/財務(wù)會計理論安徽大學(xué)商學(xué)院會計系謝樹志緒論（什么是會計理論）一、理論與會計理論（一）什么是理論？《韋氏英文百科詞典》：“一組內(nèi)在的一致的命題，用來解釋某類現(xiàn)象的根本原理〞；是“一種猜想性解釋，并未經(jīng)過廣泛證實的、報告實際情況的命題〞?！杜＝蛴⒄Z詞典》：“用來解釋、敘述一組事實或現(xiàn)象的一系列概念體系或陳述方案〞?！尔溈淅镌~典》：“一組符合邏輯的一般命題，作為解釋一系列現(xiàn)象的原則〞。美國著名會計學(xué)家亨德里克森在其《會計理論》（1980年第4版）中：“一組符合邏輯，具有假設(shè)性、概念化和務(wù)實性的原則，能夠形成為某個存在疑問的領(lǐng)域提供一般性參考的框架〞。美國財務(wù)準(zhǔn)則委員會（FASB）：“一個具有相關(guān)目標(biāo)和基礎(chǔ)的符合邏輯的系統(tǒng)，該系統(tǒng)可以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)〞?？死赘瘛さ细ò闹蓿┰谄洹敦攧?wù)會計理論》（第三版）中總結(jié)出：“從以上定義中可以看出，“符合邏輯〞是最重要的關(guān)鍵詞之一。即：理論的成分（可能包括人類行為的假設(shè)）應(yīng)該依邏輯性結(jié)合在一起，為特定的現(xiàn)象提供解釋和指引。這些定義具有一致的觀點，都認(rèn)為理論本質(zhì)上并不是特設(shè)的，而是應(yīng)該建立在邏輯性（系統(tǒng)性和條理性）的推理之上〞。（二）什么是會計理論？《韋氏新國際詞典》：“會計理論是一套緊密相聯(lián)的、假定性的、概念性的和實用性的原理的整體〞。美國會計學(xué)會（AAA）在《根本會計理論說明書》（1966年）中：“會計理論是一套緊密相連的、假定性的，概念性的和實用性的原理的整體，構(gòu)成了對所有探索領(lǐng)域的、可供參考的一般框架〞?！白鳛闀嬂碚?，必須包括對會計從邏輯規(guī)劃到推理論斷均予聯(lián)結(jié)起來的說明或建議；還應(yīng)包括會計前提假設(shè)、原則等的說明和驗證，并且得出結(jié)論。但得出的結(jié)論并非均能得到驗證，如預(yù)測新會計信息或新會計理論，預(yù)測時并未得到驗證，只有當(dāng)對未來的預(yù)測變現(xiàn)實，得出確切結(jié)論后，才會得到驗證，信息和結(jié)論一旦得到驗證，就是對原有會計理論的修正〞。美國著名的會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在其《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論中》：“會計理論應(yīng)該是一個內(nèi)在一致、協(xié)調(diào)一貫的體系。它應(yīng)該作為一個理論基礎(chǔ)，能夠幫助公司的會計人員對其實務(wù)作出務(wù)實性的評價，同時，也能幫助注冊會計師審查公司報告〞。美國著名會計學(xué)家莫斯特在其《會計理論》中：“理論是對描述或規(guī)定一系列的規(guī)則和原則的系統(tǒng)描述，它可視為有助于組織、概念、解釋現(xiàn)象和預(yù)測行為的框架。會計理論是會計學(xué)的一個分支，它是由對來自實務(wù)的原則和方法程序的系統(tǒng)表述所組成的〞。美國著名會計學(xué)家亨德里克森：會計理論是“一套邏輯嚴(yán)密的原則，能夠使實務(wù)工作者、投資者和債權(quán)人、經(jīng)理和學(xué)生更好地理解當(dāng)前的會計實務(wù)、提供評估當(dāng)前會計實務(wù)的概念框架，指導(dǎo)新的實務(wù)和程序的建立〞。美國會計學(xué)家斯科特：“會計理論應(yīng)該從兩方面來定義，其一是對會計實務(wù)有解釋作用；其二是能改良人們對會計環(huán)境的理解，如代理理論能夠解釋公司管理當(dāng)局對會計政策的選擇和會計信息的披露等〞。瓦茨和齊默爾曼（美國）在其《實證會計理論》（1986年）中：“會計理論的目標(biāo)是預(yù)測和解釋會計實務(wù)；解釋是指為觀察到的實務(wù)提供理由；預(yù)測是指會計理論應(yīng)能夠預(yù)計為觀察到的會計現(xiàn)象〞。杜興強在其《財務(wù)會計理論》（第二版）中：“大家普遍認(rèn)為會計理論有一定的內(nèi)在邏輯體系，要么來自對會計實務(wù)的抽象、歸納和概括，要么是由抽象的根本概念演繹而來〞。二、會計理論的作用（從另一個角度來理解會計理論）對會計理論作用的認(rèn)識，主要有兩種觀點：一是實證研究的研究者認(rèn)為，會計理論的作用是解釋和預(yù)測會計實務(wù)（會計“是什么〞）；二是標(biāo)準(zhǔn)研究的研究者認(rèn)為，會計理論的作用在于標(biāo)準(zhǔn)和指導(dǎo)會計實務(wù)（會計“應(yīng)當(dāng)是什么〞）。（一）會計“是什么〞——實證會計理論實證會計理論，又稱為描述性理論，是指通過對會計實務(wù)中各種實例的描述，以期說明會計“是什么〞的理論；以及在說明會計“是什么〞的基礎(chǔ)上通過各種實例來論證會計“為什么〞的理論。實證會計理論是采用實證研究方法所建立起來的會計理論體系，其方法論所強調(diào)的歸納法。歸納法是指對實例進(jìn)行觀察，從中概括出一般性結(jié)論的一種研究方法。其根本步驟包括：（1）觀察并記錄全部觀察結(jié)果；（2）分析并將全部觀察結(jié)果進(jìn)行分類；（3）從觀察到的分類結(jié)果的相互聯(lián)系中推導(dǎo)出會計的一般性概念和原則；（4）對推導(dǎo)出會計的一般性概念和原則進(jìn)行驗證。（二）會計“應(yīng)該是什么〞——標(biāo)準(zhǔn)會計理論標(biāo)準(zhǔn)會計理論，是指通過建立一系列的前提條件或假設(shè)來標(biāo)準(zhǔn)或指導(dǎo)所發(fā)生的會計實務(wù)，以期說明會計“應(yīng)該是什么〞的理論。標(biāo)準(zhǔn)會計理論是采用標(biāo)準(zhǔn)研究方法所建立起來即強調(diào)演繹法所建立起來的會計理論體系。傳統(tǒng)會計理論通常都是標(biāo)準(zhǔn)性的。演繹法是指從普遍性結(jié)論或一般性結(jié)論推導(dǎo)出個別性結(jié)論的論證方法。其根本步驟如下：（1）首先提出先決條件；（2）對該先決條件進(jìn)行推導(dǎo)，從中得出結(jié)論；（3）對推導(dǎo)出的結(jié)論進(jìn)行驗證，以確定是否合理；（4）用得到驗證并確認(rèn)為合理的結(jié)論去標(biāo)準(zhǔn)和指導(dǎo)會計實務(wù)。演繹法與歸納法的區(qū)別：在演繹法中，普遍性結(jié)論是依據(jù)，而個別性結(jié)論是論點；而在歸納法中，個別性結(jié)論是依據(jù)，個別性結(jié)論是論點。作業(yè)題：你是否認(rèn)可“會計是一種藝術(shù)，而不是一門科學(xué)〞這一論斷？第一章財務(wù)會計概念框架（標(biāo)準(zhǔn)會計理論）一、財務(wù)會計概念框架的概念財務(wù)會計概念框架（ConceptualframeworkforFinancialAccounting，簡稱為CF），“是由一系列說明財務(wù)會計并為財務(wù)會計所應(yīng)用的根本概念所組成的理論體系，是用來直接指導(dǎo)、評估和完善會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)，是財務(wù)會計理論中最實用的局部。這個體系是由財務(wù)會計和報告的目標(biāo)以及與目標(biāo)密切聯(lián)系的其他根本概念共同構(gòu)成的。目標(biāo)規(guī)定財務(wù)報告的目的和宗旨，而其他財務(wù)會計根本概念則是財務(wù)報告在確認(rèn)、計量、列報時所必須選擇的工具〞。（葛家澍，2006年）財務(wù)會計概念框架，作為一個專門術(shù)語的提出，是FASB的首創(chuàng)（1978年）。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）最初作為民間組織，并沒有公布相關(guān)的概念框架，直到1989年，為了尋求在全球范圍內(nèi)的廣泛認(rèn)可且IASC推動“可比性〞方案后，IASC才在1989年7月批準(zhǔn)并公布了具有框架性質(zhì)的公告《編制財務(wù)報表的框架》（注：國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在2001年4月再次進(jìn)行了確認(rèn)）。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）在1999年發(fā)布了具有概念框架性質(zhì)的《財務(wù)報告原則公告》。二、財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容哈里·L沃爾克（美國）在其《會計理論》（第七版）中：“概念框架包含了“……由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和根本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系，以指導(dǎo)準(zhǔn)則符合一致性原則，并說明了財務(wù)會計和財務(wù)報表的特征、功能和局限性。〞因此，概念框架試圖為財務(wù)會計提供一個超理論的結(jié)構(gòu)。它由七個財務(wù)會計概念公告構(gòu)成。〞No.1企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)（SFAC第1號公告）1978年No.2會計信息質(zhì)量特征（SFAC第2號公告）1980年No.3企業(yè)財務(wù)報表的要素（SFAC第3號公告）1980年No.4非營利組織財務(wù)報告的目標(biāo)（SFAC第4號公告）1980年No.5企業(yè)財務(wù)報表確實認(rèn)和計量（SFAC第5號公告）1984年No.6財務(wù)報表的要素（SFAC第6號公告）：替代SFAC第3號公告，對SFAC第2號公告進(jìn)行了局部修改1985年No.7現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值在會計計量中的應(yīng)用（SFAC第7號公告）2000年（1）2010年9月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了自2005年以來合作開展的共同概念框架聯(lián)合工程第一階段成果“目標(biāo)和質(zhì)量特征〞。