第1章緒論1.1研究背景中國是一個擁有近7億農(nóng)業(yè)人口、占總?cè)丝?0.3%的農(nóng)業(yè)大國，近幾年來，不少農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)借助資本市場進行融資，在資本市場上得到了極大的扶持，轉(zhuǎn)變成了現(xiàn)代公司制的企業(yè)，一批有實力的農(nóng)業(yè)企業(yè)相繼上市，經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，我國的農(nóng)業(yè)上市公司已有一定的規(guī)模。然而，中國農(nóng)業(yè)上市公司在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中卻未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，無論是從數(shù)量還是從質(zhì)量上來看，都還存在著許多不足之處，因此，我們有必要對我國農(nóng)業(yè)上市公司在經(jīng)濟市場中的現(xiàn)狀加以研究。隨著農(nóng)業(yè)上市公司的不斷壯大，投資者的投資熱情也隨之高漲。為了確保投資者的利益和經(jīng)濟市場的穩(wěn)定發(fā)展，注冊會計師必須加強對此類上市公司財務(wù)報表的監(jiān)督，提高審計報告的質(zhì)量，其中關(guān)鍵審計事項的披露對該行業(yè)的現(xiàn)狀研究具有重大意義。在2016年，財政部頒布了新的審計報告準則，對關(guān)鍵審計事項做出了具體的規(guī)范。但是，目前我國審計報告中對農(nóng)業(yè)上市公司關(guān)鍵審計事項的披露還存在著明顯的缺陷。因此，本文對我國農(nóng)業(yè)上市公司的關(guān)鍵審計事項進行系統(tǒng)研究具有重要意義。1.2研究意義1.2.1實踐意義農(nóng)業(yè)屬于我國的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，引領(lǐng)農(nóng)業(yè)行業(yè)高速發(fā)展，對保持經(jīng)濟的快速和高質(zhì)量發(fā)展、維護社會長治久安十分重要，但該行業(yè)上市公司財務(wù)造假事件頻發(fā)，近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計失敗案例頻繁出現(xiàn)，社會對注冊會計師的信任程度越來越低，利益相關(guān)方和信息使用方不斷對注冊會計師的審計工作提出疑問。因此，本文通過對2018-2022年的數(shù)據(jù)進行整理分析，針對農(nóng)業(yè)類上市公司行業(yè)特點、審計現(xiàn)狀和風險等進行較為系統(tǒng)的研究，結(jié)合關(guān)鍵審計事項對其審計質(zhì)量和結(jié)果的影響，揭露農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)狀，有助于提高這一領(lǐng)域關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量，增強審計工作中審計風險的防范能力，促進農(nóng)業(yè)企業(yè)更好的成長與發(fā)展。1.2.2理論意義新審計準則發(fā)布后，準則中關(guān)鍵審計事項的決策框架籠統(tǒng)、概括，雖然國內(nèi)學者已對關(guān)鍵審計事項進行了較多的研究，但針對其研究尚處于起步階段，且多以概念界定、判別為主，而針對行業(yè)披露特性的關(guān)鍵審計事項研究尚不充足。本文以關(guān)鍵審計事項的披露為研究的出發(fā)點，以農(nóng)業(yè)類上市公司為研究對象，可以有效檢驗《1504號關(guān)鍵審計事項準則》執(zhí)行情況是否符合目前信息使用者對信息質(zhì)量的較高需求，對其貫徹執(zhí)行將起到積極作用。本研究有助于檢驗關(guān)鍵審計事項的披露是否能有效改善農(nóng)業(yè)上市公司現(xiàn)存的不合理現(xiàn)象，避免關(guān)鍵審計事項披露不當對該行業(yè)造成的損害，也為農(nóng)業(yè)行業(yè)的關(guān)鍵審計事項披露提供了新的思路。第2章相關(guān)概念及理論基礎(chǔ)2.1關(guān)鍵審計事項的相關(guān)概念2.1.1關(guān)鍵審計事項的定義關(guān)鍵審計事項，是注冊會計師在其專業(yè)判斷下，認為對當期財務(wù)報表審計影響最為重要的事項。