)內(nèi)丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓適用的增值稅率為10%合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)為120萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲公司"資

本公積一資本溢價(jià)"10萬(wàn)元，盈余公積結(jié)存5萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策

相同。

『答案解析』①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為72萬(wàn)元(120x60%);

②會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資72

資本公積10

盈余公積5

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)59

累計(jì)攤銷20

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4

貸：無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán)150

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20

【案例引入】2x19年7月25日，甲公司以賬面余額800萬(wàn)元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元、公

允價(jià)值1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品自同一集團(tuán)的丁公司換取乙公司70%的股權(quán)，該商品的增值稅率為

16%,消費(fèi)稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬(wàn)元。甲公司投資當(dāng)日"資本公積一資本溢價(jià)”

為70萬(wàn)元，"盈余公積"為50萬(wàn)元甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

『答案解析』

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為560萬(wàn)元（800x70%）;

②會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560

資本公積70

盈余公積50

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)230

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：庫(kù)存商品800

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）160

應(yīng)交消費(fèi)稅50

【案例引入】2x19年5月20日，甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備為合并對(duì)價(jià)，取得其母公司控制的乙

公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該設(shè)備的賬面原價(jià)為700萬(wàn)元，已

提折舊200萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，增值稅率為16%。乙公司凈資產(chǎn)

的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日“資

本公積——資本溢價(jià)"為50萬(wàn)元，盈余公積為20萬(wàn)元。

『答案解析』①長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為480萬(wàn)元（600x80%）;

②會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理470

累計(jì)折舊200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30

貸：固定資產(chǎn)700

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資480

資本公積50

盈余公積20

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)48

貸：固定資產(chǎn)清理470

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）128（800x16%）

甲丙欠■公司100萬(wàn)元

80%

乙

丙

甲欠■公司100萬(wàn)元

80%

乙

【案例引入】2x19年5月20日，甲公司以代母公司償還負(fù)債的方式取得母公司控制的乙公司

90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日此負(fù)債的債權(quán)人為丁公司，賬面價(jià)值為450

萬(wàn)元，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

『答案解析』①長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本=600x90%=540（萬(wàn)元）；

②甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司540

貸：應(yīng)付賬款一丁公司450

資本公積一股本溢價(jià)90

【理論總結(jié)】

（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按取

得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投

資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)，賬面價(jià)值之

間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方的一般分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日最終控制方認(rèn)可的被投資方賬面凈資產(chǎn)x合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

②盈余公積

③利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配

利潤(rùn)）

貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

—應(yīng)交消費(fèi)稅

【解釋】長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本80萬(wàn)元，支付對(duì)價(jià)共100萬(wàn)元，差額20萬(wàn)元，首先沖

減資本公積10萬(wàn)元，不足沖減的部分按比例沖減盈余公積1萬(wàn)元、利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)9萬(wàn)

元，是I：匕較嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奶幚怼?/p>

【提示】考試時(shí)，上述差額資本公積不足沖減的部分,摩沖減盈余公積、利潤(rùn)分配一^未分

配利潤(rùn)即可，無(wú)需按照盈余公積計(jì)提比例分別沖減。

【關(guān)鍵考點(diǎn)】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債

的賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬醛。

【案例導(dǎo)入】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行

600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)，每股的公允價(jià)值

為10元。甲公司為此支付給券商8萬(wàn)元的發(fā)行費(fèi)用。合并日乙公司所有者權(quán)益在最終控制方合并

財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為1300萬(wàn)元。

定熠60。萬(wàn)股

甲-----------------?丙

60%

乙

定熠600萬(wàn)股

甲-----------------?丙

60%

【解釋】圖中分錄是發(fā)行股票，收到銀行存款。如果不收取銀行存款而是直接取得對(duì)被投資方

的股票，則為下面的分錄。

『答案解析」①發(fā)行股票時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資780(1300x60%)

貸：股本600

資本公積——股本溢價(jià)180

②支付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

借：資本公積一股本溢價(jià)8

貸：銀行存款8

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（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于

投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投

資初始投資成本與所發(fā)行股份畫值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股

本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日最終控制方認(rèn)可的被投資方賬面凈資產(chǎn)x合并方取得的股份比

例）

貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）

資本公積一股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值的入

貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

②如果采取定增股票方式，另行支付股票發(fā)行費(fèi)時(shí)：

借：資本公積一股本溢價(jià)

貸：銀行存款

【關(guān)鍵考點(diǎn)】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè),一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積的認(rèn)定。

（3）合并直壁用及證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則

①同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相

關(guān)直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入管理費(fèi)用。

②股票發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減"資本公積一股本溢價(jià)”,如果溢價(jià)不夠沖或無(wú)溢價(jià)時(shí)則沖減留存收