FASB同時將其列為財務(wù)會計概念公告第8號（SFAC第8號公告），SFAC第8號公告中的第一章和第三章分別取代了SFAC第1號公告和SFAC第2號公告，將“財務(wù)會計概念框架〞改稱為“財務(wù)報告概念框架〞，并確立了“決策有用性〞為主導(dǎo)的財務(wù)報告目標(biāo)觀。（2）財務(wù)會計概念框架（CF）與公認(rèn)會計原則（GAAP）的關(guān)系：一般認(rèn)為CF不屬于GAAP的范疇，即不屬于會計準(zhǔn)則，CF的主要成效是評估現(xiàn)存會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)未來會計準(zhǔn)則因此，CF首先涉及的是財務(wù)會計的根本概念，這些概念實質(zhì)上是非常重要的會計理論問題，而且是會計實務(wù)中亟須取得一致認(rèn)可和解決的實際問題；CF在層次上高于GAAP。實際上，F(xiàn)ASB的編報財務(wù)報表的框架與IAS（國際會計準(zhǔn)則）或IFRS（國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）的關(guān)系也存在類似的情況，即：編報財務(wù)報表的框架不屬于會計準(zhǔn)則，但在層次上高于會計準(zhǔn)則。FASB的CF與GAAP的結(jié)構(gòu)圖公認(rèn)會計原則（GenerallyAcceptedAccountingPrinciple，簡稱GAAP），包括會計根本假設(shè)、會計根本原則以及財務(wù)會計準(zhǔn)則公告三個層次。公認(rèn)會計原則一詞最早出現(xiàn)在20世紀(jì)30年代的美國，由美國會計師協(xié)會在1939年的年會上首次使用，普遍適應(yīng)性及擁有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性支持為其“公認(rèn)〞的本質(zhì)規(guī)定與根本特征。這種“公認(rèn)〞，通常要由授權(quán)的全國性的會計職業(yè)團(tuán)體表決通過，或由政府有關(guān)部門直接按一定程序組織相應(yīng)的專門機構(gòu)制定、審核和公布。公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生依循著“會計實務(wù)→會計慣例→會計原則→公認(rèn)會計原則〞以及“會計理論→公認(rèn)會計原則〞兩條根本路徑，并逐步從以前者為主向以后者為主轉(zhuǎn)化。公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生和開展：20世紀(jì)初，美國各企業(yè)的會計處理是相當(dāng)自由的，企業(yè)的會計程序及其財務(wù)報表提供的內(nèi)容仍取決于管理當(dāng)局或?qū)徲嫀煹牟煌庖姟?917年，美國聯(lián)邦儲藏委員會和聯(lián)邦貿(mào)易委員會一致決定對企業(yè)向銀行申請貸款而編制的資產(chǎn)負(fù)債表予以標(biāo)準(zhǔn)化，并委托當(dāng)時的美國會計師協(xié)會提出標(biāo)準(zhǔn)會計報表及其編制程序的備忘錄。1934年美國會計師協(xié)會（ATA）批準(zhǔn)了著名的會計學(xué)家喬治·O.梅為主席的一個專門委員會擬議的五條原則和增補的一條原則，作為“認(rèn)可的會計原則〞（AcceptedPrincipleofAccounting）發(fā)表。這六條原則是：（1）收益賬戶不應(yīng)該包括未實現(xiàn)利潤，實現(xiàn)是指銷售后的結(jié)果；（2）資本溢余（準(zhǔn)備）不可用于記錄收入借項；（3）在兼并前的子公司盈利溢余（收入準(zhǔn)備）不能作為母公司的綜合盈利溢余；（4）支付給庫存股票的股利不能貸記收益；（5）來自公司官員、職員和附屬公司的應(yīng)收款項必須單獨列示；（6）捐贈股本不能經(jīng)營收益。時至今日，GAAP的制訂大致經(jīng)歷了三個主要階段：（1）美國會計師協(xié)會（AIA）下屬的會計程序委員會（CommitteeofAccountingProcedure，簡稱CAP）（1938-1959年）——發(fā)布的成果稱為《會計研究公報》（AccountingResearchBulletins，簡稱ARBs）；（2）美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的會計原則委員會（AccountingPrinciplesBoard，簡稱APB）（1959-1973年）——發(fā)布的成果稱為《報告書》（APB’sStatements）和《意見書》（APB’sOpinions）；（3）九個職業(yè)團(tuán)體的代表組成的財務(wù)會計基金會（FAF），由FAF任命由16位成員組成的FAF理事會，再由FAF理事會任命和資助的由七位專職委員組成的財務(wù)準(zhǔn)則委員會（FASB）（1973年至今）——發(fā)布的成果包括：財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（StatementsofFinancialAccountingStandards，簡稱SFASs）準(zhǔn)則解釋（FASB’sInterpretaions）技術(shù)公報（TechnicalBulletins）IASB（IASC）編報財務(wù)報表的框架的結(jié)構(gòu)圖財務(wù)會計概念框架與編報財務(wù)報表的框架的比較工程FASB的SFAC（CF）FASB的框架目標(biāo)“決策有用〞“決策有用〞與“受托責(zé)任〞信息質(zhì)量特征主要質(zhì)量特征：相關(guān)性、可靠性次要質(zhì)量特征：可比性、中立性可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性財務(wù)報表要素資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得、損失資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益（包括：利得）、費用（包括：損失）確認(rèn)確認(rèn)的根本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性盈利確認(rèn)的補充條件：（1）收入：已賺得、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)；（2）費用：報告期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的消耗（耗用）或發(fā)生未來經(jīng)濟(jì)利益的損失首先符合要素的定義，其次還需要滿足以下條件：（1）與該工程有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；（2）對該工程的本錢或價值能夠可靠地加以計量計量在財務(wù)報表中視工程的性質(zhì)、計量屬性的相關(guān)性與可靠性而采用不同的計量屬性。包括：歷史本錢、現(xiàn)行本錢、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值財務(wù)報表在不同程度上并且以不同結(jié)合方式采用不同的計量基礎(chǔ)。包括：歷史本錢、現(xiàn)行本錢、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值根本假設(shè)注：FASB將根本假設(shè)排除在概念框架之外，而是作為GAAP來進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)的。包括：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、貨幣計量權(quán)責(zé)發(fā)生制、持續(xù)經(jīng)營我國《根本會計準(zhǔn)則》的結(jié)構(gòu)圖我國的《根本準(zhǔn)則》是否等同于西方國家的財務(wù)會計概念框架？對此各方的看法存在著明顯的差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的官方制定者認(rèn)為：“我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——根本準(zhǔn)則》類似于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的“編制財務(wù)報表的框架〞，在會計準(zhǔn)則中起統(tǒng)馭作用，是具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)〞（劉玉廷）。我國學(xué)術(shù)界根本上對此持否認(rèn)意見。理由主要有：一是概念框架不應(yīng)該是準(zhǔn)則的組成內(nèi)容，概念框架屬于理論，而會計準(zhǔn)則是集“技術(shù)性〞、“經(jīng)濟(jì)后果性〞、“政治性〞等特征的實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或會計政策，可我國的《根本準(zhǔn)則》則定位于會計準(zhǔn)則；二是從制定的邏輯順序看，是先有概念框架，后有具體會計準(zhǔn)則，而我國則是“同步制定〞；三是我國的根本準(zhǔn)則在體系上缺乏邏輯上的嚴(yán)密性和關(guān)聯(lián)性，同時，其中的理論闡述不夠充分且缺乏深度；四是概念框架中不應(yīng)該包括對財務(wù)報告的具體內(nèi)容，因為這不屬于理論問題，此外，對于將記賬方法也作為一項內(nèi)容納入概念框架，也顯得“不倫不類〞。