簡單來說，就是注冊會計師從財務(wù)報表使用者的角度出發(fā)，考慮哪些是可能對報表使用者產(chǎn)生影響，從而干擾其做出正確的投資決策的事項。關(guān)鍵審計事項是從注冊會計師與管理層溝通過的事項中選取的，并且是在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的，是對本期財務(wù)報表影響最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項，作為審計流程中不可或缺的一環(huán)，其重要性不言而喻。這些事項直接關(guān)聯(lián)著企業(yè)財務(wù)報告及相關(guān)經(jīng)營活動的核心內(nèi)容，是評估企業(yè)財務(wù)健康狀況和運營效率的重要指標。在審計報告中對關(guān)鍵審計事項的詳細披露不僅能夠幫助投資者準確把握企業(yè)的重點風險點，還能提升報告的專業(yè)性與可信度。2.1.2關(guān)鍵審計事項的決策框架從圖1中的關(guān)鍵審計事項的決策架構(gòu)可以看出，關(guān)鍵審計事項的確定，是注冊會計師通過對被審計單位的背景、環(huán)境、財務(wù)狀況等有了一個基本的認識，關(guān)注其比較容易出現(xiàn)問題的事項后，將其重大發(fā)現(xiàn)與被審計單位的治理層進行溝通；再從他們重點關(guān)注過的并與治理層溝通過的事項中，選出幾項“最為重要的事項”作為關(guān)鍵審計事項。通過對關(guān)鍵審計事項的準確披露，可以使治理層更好地履行其職能，為審計工作提供更多的便利。圖1關(guān)鍵審計事項的決策框架資料來源：作者自行設(shè)計與治理層溝通事項審計工作中重點關(guān)注的事項圖1關(guān)鍵審計事項的決策框架與治理層溝通事項審計工作中重點關(guān)注的事項最為重要的事項2.2理論基礎(chǔ)2.2.1信號傳遞理論信號傳遞理論是指市場交易當雙方主體獲取信息的渠道并不完全一致，信號傳遞不暢通，處于信息劣勢的一方無法獲取到所需全部信息做出最優(yōu)決策。上市公司向外傳遞公司的財務(wù)和非財務(wù)信息時，由于雙方主體獲取信息的渠道并不完全一致，導致信息劣勢的一方難以做出最正確的決策。審計人員通過對關(guān)鍵的審計事項進行披露，可以彌補利益相關(guān)者間的信息差距，使報表使用者較為準確地了解企業(yè)的關(guān)鍵信息和財務(wù)狀況，從而使預期使用者對被審計單位的了解更具體。通過對關(guān)鍵審計事項的披露，信息使用者將對投資企業(yè)有一個較為全面的了解，從而減少信息傳遞的不足，幫助投資者做出高效的投資決策。2.2.2委托代理理論隨著企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，業(yè)務(wù)復雜性也不斷的上升，企業(yè)無法只靠自身力量去管理好整個公司，所以只能聘請專業(yè)人員來從事相應(yīng)的管理工作，這使得企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，從而出現(xiàn)了委托代理理論。由于企業(yè)的所有權(quán)與管理權(quán)相分離，使得企業(yè)的所有者不能很好地了解企業(yè)的實際情況，但是委托代理制度的產(chǎn)生發(fā)揮了雙方各自的最大效用，企業(yè)聘請專門的審計機構(gòu)負責經(jīng)營管理相關(guān)事宜，所有權(quán)人負責對外部聘請機構(gòu)的工作進行檢查和監(jiān)督。聘請的審計機構(gòu)會依據(jù)相關(guān)的審計準則，在了解該企業(yè)實際經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況的背景下，在審計報告中披露最準確的關(guān)鍵審計事項，便于企業(yè)所有者了解公司的重要事項和實際財務(wù)狀況。委托代理理論有利于提高審計工作質(zhì)量，有效保證關(guān)鍵審計事項披露的準確性。第3章農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)鍵審計事項披露分析3.1農(nóng)業(yè)上市公司的特點在2001年頒布的《中國上市公司行業(yè)分類指引》確定農(nóng)業(yè)上市公司范圍包括農(nóng)、林、牧、漁業(yè)及其服務(wù)業(yè)，即指從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)或以其為依托、農(nóng)工商綜合經(jīng)營、并在中國境內(nèi)證券交易所掛牌交易的上市公司。