益。

③債券發(fā)行費(fèi)用應(yīng)沖減"應(yīng)付債券一利息調(diào)整",即沖減溢價(jià)或追加折價(jià)。

【備注】非同一控制下的合并直接費(fèi)用和證券發(fā)行費(fèi)用與同一控制相同。

'5:弋&So-?=7/

【解釋】溢價(jià)發(fā)行時(shí)，發(fā)行費(fèi)用減少收到的款項(xiàng)，同時(shí)貸記"應(yīng)付債券一利息調(diào)整”，使得

應(yīng)付債券賬面價(jià)值減少，溢價(jià)減少，即沖減溢價(jià)；折價(jià)發(fā)行時(shí)，發(fā)行費(fèi)用減少收到的款項(xiàng)，同時(shí)借

記"應(yīng)付債券一利息調(diào)整",使得應(yīng)付債券賬面價(jià)值減少，折價(jià)增大，即追加折價(jià)；

【基礎(chǔ)知識(shí)題】2x19年5月20日，甲公司以發(fā)行公司債券的方式取得母公司控制的乙公司

90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。甲公司所發(fā)行的公司債券的面值為500萬(wàn)元，票

面年利率為6%,每年末付息到期還本，甲公司另行支付發(fā)行費(fèi)用2萬(wàn)元合并日，乙公司所有者

權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)

計(jì)政策相同。

『答案解析』①長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本=600x90%=540（萬(wàn)元）;

②甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙公司540

貸：應(yīng)付債券一面值500

—利息調(diào)整40

同時(shí)，支付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：

借：應(yīng)付債券一利息調(diào)整2

貸：銀行存款2

【關(guān)鍵考點(diǎn)】合并直接費(fèi)用和證券發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理原則。

【多選題】M公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)N公司持有的F公司80%股權(quán)。為

取得該股權(quán)，M公司增發(fā)200萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為10元；支付承銷商

傭金20萬(wàn)元，合并中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用12萬(wàn)元。合并當(dāng)日F公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)

表中的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。M公司和F公司采用的會(huì)計(jì)政策相同,基于

上述資料，如下論斷中正確的是（）。

A.該合并屬于同一控制下的換股合并

B.長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本為560萬(wàn)元

C.承銷商的傭金和合并中的審計(jì)費(fèi)用均列入發(fā)生當(dāng)期的管理費(fèi)用

D.M公司因此合并貸記“資本公積一股本溢價(jià)"360萬(wàn)元

E.此業(yè)務(wù)直接造成M公司所有者權(quán)益追加540萬(wàn)元

『正確答案』ABE

『答案解析』①換股合并時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560

貸:股本200

資本公積一股本溢價(jià)360

②支付承銷商傭金時(shí)：

借：資本公積一股本溢價(jià)20

貸：銀行存款20

③支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用12

貸：銀行存款12

【2017年多選題】下列關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理表述中，正確

的有（）。

A.合并方發(fā)生的評(píng)估咨詢費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

B.與發(fā)行債務(wù)工具作為合并對(duì)價(jià)亙接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入債務(wù)工具的初始確認(rèn)金額

C.與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

D.合并成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益

『正確答案』AB

『答案解析』選項(xiàng)C,與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)沖減資本公積一

一股本溢價(jià)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；選項(xiàng)D,合并成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之

間的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積一資本溢價(jià)/股本溢價(jià)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（4）對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)

投資的初始投資成本：

①被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政

策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值

進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資

成本。（該調(diào)整是臨時(shí)賬外，僅為了計(jì)算確定金額）

②被合并方賬面所壹型益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方面宣的賬面價(jià)值。

甲公司犯9年初》丙公司

支付現(xiàn)金10C0I80%

乙公司

乙公司公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)900

乙公司賬面凈資產(chǎn)700乙公司公允凈資產(chǎn)1250（含350商譽(yù)）

I

凈利近1300凈利閏370

分小4。分成40

2020年初甬公司認(rèn)可的凈資產(chǎn)1580萬(wàn)元

202。年初賬面凈資產(chǎn)960萬(wàn)元

【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲公司2x19年初自非關(guān)聯(lián)方丙公司購(gòu)入乙公司80%的股份，初始投資成本為

1000萬(wàn)元，并于當(dāng)日實(shí)質(zhì)控制了乙公司。購(gòu)買日乙公司的賬面凈資產(chǎn)為700萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。2x19年乙公司實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，基于2x19年初的可辨認(rèn)凈資

產(chǎn)的公允價(jià)值口徑推定的當(dāng)年凈利潤(rùn)為370萬(wàn)元，當(dāng)年乙公司分配現(xiàn)金股利40萬(wàn)元，乙公司當(dāng)年

無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。2x20年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中購(gòu)得乙公司80%的股