對此種種質(zhì)疑，準(zhǔn)則的官方制定者進(jìn)行了辯白：“只有將概念框架作為準(zhǔn)則的組成內(nèi)容，才能將之納入法規(guī)的體系之內(nèi)，這符合中國的法制環(huán)境，否則難以得到社會公眾、政府監(jiān)管部門的認(rèn)可。同時，由于中國會計準(zhǔn)則的制定根本上是“拿來主義〞，所以客觀上具備了概念框架與具體準(zhǔn)則“同時制定〞的優(yōu)勢條件〞（王軍）。而對于《根本準(zhǔn)則》中的邏輯上的嚴(yán)密性和關(guān)聯(lián)性以及理論上存在的諸多問題，官方制定者也認(rèn)為有待于以后進(jìn)一步完善。三、財務(wù)會計概念框架的作用（一）評估并修訂既有的會計準(zhǔn)則隨著市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和使用者提出的新的信息要求，客觀上需要對既有的會計準(zhǔn)則的有用性進(jìn)行評估并進(jìn)行必要的修改。在評估和修改時，對于會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)是否內(nèi)在一致，所引用概念是否邏輯嚴(yán)密并在所有準(zhǔn)則中是否統(tǒng)一進(jìn)行使用等問題，須有一個理論體系可供參考。而財務(wù)會計概念框架正是一個可用于評估會計準(zhǔn)則的理論標(biāo)桿。（二）指導(dǎo)制定新的會計準(zhǔn)則概念框架包含了“……由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和根本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系，以指導(dǎo)準(zhǔn)則符合一致性原則，并說明了財務(wù)會計和財務(wù)報表的特征、功能和局限性。〞所以，概念框架可以為某個領(lǐng)域內(nèi)的會計準(zhǔn)則的制定提供了依據(jù)和指南。此外，當(dāng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化需要制定新的會計準(zhǔn)則，而又無法在財務(wù)會計概念框架中找到具體的指導(dǎo)時，框架可能因此有了修改或完善的必要。（三）在缺乏會計準(zhǔn)則的領(lǐng)域起到根本的標(biāo)準(zhǔn)作用在會計實務(wù)中，一些新的事項在會計準(zhǔn)則中尚未標(biāo)準(zhǔn)但由需要進(jìn)行處理，那么應(yīng)當(dāng)按照概念框架中的相關(guān)概念、尤其是財務(wù)報表要素的定義，以及要素確實認(rèn)與計量等方面的要求進(jìn)行會計處理。因為概念框架所處的層次高于會計準(zhǔn)則。（四）為會計準(zhǔn)則的制定提供一個“借口〞或進(jìn)行“辯白〞理想的會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)該是中立的，會計準(zhǔn)則制定過程應(yīng)該絕對以會計準(zhǔn)則的內(nèi)部邏輯一致和技術(shù)性為準(zhǔn)繩。但實際情況往往是，會計準(zhǔn)則是一種利益協(xié)調(diào)和多方博弈的結(jié)果。在此種狀況下，概念框架的存在，等于事先為準(zhǔn)則制定者應(yīng)付各利益相關(guān)者圍繞會計準(zhǔn)則進(jìn)行的博弈提供了一個擺脫質(zhì)疑或非議的“借口〞。（五）增加財務(wù)報告的可理解性概念框架的存在，“能夠?qū)е虑昂笠回灥臅嫓?zhǔn)則，并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性〞。所以，概念框架能夠在強調(diào)概念基礎(chǔ)和邏輯一致的前提下，增進(jìn)報表提供者與使用者之間的溝通，幫助使用者了解財務(wù)會計與報告的一些根本概念與原理，理解財務(wù)報表或會計信息的含義、作用和局限性?！翱赏訌娯攧?wù)會計與報告的有用性，并贏得人們的信任〞。（六）節(jié)約準(zhǔn)則的制定本錢和準(zhǔn)則實施的交易費用概念框架的存在，為會計準(zhǔn)則的制定提供了一個一致的概念基礎(chǔ)，使得會計準(zhǔn)則的制定能夠保持一個良好的“慣性〞，可促使形成內(nèi)在的邏輯嚴(yán)密的會計準(zhǔn)則體系，節(jié)約準(zhǔn)則的制定本錢。此外，如果存在的概念框架能夠獲得相關(guān)利益集團(tuán)的認(rèn)可，那么無疑就相當(dāng)于在各利益集團(tuán)之間形成一個“共同知識〞，“潤滑〞原本有沖突的利益關(guān)系，使得會計準(zhǔn)則的實施本錢到達(dá)最低。作業(yè)題：閱讀IASB的《編報財務(wù)報表的框架》，歸納其要點并與我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——根本準(zhǔn)則》進(jìn)行比較。第二章財務(wù)報告目標(biāo)一、對會計本質(zhì)的認(rèn)識與會計目標(biāo)的提出美國的財務(wù)會計概念框架是以會計目標(biāo)作為起點，用于指導(dǎo)所有其他根本概念，并作為整個概念框架的基石。而會計目標(biāo)的提出則源自對會計本質(zhì)的認(rèn)識。（一）對會計本質(zhì)的認(rèn)識所謂會計本質(zhì)，即會計是什么？1964年，美國會計學(xué)會（AAA）為紀(jì)念美國會計學(xué)會成立50周年，成立了“根本會計理論報告委員會〞，于1966年完成并發(fā)表了著名的《根本會計理論說明書》，提出“會計根本上是一個信息系統(tǒng)，更確切地說，會計是一般信息理論在它有能力加以解決的經(jīng)濟(jì)活動上的應(yīng)用〞。從此，“信息系統(tǒng)論〞這一觀點廣為傳播。實際上，西方國家的會計理論界對會計本質(zhì)的研究歷來不太重視；但在我國，長期以來，在學(xué)術(shù)上存在著各種理論觀點，除了“信息系統(tǒng)論〞以外，還有一種代表性的觀點是“管理活動論〞，即將會計理解為“一種經(jīng)濟(jì)管理活動〞?，F(xiàn)在，我國官方傾向于“管理活動論〞。雖然目前爭論還沒有完全停止，但已經(jīng)沒有上個世紀(jì)80-90年代那種“火暴行情〞了。有學(xué)者認(rèn)為：“在此問題上，充分強調(diào)理論思維的實用意義，作為矯枉手段似乎大必要。而會計本質(zhì)實際上是什么是沒有實際意義的〞。（劉峰）（二）會計目標(biāo)的提出美國著名會計學(xué)家莫斯特：“在過去十年中，似乎普遍接受了這樣的看法：只有財務(wù)報告準(zhǔn)則是以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，那準(zhǔn)則才能成為有用和有效的〞。1、美國會計學(xué)會（AAA）的《根本會計理論說明書》AAA在1966年的《根本會計理論說明書》中提出了為以下目標(biāo)而提供信息：（1）對有限資源的利用所作出的決策，包括識別決定性的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)與方向；（2）有效地管理和控制一個組織的人力資源和物質(zhì)資源；（3）記錄（保存）與報告資源的經(jīng)營管理責(zé)任；（4）促進(jìn)會計主體的社會職能并控制此種職能。AAA對會計目標(biāo)的表述相當(dāng)寬泛，有些目標(biāo)已經(jīng)超過了財務(wù)會計的特征，將人力資源、社會責(zé)任等都包括在內(nèi)。但其核心內(nèi)容是：會計作為一個信息系統(tǒng)提供的信息的“決策有用性〞，還同時兼顧會計信息系統(tǒng)解除“受托責(zé)任〞的功能。2、會計原則委員會（APB）第4號公告APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APBStatementsNo.4）中，在論及財務(wù)會計的根本特征（注：根本假設(shè)）之余，主要表述了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標(biāo)，并提出一般的目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)。一般目標(biāo)指“財務(wù)會計和財務(wù)報表的根本目的，是向財務(wù)報表的使用者（特別是所有者和債權(quán)人）提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財務(wù)信息。這個目的包括提供能用評估管理當(dāng)局執(zhí)行經(jīng)營管理責(zé)任和其他管理責(zé)任的效率的信息〞。APB的第4號公告第一次提出了財務(wù)會計目標(biāo)的“決策有用性〞；并認(rèn)為能夠滿足決策有用信息同時能滿足履行“受托責(zé)任〞評估的作用?？傊?，APB提出的會計目標(biāo)力圖將“決策有用觀〞和“受托責(zé)任觀〞相互融合。3、特魯布羅德報告（TruebloodReport）1971年，AICPA成立了特魯布羅德為首的財務(wù)會計目標(biāo)委員會。AICPA在成立特魯布羅德委員會之初，提出了四個問題：（1）誰需要財務(wù)報表？（2）他們需要什么信息？（3）會計師能夠在多大程度上為使用者提供其所需的信息？（4）要提供所需要的信息應(yīng)該要求什么樣的結(jié)構(gòu)？1973年10月該委員會發(fā)表了著名的特魯布羅德報告。報告列舉了12項財務(wù)報表目標(biāo)，其中一項為哪一項根本的，即“提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息〞，而其他目標(biāo)從不同角度把根本目標(biāo)具體化。4、FASB的SFACNo.1（財務(wù)會計概念公告第1號）1978年FASB發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第1號——《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》明確指出：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策〞。FASB同時闡述了具有決策有用的信息，包括“有助于現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息〞以及“關(guān)于企業(yè)資源、對資源的要求權(quán)及其變動情況的信息〞。