本文以農(nóng)業(yè)行業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露為研究的出發(fā)點考慮到農(nóng)業(yè)行業(yè)在國民經(jīng)濟中占重要地位、審計風險較大，審計失敗案件頻發(fā)的特點。（一）農(nóng)業(yè)在國民經(jīng)濟中占重要地位圖22018-2022年GDP總量及農(nóng)業(yè)類GDP數(shù)據(jù)來源：作者自行設(shè)計農(nóng)業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位重要，農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)展存在較大的審計風險，使得關(guān)鍵審計事項披露存在較多問題。本文從國泰安選取近五年國內(nèi)GDP總值、農(nóng)業(yè)行業(yè)G圖22018-2022年GDP總量及農(nóng)業(yè)類GDP數(shù)據(jù)來源：作者自行設(shè)計數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得（二）審計風險較大，審計失敗案件頻發(fā)目前，我國農(nóng)業(yè)上市公司存在許多不足，與其他行業(yè)上市公司相比，農(nóng)業(yè)上市公司因行業(yè)特殊性，受市場風險、自然生態(tài)環(huán)境的雙重挑戰(zhàn)，不可控因素較多，農(nóng)產(chǎn)品的經(jīng)營效益未知。農(nóng)業(yè)作為受自然環(huán)境因素影響最大的行業(yè)之一，農(nóng)產(chǎn)品生長周期長，投入大，而且回報期長，從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的效益通常低于其他行業(yè)。為了提高經(jīng)營效益，我國農(nóng)業(yè)上市公司推崇傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)相結(jié)合，業(yè)務(wù)涉及多個方面，以達到其目標，但這樣往往適得其反，加大農(nóng)業(yè)公司的管理難度，導致農(nóng)業(yè)上市公司鉆漏洞，經(jīng)營風險高。農(nóng)業(yè)上市公司的交易對象多為個人或小型企業(yè)，交易多以現(xiàn)金結(jié)算，難以管控。此外，由于免稅政策等國家相關(guān)政策的影響，存在重大財務(wù)風險。近年來，隨著全球氣候變化和環(huán)境退化，自然界運動和發(fā)展的過程不受人類意志的約束，具有一定的客觀性、偶然性和不確定性，如不可預測和不可控制的臺風、地震、海嘯等。農(nóng)業(yè)上市公司的庫存商品、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等往往遭受損失，難以評估，導致財務(wù)風險增加。行業(yè)內(nèi)重大的財務(wù)和經(jīng)營風險增加了注冊會計師的審計難度和風險。近年來，農(nóng)業(yè)上市公司審計失敗事件頻頻發(fā)生。3.2農(nóng)業(yè)類上市公司的審計主體2018-2022年度農(nóng)業(yè)類上市公司共由22所會計師事務(wù)所進行審計業(yè)務(wù)，其中八大和四大會計師事務(wù)所共計10所，占比46%。由表1所示，農(nóng)業(yè)類上市公司主要由內(nèi)資八大所負責，2018-2022年僅有1家農(nóng)業(yè)類上市公司由外資四大（安永華明會計師事務(wù)所）負責出具審計報告。五年期間共出具6次保留意見，分別是2018年的獐子島、2019年的華英農(nóng)業(yè)、2018年的百洋股份、2021年的*ST東洋、2018和2021年的*ST天山。共出具4份無法表示意見，分別是2019和2022年的*ST東洋、2018年的雛鷹退、2020年的華英農(nóng)業(yè)。2018-2022年度農(nóng)業(yè)類新上市公司東瑞股份、湘佳股份、立華股份、曉鳴股份、華綠生物、萬辰生物、神農(nóng)集團、秋樂種業(yè)共8家由致同、天健、信永中和、大信負責審計業(yè)務(wù)。