份。

『答案解析』（單位：萬(wàn)元）

乙公司賬面口

最終控制方甲公司認(rèn)可的口徑

徑

900+(1000-900x80%)+80%=900+

乙公司2x19年初凈資產(chǎn)700

350=1250

乙公司2x19年的凈利潤(rùn)300370

乙公司2x19年的分紅4040

2x20年初乙公司凈資產(chǎn)9601580

丁公司長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬

不得采納=1580x80%=1264

郵

【單選題】甲公司20x19年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股權(quán)，當(dāng)日，乙公

司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元。該股權(quán)系丁公司于20x17年6月自公開市場(chǎng)購(gòu)入,

丁公司在購(gòu)入乙公司60%股權(quán)時(shí)確認(rèn)了800萬(wàn)元商譽(yù)。20x19年7月1日，按丁公司取得該股權(quán)

時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為4800萬(wàn)元。為進(jìn)行

該項(xiàng)交易，甲公司支付有關(guān)審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用120萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公

司股權(quán)投資的初始投資成本是（）。

A.1920萬(wàn)元

B.2040萬(wàn)元

C.2880萬(wàn)元

D.3680萬(wàn)元

『正確答案』D

『答案解析』甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本=（4800+800+60%）x60%

二3680（萬(wàn)元）。

③如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以基宣迪

務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

【備注】被合并方在合并日的賬面凈資產(chǎn)如果是負(fù)數(shù)，則長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按重確定。

【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握上述會(huì)計(jì)處理原則。

[2018年單選題】丙公司為甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以銀行存款7000

萬(wàn)元取得乙公司60%有表決權(quán)的股份，另以銀行存款100萬(wàn)元支付與合并直接相關(guān)的中介費(fèi)用，當(dāng)

日辦妥相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)后，取得了乙公司的控制權(quán)；乙公司在丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬

面價(jià)值為9000萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并日的初始投資成本為（）

萬(wàn)兀。

A.7100

B.7000

C.5400

D.5500

『正確答案』C

『答案解析』同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=被合并方在最終控制方角度下的賬面

凈資產(chǎn)x持股比例=9000x60%=5400（萬(wàn)元）。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

（1）購(gòu)買日的確認(rèn)

①購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期（本質(zhì)）；

②通常以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)（表現(xiàn)形式）；

③題中常用表述方式：

oooO于X年X月X日，改組了董事局，完成了控制。。。。

【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握購(gòu)買日的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

【案例引入】2x19年1月15日甲公司以賬面原價(jià)150萬(wàn)元、累計(jì)裱銷20萬(wàn)元、減值準(zhǔn)備4

萬(wàn)元、公允價(jià)值200萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)。土地使用

權(quán)轉(zhuǎn)讓適用的增值稅率為10%,合并三乙公司賬面凈資產(chǎn)為120萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲公司"資本公積

一資本溢價(jià)"10萬(wàn)元，盈余公積結(jié)存5萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

同一控制下非同一控制下

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

72

220

資本公積

累計(jì)攤銷

10

20

盈余公積

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

5

4

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)

貸：無(wú)形資產(chǎn)

59

150

累計(jì)攤銷

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

20

20

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)處置損益

4

貸：無(wú)形資產(chǎn)74

150

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷

項(xiàng)稅額）20

【案例引入】2x19年7月25日，甲公司以賬面余額800萬(wàn)元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元、公

允價(jià)值1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品換取乙公司70%的股權(quán)該商品的增值稅率為16%消費(fèi)稅率為5%。

乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬(wàn)元。甲公司投資當(dāng)日"資本公積一資本溢價(jià)"為70萬(wàn)元，"盈余公

積”為50萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

同一控制下非同一控制下

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1160

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1

560

000

資本公積

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

70

160

盈余公積

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

50

700

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

230

100

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品

100

800

貸：庫(kù)存商品

借稅金及附加50

800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交消費(fèi)稅

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷

50

項(xiàng)稅額）160

應(yīng)交消費(fèi)稅

50

【案例引入】2x19年5月20日，甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備為合并對(duì)價(jià)，取得乙公司80%的股

權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該設(shè)備的賬面原價(jià)為700萬(wàn)元，已提折舊200

萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，增值稅率為16%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值

為600萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日"資本公積——

資本溢價(jià)"為50萬(wàn)元，盈余公積為20萬(wàn)元。

同一控制下非同一控制下

借：固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理

470470

累計(jì)折舊累計(jì)折舊

200200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

3030

貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)

700700

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

480928

資本公積貸：固定資產(chǎn)清理

50800

盈余公積應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

20128

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)借：固定資產(chǎn)清理

48330

貸：固定資產(chǎn)清理貸：資產(chǎn)處置損益

470330

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷

項(xiàng)稅額)128(=800x16%)

【案例引入】甲公司定向增發(fā)600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙

公司60%的股權(quán)，每股的公允價(jià)為10元。甲公司為此支付給券商8萬(wàn)元的發(fā)行費(fèi)用。合并日乙公

司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

同一控制下非同一控制下

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資780

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000

貸:股本