從此，“決策有用性〞被各國或地區(qū)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)奉為“法定目標(biāo)〞。5、IASC的概念框架《編報財務(wù)報表的框架》由國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1989年4月批準(zhǔn)，1989年7月公布，于2001年4月被國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）采納?？蚣艿?2段：“財務(wù)報表的目標(biāo)，是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息〞?？蚣艿?4段：“財務(wù)報表還反映管理當(dāng)局對交托給它的資源的經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任。使用者之所以評估管理層的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任，是為了能夠作出經(jīng)濟(jì)決策。例如，是持有還是出售其對主體的投資，是續(xù)聘還是調(diào)換管理者〞。6、英國ASB的財務(wù)報告原則公告（SPFR）1999年12月，ASB在所發(fā)布的財務(wù)報表原則公告中將財務(wù)報告目標(biāo)表述為：“財務(wù)報表的目標(biāo)是提供關(guān)于報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，從而有助于各種使用者評價報告主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任以及制定相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策；有助于使用者評價報告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的能力（含時間及確定程度）以及評價報告主體財務(wù)適用性〞。7、中國企業(yè)會計準(zhǔn)則（CAS）2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——根本準(zhǔn)則》第四條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)會計報告（又稱財務(wù)報告，下同）。財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策〞。8、IASB和FASB的“聯(lián)合概念框架〞自2002年10月IASB與FASB正式簽署“諾沃克協(xié)議〞并致力于會計準(zhǔn)則國際趨同以來，雙方已意識到消除各自概念框架差異的重要性，并將建立“聯(lián)合概念框架〞工程列入其趨同方案中。建立“聯(lián)合概念框架〞的目標(biāo)，是為制定以原則為導(dǎo)向、內(nèi)在一致和國際趨同的未來會計準(zhǔn)則建立穩(wěn)固的基礎(chǔ)。根據(jù)IASB與FASB的工作方案，“聯(lián)合概念框架〞擬劃分若干階段進(jìn)行（中間曾經(jīng)過修訂），現(xiàn)確定為以下八個階段：第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征〞；第二階段“要素和確認(rèn)〞；第三階段“計量〞；第四階段“報告主體〞；第五階段“列報和披露〞；第六階段“目的和地位〞；第七階段“對非盈利主體的應(yīng)用〞；第八階段“剩余問題〞。目前的進(jìn)展是：第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征〞已于2010年9月28日正式發(fā)布；第四階段“報告主體〞將在2011年第一季度發(fā)布終稿；第三階段“計量〞將在2011年分別發(fā)布討論稿（DP）和征求意見稿（ED）；第二階段“要素和確認(rèn)〞尚未確定發(fā)布時間；其余第五至第八階段尚未開展工作。在已經(jīng)發(fā)布的第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征〞中，〞確立了以“決策有用性〞為主導(dǎo)的財務(wù)報告目標(biāo)觀，且防止使用“受托責(zé)任〞術(shù)語。FASB早在SFAC1中已經(jīng)采用了“單一目標(biāo)觀〞即“決策有用觀〞，而僅僅只是將“受托責(zé)任〞作為“決策有用性〞的具體目標(biāo)。IASC在“編報財務(wù)報表的框架〞中指出：“財務(wù)報表的目標(biāo)是為廣闊使用者提供制定經(jīng)濟(jì)決策有用的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動方面的信息〞。同時，“財務(wù)報表還應(yīng)反映管理當(dāng)局對托付給它的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任的實施結(jié)果〞?？梢?，IASC在論述財務(wù)報表的目標(biāo)時，將“決策有用〞作為主要目標(biāo)，而將“受托責(zé)任〞作為次要目標(biāo)（即采用了“雙目標(biāo)觀〞）。結(jié)論：在“聯(lián)合框架工程〞中的財務(wù)報告目標(biāo)實際上是雙方原來各自表述的“聯(lián)合體〞，聯(lián)合之前，F(xiàn)ASB采用單一的“決策有用觀〞，而事實上其中也隱含了“受托責(zé)任觀〞；IASB雖然堅持的是“雙重目標(biāo)〞，但實際上是以“決策有用觀〞為主。聯(lián)合之后，統(tǒng)一以“決策有用觀〞為主，且防止使用“受托責(zé)任〞術(shù)語。二、“受托責(zé)任觀〞與“決策有用觀〞（一）受托責(zé)任觀受托責(zé)任觀的根本內(nèi)涵大致包括以下三個方面：（1）委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)。在委托代理關(guān)系下，受托方接受資源投入方的委托，將承當(dāng)其有效管理和運用受托資源、使之在保值的基礎(chǔ)之上實現(xiàn)增值的責(zé)任；（2）受托方承當(dāng)如實地向委托方報告受托責(zé)任的履行過程與結(jié)果的義務(wù)；（3）隨著公司治理內(nèi)涵的豐富和外延的擴(kuò)大，受托方還應(yīng)承當(dāng)著向利益相關(guān)者報告社會責(zé)任的履行情況。受托責(zé)任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關(guān)系。受托方和委托方中的任何一方的模糊或“虛位〞，都將影響到受托責(zé)任的履行。（二）決策有用觀決策有用觀的根本內(nèi)涵大致包括以下方面：（1）財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報表的目標(biāo)的趨同性。會計是一個提供財務(wù)信息的信息系統(tǒng)（或是一種經(jīng)濟(jì)管理活動。事實上，信息生成的本身就屬于管理的組成內(nèi)容），而向外部使用人傳遞信息的載體就是財務(wù)報表；所以，財務(wù)報表的目標(biāo)應(yīng)該等同于財務(wù)會計的目標(biāo)。（2）財務(wù)報表應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的、可能（潛在）的使用人進(jìn)行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，應(yīng)該是具體的，有針對性的，即是與特定使用人的特定決策相關(guān)。但是由于財務(wù)報表提供的信息是通用信息，而使用人的多樣性以及他們所進(jìn)行決策的多樣性對信息的“有用性〞的要求存在著差異。（3）財務(wù)報表應(yīng)有助于現(xiàn)在和可能的使用人評估來自銷售、歸還到期債務(wù)的實得收入金額、時間分布和相關(guān)不確定信息。（4）財務(wù)報表應(yīng)該能夠提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對這些資源的要求權(quán)以及使資源和對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動的交易或事項和情況的信息。（5）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)所確認(rèn)的經(jīng)營業(yè)績方面的信息，作為一個說明企業(yè)獲得現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)時和持久能力的指標(biāo)，比單純依靠現(xiàn)金收付說明的財務(wù)情況（狀況）更加有用。決策有用觀適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)別離，并且資源的分配是通過資本市場進(jìn)行的；也就是說，委托方與受托方的關(guān)系是通過資本市場建立的，這導(dǎo)致了雙方關(guān)系的模糊性?！奥?lián)合概念框架〞對“決策有用〞所需會計信息的重新表述：在SFACNo.1中FASB也認(rèn)為，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務(wù)報告的主要關(guān)注點，需要評判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別關(guān)注。而IASB概念框架則認(rèn)為，報告主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績所反映的信息一樣重要。因此，IASB和FASB在制定“聯(lián)合概念框架〞時一致認(rèn)為，將單一一種信息作為財務(wù)報告關(guān)注點是不恰當(dāng)?shù)?。