表12018-2022年農(nóng)業(yè)上市公司會計師事務(wù)所數(shù)量情況表事務(wù)所名稱2018年2019年2020年2021年2022年總計安永華明111115大華3222211大信4764526立信200002容誠022228瑞華611008天健3234416天職國際122229信永中和3232212致同3345520總計2622242223117數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得3.3農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)狀本小節(jié)收集并整理了2018至2022年農(nóng)業(yè)類A股上市公司審計報告，從關(guān)鍵審計事項披露的數(shù)量、要素、形式三個方面分析了1504號準則頒布以來農(nóng)業(yè)類上市公司的實際實施情況。自國泰安數(shù)據(jù)庫整理，截至2022年12月31日，農(nóng)業(yè)類的A股上市公司總共有51家。將發(fā)表無法表示意見(無法表示意見則不披露關(guān)鍵審計事項)的企業(yè)（*ST東洋、雛鷹退、華英農(nóng)業(yè)）剔除在外，2018至2022年農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司樣本數(shù)量分別為42家、43家、48家、51家和50家。截至2022年12月31日，我國農(nóng)業(yè)類上市公司共有51家A股上市公司，其中，2018-2022年度我國A股農(nóng)業(yè)類新增上市公司具體情況如表2所示，共有8家。表22018-2022年度我國農(nóng)業(yè)類新增上市公司證券代碼公司簡稱公司上市日期行業(yè)名稱001201東瑞股份2021-04-28畜牧業(yè)002982湘佳股份2020-04-24畜牧業(yè)300761立華股份2019-02-18畜牧業(yè)300967曉鳴股份2021-04-13畜牧業(yè)300970華綠生物2021-04-12農(nóng)業(yè)300972萬辰生物2021-04-19農(nóng)業(yè)605296神農(nóng)集團2021-05-28畜牧業(yè)831087秋樂種業(yè)2022-12-07農(nóng)業(yè)數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得3.3.1數(shù)量分析（1）披露總數(shù)量及平均數(shù)量分析經(jīng)國泰安數(shù)據(jù)庫整理了2018-2022年度關(guān)鍵審計事項數(shù)量的平均值如表3所示，截止2022年12月31日，農(nóng)業(yè)類上市公司總數(shù)為51，2018至2022年共披露關(guān)鍵審計事項438項。2018至2019年，共確認了161項關(guān)鍵審計事項。2020年共有49家農(nóng)業(yè)類上市公司，共確認了91項關(guān)鍵審計事項。除2019年有所下降外，2018年至2022年，關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量整體呈上升趨勢，主要原因在于自2012年新準則發(fā)布以來，因?qū)徲嬍”蛔C監(jiān)會處罰的共33次，而農(nóng)業(yè)類上市公司審計失敗被證監(jiān)會處罰的次數(shù)高達9次，占比高達27.2%，針對其舞弊事件高發(fā)的現(xiàn)象，注冊會計師更加的關(guān)注其關(guān)鍵審計事項的披露，使得其關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量的平均值也不斷上升。雖然1504準則中并沒有對關(guān)鍵審計事項的數(shù)目做出明確的規(guī)定，但是在實際工作中，大多數(shù)事務(wù)所會將披露總數(shù)限制在5個以內(nèi)。表32018-2022年度關(guān)鍵審計事項數(shù)量平均值年度企業(yè)數(shù)量關(guān)鍵審計事項數(shù)量平均值2018年44831.892019年44781.772020年49911.862021年51921.802022年51941.84數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得圖3全行業(yè)與農(nóng)業(yè)行業(yè)披露數(shù)量對比圖將全行業(yè)和農(nóng)業(yè)行業(yè)的披露數(shù)量進行對比，由圖3所示，至2022年我國農(nóng)業(yè)上市公司的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量維持在2項左右，農(nóng)業(yè)行業(yè)和全行業(yè)的關(guān)鍵審計事項舞弊的項數(shù)主要集中在1-6項，其中2項占比最高。