為有助于決策的有效制定，財務(wù)報告應(yīng)該提供那些能夠反映報告主體的經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)以及報告主體經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)在一段時間內(nèi)變化情況的信息。如果報告主體不能確定和計量其經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)，那么也不能提供合理完整的有關(guān)財務(wù)業(yè)績的信息（比方綜合收益、利得和損失等）。因此，SFACNo.8在終稿中采用了“報告主體的經(jīng)濟(jì)資源和報告主體的要求權(quán)〞（economicresourcesofthereportingentityandtheclaimsagainstthereportingentity）〞這一術(shù)語，明確了財務(wù)報告列報和披露信息的具體內(nèi)容。（三）兩者的比較1、適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同“兩權(quán)別離〞是兩者共同要求的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但受托責(zé)任觀要求兩權(quán)別離是直接進(jìn)行的，所有者與經(jīng)營者都十清楚確，兩者之間直接建立委托受托關(guān)系，沒有模糊和“虛位〞的現(xiàn)象。而決策有用觀要求兩權(quán)別離通過資本市場進(jìn)行，兩者之間不再直接交流，委托者在資本市場上以群體出現(xiàn)，從而使個體變得模糊，兩者之間的委托關(guān)系也變得模糊，所有者對資源的管理淡化。2、提供信息的側(cè)重點不同在受托責(zé)任觀下，財務(wù)信息中最主要的是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息（利潤表中的信息），強調(diào)的是可靠性，而對財務(wù)信息的運用是所有者（委托人）份內(nèi)的事情。而決策有用觀認(rèn)為財務(wù)信息中主要的是關(guān)于財務(wù)狀況的信息（資產(chǎn)負(fù)債表中的信息）以及財務(wù)狀況變動的信息（現(xiàn)金流量表中的信息），尤其是后者，強調(diào)的是相關(guān)性與可靠性且以前者為主。（四）兩者的融合受托責(zé)任觀與決策有用觀并非是矛盾的或排斥的，相反，兩者之間在一定程度上相互融合。受托責(zé)任觀下，根據(jù)受托人提供的財務(wù)報告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘本身就是一項根本的決策內(nèi)容；而決策有用觀下通過資本（股票）市場繼續(xù)持有或拋售公司的股票本身也可以理解為一種受托責(zé)任決策，因為這是建立在對受托人責(zé)任履行情況之后作出的，是一種間接地行使受托責(zé)任關(guān)系權(quán)利的表達(dá)。從公司的組織結(jié)構(gòu)或公司治理以及資本市場的開展歷史進(jìn)程看，起初委托方與受托方的關(guān)系比較直接，角色或定位比較明確，受托責(zé)任觀占據(jù)著主導(dǎo)或支配地位；隨著股權(quán)的分散以及委托人的開放性和流動性，決策有用觀開始出現(xiàn)且有“后來者居上〞之趨勢。但是，伴隨著如下引人注目的現(xiàn)象出現(xiàn)：管理當(dāng)局與日俱增的高薪引發(fā)不滿、敵意收購的擔(dān)憂、股東訴訟案件的激增，來自除股東以外的相關(guān)利益者的呼吁、“內(nèi)部人控制〞現(xiàn)象的涌現(xiàn)機構(gòu)投資者的興起等等，特別是機構(gòu)投資者的興起，解決了股權(quán)分散情況下股東缺乏動力和能力對受托人進(jìn)行監(jiān)督的弊端，所以受托責(zé)任觀又再次受到了重視。隨著FASB與IASB“聯(lián)合框架工程〞中第一階段“目標(biāo)與質(zhì)量特征〞的正式發(fā)布，財務(wù)報告目標(biāo)（注：聯(lián)合之前的FASB中的會計目標(biāo)是指財務(wù)報告目標(biāo)，而IASB中會計目標(biāo)是指財務(wù)報表目標(biāo)）已經(jīng)重新表述為以“決策有用觀〞為主，且防止使用“受托責(zé)任〞術(shù)語。而ASB以及中國的會計準(zhǔn)則仍然將“決策有用觀〞和“受托責(zé)任觀〞同時列為財務(wù)報告的目標(biāo)，并認(rèn)為這兩個目標(biāo)不是相互排斥而是相輔相成的，今后是否也與“聯(lián)合框架工程〞一致將值得期待?？傊?，會計目標(biāo)強烈地感受到會計環(huán)境的變化并對之做出的反映，會計環(huán)境的動態(tài)性和混合性決定了會計目標(biāo)的動態(tài)性和混合性?！皼Q策有用觀適用于資本可以趨利性流動、所有者（委托方）模糊和“虛位〞的市場環(huán)境，而受托責(zé)任觀適用于所有者和受托者都十分清晰的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境〞（葛家澍）。百分之百的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不存在的，目前的市場經(jīng)濟(jì)亦是上述兩種類型的市場經(jīng)濟(jì)的有機結(jié)合，絕對地將會計目標(biāo)單一地定位于“受托責(zé)任觀〞或“決策有用觀〞都是不合理的。作業(yè)題：我國的財務(wù)報告目標(biāo)仍然是以“雙重目標(biāo)〞并重，還是側(cè)重于哪項“單一目標(biāo)〞？第三章會計根本假設(shè)一、會計根本假設(shè)的概念及特征（一）會計根本假設(shè)的概念“根據(jù)西方會計學(xué)者的解釋，由于會計實務(wù)中存在著不確定因素，在進(jìn)行會計處理時不可防止地運用判斷和估計，這就需要先作一定的假設(shè)〞（葛家澍）。所謂會計根本假設(shè)，是指會計處理（對會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報）的前提，是會計作為一項信息系統(tǒng)（或經(jīng)營管理活動）而發(fā)揮其功能、實現(xiàn)其目標(biāo)所依存的先決條件?！按嬖跊Q定意識〞！這些先決條件能夠完全地（至少是近似地）反映出會計的的根本特征，它不是依據(jù)主觀意識憑空想象的，而是根據(jù)會計實務(wù)加以科學(xué)總結(jié)、歸納形成的，并已經(jīng)或正在得到證實。這些先決條件包括空間、時間、計量單位等方面內(nèi)容。（二）會計根本假設(shè)的“特征〞會計依存于其環(huán)境（如政治、經(jīng)濟(jì)、文化等），會計根本來自于環(huán)境，表達(dá)環(huán)境的特征。會計根本假設(shè)既不是對會計實務(wù)的簡單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國臺灣的著名會計學(xué)者朱國璋（1976年）在其《近代會計理論之介紹》中列示了會計根本假設(shè)具有以下五項特征：（1）事實性——“根本假設(shè)內(nèi)所指之事項，必為目下既成之事實，構(gòu)成會計理論之基礎(chǔ)〞；（2）公理性——“此種假設(shè)，其有效性眾所周知，毋庸質(zhì)疑，但亦無法予以證實，惟如一旦發(fā)現(xiàn)某項假設(shè)不確實時，則吾人即可否認(rèn)其有效性，因而取消其根本假設(shè)之資格〞；（3）開放性——“根本假設(shè)根據(jù)環(huán)境產(chǎn)生，一旦環(huán)境變化時（包括社會、經(jīng)濟(jì)及法律等因素之變化，會計資料用途之變化等），根本假設(shè)勢必隨之而變動〞；（4）整體性、相容性——“各項假設(shè)，應(yīng)相互配合，成一整體，不可彼此矛盾〞；（5）獨立性——“每項假設(shè)均應(yīng)各自獨立，不為其他假設(shè)所籠罩〞。二、會計根本假設(shè)的內(nèi)容（一）會計根本假設(shè)的產(chǎn)生1922年，美國著名會計學(xué)家佩頓在其開創(chuàng)性著作《會計理論》中最先提出會計假設(shè)的概念：“現(xiàn)代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結(jié)構(gòu)是建立在一系列的一般假設(shè)的基礎(chǔ)上，換句話說，要有一些根本前提和假定支持會計人員對價值、本錢、收益等作出特定結(jié)論。否則，這些結(jié)論將難以成立〞。他認(rèn)為，如果沒有一定的假設(shè)，會計實務(wù)就不可能順利進(jìn)行；因此，他在書中提出了七項會計假設(shè)：（1）營業(yè)主體（thebusinessentity）；（2）持續(xù)經(jīng)營（thegoingconcern）；（3）資產(chǎn)負(fù)債表恒等式（thebalancesheetequation）；（4）財務(wù)狀況與資產(chǎn)負(fù)債表（financialconditionandthebalancesheet）；（5）本錢與賬面價值（costandbookvalue）；（6）應(yīng)計本錢與收益（costaccrualandincome）；（7）順序性（sequence）。1961年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的會計研究部主任莫里斯·莫尼茨執(zhí)筆完成了會計原則委員會（APB）的第1號研究公報（ARSNo.1）——《會計的根本假設(shè)》。莫尼茨歸納了三類十四條假設(shè)，其中，第一類假設(shè)由觀察環(huán)境和事實歸納而來，第類源自會計本身，第三類假設(shè)則是在前兩類假設(shè)之上的必然情景，乃是演繹的結(jié)果。雖然ARSNo.1受到了廣泛的批評（主要原因是：第二、三類假設(shè)屬于演繹的結(jié)果，且與當(dāng)時的會計實務(wù)存在著差異等）而遭到了AICPA與APB的否認(rèn)，但后來的大量事實證明，ARSNo.1中的關(guān)于會計假設(shè)的研究成果還是非常值得肯定的。APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APBStatementsNo.4）——《企業(yè)財務(wù)報表中的根本概念和原則》中再次指出：“財務(wù)會計的根本特征，是由財務(wù)會計在其運行的環(huán)境特征所決定的〞。這些根本特征（共十三項）是：（1）會計主體：財務(wù)會計關(guān)注的是單個主體的經(jīng)濟(jì)活動。（2）持續(xù)經(jīng)營：若無反證，財務(wù)會計通常主要涉及主體經(jīng)營的持續(xù)性。（3）經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)的計量：財務(wù)會計主要涉及經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)，以及它們的變動的影響。（4）時間分期：財務(wù)會計列報的是相當(dāng)短的時間分期內(nèi)的活動的信息。（5）用貨幣計量：財務(wù)會計用貨幣計量。（6）應(yīng)計：期間收益和財務(wù)狀況確實定，取決于非現(xiàn)金資源和義務(wù)的計量。（7）交換價格：財務(wù)會計計量主要以交換價格為基礎(chǔ)。（8）近似值：近似值在財務(wù)會計所要求的分配值中是必不可少的。（9）判斷：財務(wù)會計要求信息判斷。（10）通用財務(wù)信息：財務(wù)會計列報通用財務(wù)信息。（11）根本相關(guān)的財務(wù)報表：財務(wù)狀況及其變動是根本相關(guān)的。（12）實質(zhì)重于形式：財務(wù)會計強調(diào)事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，即使法律形式與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不同，并建議做不同的處理。（13）重大性：財務(wù)報告只涉及重要的信息。APBStatementsNo.4全面考察了財務(wù)會計所處的環(huán)境，所歸納的十三項根本特征幾乎覆蓋了會計公認(rèn)原則中（注：“公認(rèn)會計原則〞作為專門術(shù)語第一次在APBStatementsNo.4中正式出現(xiàn)）所包括的會計根本假設(shè)和會計根本原則。財務(wù)會計概念框架中是否也包括會計根本假設(shè)？（1）構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點的改變1973年發(fā)布的特魯布羅德報告（TruebloodReport）（注：特魯布羅德委員會成立的主要目標(biāo)是研究財務(wù)報告的目標(biāo)）是一個重要的“分水嶺〞。在此之前，會計界一直嘗試著將會計根本假設(shè)作為構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點，盡管在莫尼茨主持的第1號研究公報（ARSNo.1）被否認(rèn)（1961年）還是如此。原來的構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯是：會計根本假設(shè)→會計根本原則→會計具體原則→會計準(zhǔn)則隨著特魯布羅德報告的發(fā)布，特別是在1978年FASB的財務(wù)會計概念公告第1號（SFACNo.1）發(fā)布，明確指出：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策〞；從此，宣告了構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點是會計目標(biāo)，而不再是會計根本假設(shè)。（2）為什么發(fā)生了改變莫尼茨執(zhí)筆的第1號研究公報（ARSNo.1）受到乃至廣泛的批評否認(rèn)，其主要原因是：許多會計假設(shè)屬于演繹的結(jié)果，且與當(dāng)時的會計實務(wù)存在著差異等。如果以根本假設(shè)作為會計準(zhǔn)則的邏輯起點，則意味著會計準(zhǔn)則是建立在一些不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐茢嘀?，這勢必會毀損會計準(zhǔn)則的嚴(yán)密性和可信性。深層次的原因是，會計準(zhǔn)則具有政治性、市場性和經(jīng)濟(jì)后果性等特征，而會計準(zhǔn)則的制定過程就是不同利益集團(tuán)在進(jìn)行博弈；所以，會計準(zhǔn)則的制定過程本身就是一個利益協(xié)調(diào)、均衡和妥協(xié)的過程，如果以會計根本假設(shè)作為邏輯起點，那么將難以實現(xiàn)這一協(xié)調(diào)、均衡功能。另一方面，會計信息作為一種資源已經(jīng)進(jìn)入“買方市場〞階段——即會計信息供求關(guān)系中現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權(quán)人占據(jù)著支配地位。而使用者的需求——根據(jù)企業(yè)提供的會計信息進(jìn)行決策——財務(wù)報告目標(biāo)客觀上自然成為構(gòu)建會計準(zhǔn)則的邏輯起點。同時，會計目標(biāo)具有主觀見之于客觀的特征，屬于純理論范疇，具有內(nèi)在的邏輯性和一致性，也使會計目標(biāo)成為邏輯起點提供了可能。（3）財務(wù)會計概念框架是否也包括會計根本假設(shè)？確實，會計根本假設(shè)作為專門的表述只是出現(xiàn)在屬于公認(rèn)會計原則體系的APB第4號公告（APBStatementsNo.4）中，但憑此絕不能簡單地理解為財務(wù)會計概念框架將會計根本假設(shè)排除在外！而只是在SFACNo.1沒有明確進(jìn)行歸位罷了，事實上，仍然能夠從SFACNo.1以及SFACNo.6歸納出會計根本假設(shè)的影響。1）SFACNo.1的第9段至第16段——標(biāo)題是“環(huán)境對各自目的的影響〞，該標(biāo)題下的相關(guān)表述實質(zhì)上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務(wù)報告目標(biāo)的影響。其中，第10段分析了貨幣計量假設(shè)，第11段、第13段隱含地說明了持續(xù)經(jīng)營和會計分期，而第12段則是揭示了會計主體假設(shè)。2）SFACNo.6——“財務(wù)報表的要素〞中表達(dá)“未來經(jīng)濟(jì)利益觀〞的各項財務(wù)報表的要素，無一不隱含著會計根本假設(shè)。如，資產(chǎn)被定義為“特定的主體因為過去的交易或事項，而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益〞?！疤囟ǖ闹黧w〞其實明確地受到會計主體假設(shè)的影響；而“過去的〞以及“可能的未來〞其實就蘊涵著持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)的內(nèi)涵。（二）會計根本假設(shè)的內(nèi)容一般認(rèn)為，會計根本假設(shè)（至少）包括：會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。（1）會計主體假設(shè)，是指從事交易或事項并需要對其進(jìn)行會計處理的特定主體。該假設(shè)明確了會計信息的空間范圍。（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來，將會按照現(xiàn)在的形式和既定的目標(biāo)，不斷地持續(xù)下去，有確鑿的證據(jù)說明不能持續(xù)經(jīng)營的除外。該假設(shè)明確了會計信息的時間范圍。（3）會計分期假設(shè)，是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)所作的補充或延伸，是指將會計主體持續(xù)不斷的經(jīng)營，人為地劃分為相等的、較短的時間段落，以便定期報告會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等。（4）貨幣計量假設(shè)，是指會計主體應(yīng)該采用貨幣單位作為標(biāo)準(zhǔn)或統(tǒng)一的計量單位，同時，貨幣在一定時期內(nèi)應(yīng)該保持其價值根本穩(wěn)定，即幣值穩(wěn)定。IASC發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中的會計根本假設(shè)《編報財務(wù)報表的框架》中的列舉了二項會計根本假設(shè)：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制度第22段：“為了到達(dá)其目標(biāo)，財務(wù)報表根據(jù)會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易和其他事項發(fā)生時（而不是在收到或支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時）確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與其相聯(lián)系的期間的會計記錄并在該期間的財務(wù)報表中予以報告。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財務(wù)報表，不僅告訴使用者過去發(fā)生的、關(guān)系到現(xiàn)金收付的交易，而且告訴他們未來支付現(xiàn)金的義務(wù)和代表未來將要收到現(xiàn)金的資源。因此，這些財務(wù)報表提供在經(jīng)濟(jì)決策中對使用者最為有用的關(guān)于過去發(fā)生的交易和其他事項的信息〞。（2）持續(xù)經(jīng)營第23段：“財務(wù)報表的編制，通常是根據(jù)主體是經(jīng)營中的主體并且在可以預(yù)見的將來會繼續(xù)經(jīng)營的假定，從而假定主體既不打算也沒有必要實行清算或大大縮小經(jīng)營規(guī)模。如果有這種打算或必要，財務(wù)報表就可能按照不同的基礎(chǔ)編制，然而要是那樣做，就應(yīng)當(dāng)說明所采用的基礎(chǔ)〞。（三）會計根本假設(shè)與會計目標(biāo)的關(guān)系會計目標(biāo)至少包括三方面的內(nèi)容：誰是會計信息的使用者？會計信息的使用者需要哪些信息？財務(wù)報告如何提供這些信息？從會計目標(biāo)的內(nèi)涵可以看出，會計目標(biāo)并非臆斷，與會計根本假設(shè)一樣，同樣來自客觀的會計環(huán)境。所不同的是，會計根本假設(shè)完全來自客觀會計環(huán)境，在一個特定的時期無疑具有相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性；而會計目標(biāo)具有主觀見之于客觀的特征，更容易“感受〞到會計環(huán)境變化的強烈影響?！皬谋举|(zhì)上來講，會計目標(biāo)也是一項假設(shè)，而且始終是一項極為重要的假設(shè)〞（葛家澍）。會計目標(biāo)的實現(xiàn)必須以會計根本假設(shè)為前提來推定和假設(shè)誰是會計信息的使用者，會計信息的使用者需要什么樣的會計信息。但是，會計目標(biāo)也反作用于會計根本假設(shè)，對其產(chǎn)生影響。即雙方存在著辨證的關(guān)系：（1）會計主體假設(shè)辨明了信息的提供方，限制了會計信息提供的空間范圍，即主要提供關(guān)于本主體的交易或事項的綜合信息；初步辨明了會計信息的接受方（注：按照“聯(lián)合概念框架〞的相關(guān)表述：“現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人是財務(wù)報告的主要使用者〞）。（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)則確保了會計能夠為管理層提供履行受托責(zé)任的會計信息，并在此基礎(chǔ)上提供決策有用的會計信息。因為決策總是表現(xiàn)為利用已有的信息資料來對未來的方案進(jìn)行預(yù)測并從中選擇，所以只有持續(xù)經(jīng)營的會計主體提供的會計信息，才能成為信息使用者的決策依據(jù)。同樣，會計分期假設(shè)則保證了資源的委托方能夠定期及時了解管理層履行受托責(zé)任的情況，以便及時作出是否更換管理層的決策。（3）貨幣計量假設(shè)（包括幣值穩(wěn)定不變假設(shè)）則更表達(dá)了會計根本假設(shè)和會計目標(biāo)的依存和互動的關(guān)系。幣值不變假設(shè)將會計目標(biāo)限制在“受托責(zé)任觀〞的層次上，但是會計環(huán)境的變化（如逐漸成熟的資本市場，資本的高度流動性、衍生工具的不斷創(chuàng)新等）對會計目標(biāo)產(chǎn)生影響，使之定位于“決策有用觀〞。三、對會計根本假設(shè)的再認(rèn)識會計根本假設(shè)的“事實性〞說明了會計根本假設(shè)來自對客觀環(huán)境所作的歸納，而會計根本假設(shè)的“開放性〞則又說明：如果客觀環(huán)境發(fā)生了變化，那么歸納環(huán)境依存的事實而形成的會計根本假設(shè)就應(yīng)該需要進(jìn)行變革。（一）對會計主體假設(shè)的再認(rèn)識在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會計主體的空間范圍正在發(fā)生急劇的變化，即會計主體正變得越來越難以界定。主要表現(xiàn)為企業(yè)的供給商、雇員和顧客將以“交易為紐帶〞進(jìn)行交易活動，這些交易網(wǎng)絡(luò)將圍繞存在著密切聯(lián)系的企業(yè)群體或“虛擬企業(yè)〞的會計信息，這些企業(yè)群的經(jīng)營活動的規(guī)模、迅捷性和復(fù)雜性也許是目前的企業(yè)甚至是企業(yè)集團(tuán)所不能比擬的。如果企業(yè)的空間范圍界定如此具有彈性，那么未來的非傳統(tǒng)性企業(yè)——“虛擬企業(yè)〞將成為新型的會計主體。所以有人提出應(yīng)該重新定義會計主體假設(shè)；也有人提出，用相對會計主體假設(shè)來代替?zhèn)鹘y(tǒng)會計主體假設(shè)。當(dāng)然，還有許多人認(rèn)為，即使是“虛擬企業(yè)〞的出現(xiàn)也沒有改變會計主體的內(nèi)涵，這些改變僅僅是會計主體的表現(xiàn)形式不同，相反其內(nèi)容將更加豐富！也就是說，受到?jīng)_擊的只是會計主體的形式而已。（二）對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的再認(rèn)識在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)優(yōu)勝劣汰是客觀事實，從長遠(yuǎn)來看，沒有一個企業(yè)可以做到真正意義上的“持續(xù)經(jīng)營〞——即使經(jīng)營業(yè)績良好，也有可能被其他企業(yè)敵意收購。所以會計理論中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的定義采取了“非反例即為真〞的思路，也就是“除非有明顯的反證證明一個企業(yè)或會計主體在可預(yù)見的將來將進(jìn)行清算，否則都認(rèn)為企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營下去〞。這種界定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)內(nèi)涵的發(fā)生屬于“非此即彼〞的邏輯，本質(zhì)上并無信息內(nèi)涵和知識的增加。正因為如此，葛家澍教授堅持認(rèn)為，“持續(xù)經(jīng)營〞不是完全來自于對客觀環(huán)境所作出的歸納，不具有“事實性〞，而只是主觀結(jié)合了客觀的“混合物〞！與其說持續(xù)經(jīng)營是一項假設(shè)（postulate）,倒不如說它是一項假定（assumption）（葛家澍認(rèn)為：假設(shè)與假定屬于不同層次，前者高于后者）。因此許多人認(rèn)為應(yīng)該將“暫時性假設(shè)〞作為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的一個子假設(shè)（subpostulate）明確地提出。實際上，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)定義中的“可預(yù)見的將來〞表達(dá)的就是“暫時性〞思想。（三）對會計分期假設(shè)的再認(rèn)識在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，美國學(xué)者羅伯特·賴特指出：“信息是全球經(jīng)濟(jì)神經(jīng)傳遞的訊號，金融資本是全球經(jīng)濟(jì)的血液，通訊是連接經(jīng)濟(jì)的動脈〞。現(xiàn)行會計期間通常是以年度作為會計期間，即使以中期為會計期間所編制的財務(wù)報告也越來越不能滿足會計使用者的需要。同時，隨著計算機網(wǎng)絡(luò)等通信技術(shù)的飛速開展，未來的會計信息系統(tǒng)必然是一種實時報告系統(tǒng)（realtimereportingsystem），再加上網(wǎng)絡(luò)公司這種類型的公司形式是一個臨時性的組織，它們之間的交易可以在極短的時間內(nèi)完成。所以有人認(rèn)為會計分期已經(jīng)沒有必要存在！另外，既然有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，又要認(rèn)為地把它劃分為若干個會計期間，由此得出的會計信息必然是暫時性，所以同樣有必要再提出“暫時性假設(shè)〞這一子假設(shè)。但也有許多人堅持認(rèn)為，縮短會計期間是很有必要的，不過要考慮本錢效益原則；同時，縮短現(xiàn)有會計期間并不等于取消會計分期假設(shè)。（四）對貨幣計量假設(shè)的再認(rèn)識在知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資源是企業(yè)開展的重要甚至是最核心的要素?！澳壳岸鄶?shù)軟資產(chǎn)如智力資本、人力資源等為什么不能在財務(wù)報表中確認(rèn)〞？主要原因是其價值或本錢無法以貨幣進(jìn)行可靠計量，這就說明貨幣計量假設(shè)不是完美的。當(dāng)然，有人認(rèn)為，存智力資本、人力資源等不能在財務(wù)報表中確認(rèn)的主要原因不是計量單位的問題，而是無法對之選擇適宜的計量屬性進(jìn)行計量。不過，許多人認(rèn)為，貨幣計量假設(shè)中內(nèi)含的子假設(shè)——幣值穩(wěn)定假設(shè)已成為財務(wù)會計和會計計量乃至財務(wù)報表改革的一個巨大的障礙。這是因為，幣值穩(wěn)定假設(shè)是歷史本錢計量的堅實基礎(chǔ)，但它與公允價值則是不相稱的。他們建議在貨幣假設(shè)下重新內(nèi)置一個新的子假設(shè)——“交換價格假設(shè)〞。市場價格假設(shè)是與貨幣計量假設(shè)相聯(lián)系的。成認(rèn)會計以貨幣作為計量單位，就要成認(rèn)處于市場環(huán)境中的企業(yè)應(yīng)用交換價格來計量商品的價值。因為在進(jìn)行交易的臨界點上，歷史本錢與現(xiàn)行本錢、重置本錢取得了一致——都是交換價格，而一旦交易完成，這個交換價格就轉(zhuǎn)換為歷史本錢，之后的交換價格就演化為其他會計計量屬性。最后，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制是否也作為一項會計根本假設(shè)來對待，在理論上也存著在不同的認(rèn)識。FASB將權(quán)責(zé)發(fā)生制定位為公認(rèn)會計原則中的一項主要的根本會計原則，也在“企業(yè)財務(wù)報表確實認(rèn)和計量〞（SFACNo.5）中作為財務(wù)報表要素確實認(rèn)基礎(chǔ)，而在我國的根本會計準(zhǔn)則中是單獨列為會計基礎(chǔ)；同樣是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在IASC的概念框架中，它與持續(xù)經(jīng)營共同構(gòu)成了會計根本假設(shè)，等等。所以，對權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該如何定位，非常值得期待！思考題：如何看待IASC的概念框架只涉及了兩項會計根本假設(shè)：權(quán)責(zé)發(fā)生制與持續(xù)經(jīng)營？第四章會計信息質(zhì)量特征一、會計信息質(zhì)量特征的概念（一）會計信息質(zhì)量特征的概念在財務(wù)報告目標(biāo)被定義為以“決策有用觀〞為主的要求下，會計信息質(zhì)量特征就是使會計信息對決策有用的特征，即會計信息作為滿足使用者需要的一種特殊“商品〞所應(yīng)到達(dá)或滿足的根本要求。從某種意義上講，會計信息質(zhì)量特征是對財務(wù)報告目標(biāo)的具體化。FASB認(rèn)為：“會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量確實定構(gòu)成信息有用性的成分。因此，它們是在進(jìn)行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志〞。（二）會計信息質(zhì)量特征的產(chǎn)生（1）美國會計學(xué)會（AAA）的《根本會計理論說明書》1966年美國會計學(xué)會發(fā)布的《根本會計理論說明書》首次提出了會計信息質(zhì)量特征。AAA認(rèn)為：“會計信息必須有助于會計目標(biāo)確實定、決策和為實現(xiàn)目標(biāo)而對資源進(jìn)行管理和控制〞。它提出相關(guān)性、可驗證性、超然性、可定量性等四條用于評估會計信息的標(biāo)準(zhǔn)。（2）會計原則委員會（APB）的第4號公報1970年APBA發(fā)布的第4號公報更明確研究了會計信息的質(zhì)量特征，但它是作為會計目標(biāo)的一局部即質(zhì)量的目標(biāo)來研究的。APB認(rèn)為：“由于某些屬性或特征使得財務(wù)信息成為有用，提供同時具有這些屬性的信息是財務(wù)會計的一個目標(biāo)〞。APB提出了七項財務(wù)會計的質(zhì)的目標(biāo)：相關(guān)性、可理解性、可驗證性、超然性、及時性、可比性、完整性。（3）美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的特魯布羅德報告1974年AICPA發(fā)布的特魯布羅德報告同樣研究了會計目標(biāo)的質(zhì)的特征，并就財務(wù)會計信息的質(zhì)量提出了如下要求：相關(guān)性與重要性、形式與實質(zhì)（實質(zhì)重于形式）、可靠性、防止傾向性、可比性、一貫性、可理解性。（4）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的第2號財務(wù)會計概念公告1980年FASB發(fā)布的《會計信息質(zhì)量特征》（SFACNo.2）正式完整地提出了會計信息質(zhì)量特征體系。FASB指出：相關(guān)性和可靠性是會計信息應(yīng)當(dāng)具備的首要質(zhì)量特征，并在此基礎(chǔ)上將各種質(zhì)量特征劃分為不同層次。（5）FASB與IASB的聯(lián)合概念框架2010年9月FASB與IASB共同發(fā)布的聯(lián)合概念框架（注：FASB同時作為SFACNo.8對外發(fā)布）。聯(lián)合概念框架或SFACNo.8將會計信息質(zhì)量特征分為“根本質(zhì)量特征〞與“強化質(zhì)量特征〞兩個根本類別。其中，前者包括：相關(guān)性、如實反映；后者包括：及時性、可比性、可驗證性、可理解性。（三）財務(wù)報告目標(biāo)與會計信息質(zhì)量特征“財務(wù)報告目標(biāo)決定會計信息質(zhì)量特征，而質(zhì)量特征又能促使目標(biāo)的實現(xiàn)。同時，財務(wù)報告目標(biāo)的重點在于明確會計信息使用者對象及其特定決策的信息需求，而會計信息質(zhì)量特征則是明確使會計信息能夠有效地符合財務(wù)報告目標(biāo)的質(zhì)的規(guī)定性，也就是對財務(wù)報告目標(biāo)中的一個問題——“使用者需要什么信息？〞提出了質(zhì)量上的保證。所以，通過會計信息質(zhì)量特征，財務(wù)報告目標(biāo)才能貫穿于財務(wù)會計的有關(guān)確認(rèn)、計量和列報等處理程序和對會計政策的選擇以及會計估計的作出。質(zhì)量特征可以看作是目標(biāo)同會計程序與會計政策、會計估計的中介〞（葛家澍林志軍）。二、會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容（一）FASB的SFACNo.2中的會計信息質(zhì)量特征FASB的SFACNo.2中的會計質(zhì)量特征充分反映了“決策有用觀〞的會計目標(biāo)，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是突出相關(guān)性和可靠性，即相關(guān)且可靠的會計信息才是有用的信息，將相關(guān)性與可靠性作為會計信息的主要質(zhì)量特征（注：在會計信息的相關(guān)性與可靠性產(chǎn)生沖突需要取舍時，到底應(yīng)該優(yōu)先考慮相關(guān)性還是可靠性？FASB沒有明確表態(tài)，但從FASB的其他相關(guān)文獻(xiàn)資料進(jìn)行分析后可以看出，似乎更傾向于相關(guān)性）；二是重要性作為約束性條件之一。一項會計信息是否需要在財務(wù)報表中單獨列示或是否需要在財務(wù)報表中披露，則取決于它是否是重要的會計信息，因為只有重要的會計信息才是有用的信息。（二）IASC的Framework中的會計信息質(zhì)量特征IASC的Framework中的會計信息質(zhì)量特征主要有四項：可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性（注：“但是，與可理解性和可比性相比，IASB框架似乎更看重可靠性和相關(guān)〞（克雷格·迪根））；同時指出，相關(guān)性是指會計信息不僅具有反應(yīng)價值，更要具有預(yù)測價值，同時，重要性對相關(guān)性也產(chǎn)生影響；可靠性具體表現(xiàn)為：真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎和完整性。（三）聯(lián)合框架中的會計信息質(zhì)量特征聯(lián)合框架（第一階段成果）一是將質(zhì)量特征分為“根本質(zhì)量特征〞與“強化質(zhì)量特征〞兩個根本類別?；谫|(zhì)量特征被視為有關(guān)確認(rèn)和計量方法選擇的指引，SFACNo.8在第3章中對質(zhì)量特征采取了不同于SFACNo.2和IASB概念框架的劃分，將質(zhì)量特征依據(jù)其關(guān)鍵性及需要程度區(qū)分為“根本質(zhì)量特征〞（FundamentalQualitativeCharacteristics）和“強化質(zhì)量特征〞（EnhancingQualitativeCharacteristics）兩類，前一類質(zhì)量特征是十分關(guān)鍵的，后一類質(zhì)量特征沒有前一類關(guān)鍵，但也十分必要。IASB概念框架和FASB的SFACNo.2均對向使用者提供有助于決策制定的財務(wù)（或會計）信息質(zhì)量進(jìn)行了定義，雙方都包括的質(zhì)量特征有：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。其中，SFACNo.2對財務(wù)信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)。（四）聯(lián)合框架中的質(zhì)量特征與FASB及IASB中的質(zhì)量特征的比較FASB認(rèn)為，在所有的質(zhì)量特征中，“決策有用性〞是最重要的，屬于質(zhì)量特征的最高層次，因為如果不存在有用性，將不能從信息上得到利益來補償它的費用；但是，如果要使信息對使用者有用，就必須讓使用者能夠理解，因此，可理解性應(yīng)作為“決策有用性〞的一個前提條件加以考慮；而會計信息要對決策有用，又必須具備兩種主要的特征，即相關(guān)性和可靠性，也就是說，它們形成了“決策有用性〞的兩個主要特征；在相關(guān)性和可靠性下面，還有進(jìn)一步的次級特征，其中相關(guān)性由預(yù)測價值、反應(yīng)價值和及時性等次級特征所組成，可靠性則又由可驗證性、中立性和如實反映等次級特征所組成；此外，包括一貫性在內(nèi)的可比性，也是“決策有用性〞的一個次級質(zhì)量，與相關(guān)性和可靠性交互作用，一起產(chǎn)生信息的有用性。至于在信息的提供上，還有兩個可以計量的制約因素：一個是效益大于本錢，另一個是重要性，因此它們也被納入質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)中。另外，值得一提的是，在FASB的質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖中，雖然沒有明確列出審慎性這一特征，但是，SFACNo.2的第五局部對可靠性的討論中，卻涉及到了“穩(wěn)健性主義〞和審慎性等問題。IASB概念框架對可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性這四個質(zhì)量特征一視同仁，認(rèn)為它們都是財務(wù)信息的主要質(zhì)量特征。此外，還討論了財務(wù)信息的其他質(zhì)量特征，包括預(yù)測價值、證實價值〞、重要性、如實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎性、完整性等，并將及時性作為相關(guān)和可靠信息的制約因素加以考慮。IASB概念框架雖然是借鑒FASB的概念公告加以制定的，但是它所描述的財務(wù)信息的質(zhì)量特征比較簡單，各種特征之間的層次結(jié)構(gòu)不夠清晰，對可理解性和及時性的擺放位置也與FASB的不同。通過比較，可以發(fā)現(xiàn)，“聯(lián)合概念框架〞的質(zhì)量特征體系更接近于美國的會計信息質(zhì)量的層次結(jié)構(gòu)?！案举|(zhì)量特征〞包括了相關(guān)性和如實反映，其中，如實反映取代了IASB概念框架和SFACNo.2中的可靠性。