通過查詢2018年-2022年審計報告中的關(guān)鍵審計事項，整理得出農(nóng)業(yè)上市公司披露2項關(guān)鍵審計事項高達68.49%，披露4項的僅占1.83%，分別是2018年的開創(chuàng)國際、2020圖3全行業(yè)與農(nóng)業(yè)行業(yè)披露數(shù)量對比圖數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得（2）披露數(shù)量變化情況分析關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師在對年度財務(wù)報表審計過程中所關(guān)注到的“最為重要的事項”。關(guān)鍵審計事項數(shù)量的增減變化及類型的選擇與被審計單位的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)及戰(zhàn)略發(fā)展等情況密切相關(guān)。將2018-2022年農(nóng)業(yè)類上市公司數(shù)量和2018-2022年農(nóng)業(yè)企業(yè)披露數(shù)量的趨勢進行整理，由表4和圖4所示2018-2022年農(nóng)業(yè)類上市公司數(shù)量總體變化較小，但是其關(guān)鍵審計事項每年度披露的數(shù)量整體呈上升趨勢，2018年-2022年其關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量分別是83、78、91、92、94，除了2019年數(shù)量有所下降外，整體都呈上升趨勢。表42018-2022年農(nóng)業(yè)類上市公司數(shù)量統(tǒng)計農(nóng)業(yè)類上市公司2018年2019年2020年2021年2022年畜牧業(yè)1212151718林業(yè)33334農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)11111農(nóng)業(yè)1415171818漁業(yè)88887其他65543合計4444495151圖42018-2022年披露數(shù)量趨勢圖數(shù)據(jù)來源：圖42018-2022年披露數(shù)量趨勢圖數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得將2018年-2022年審計報告中每年度關(guān)鍵審計事項數(shù)量與上年度相比，如表5所示，項數(shù)變化0表示較上年的披露數(shù)量沒有變化，3即表示比去年多披露3項，-3即表示比去年少披露3項以此類推?？v觀2018-2022年關(guān)鍵審計事項數(shù)量變化，其中有登海種業(yè)、豐樂種業(yè)、福建金森、海南橡膠、好當家、隆平高科、牧原股份等16家上市公司未發(fā)生變化，占比24%。2018年關(guān)鍵審計事項總共披露83項，2019年總共披露78項，其中2019與2018相比，*ST云投關(guān)鍵審計事項披露新增3項，2020年關(guān)鍵審計事項總共披露91項，2020年與2019年相比*ST云投關(guān)鍵審計事項披露減少了3項，其中近五年唯一一個增加4個關(guān)鍵審計事項的為ST云投。2021年關(guān)鍵審計事項總共披露92項，2021與2020相比，其中減少3個關(guān)鍵事項數(shù)量的為香梨股份，2022年關(guān)鍵審計事項總共披露94項，2022與2021相比，關(guān)鍵審計事項數(shù)量減少3個的有*ST香梨、ST云投、天邦股份、獐子島，增加3個的有ST交投、天邦食品。表5農(nóng)業(yè)上市公司關(guān)鍵審計事項數(shù)量較上年變化關(guān)鍵審計事項較上年度變化2019與2018相比2020與2019相比2021與2020相比2022與2021相比項數(shù)企業(yè)個數(shù)占比企業(yè)個數(shù)占比企業(yè)個數(shù)占比企業(yè)個數(shù)占比-300%11%11%46%-269%23%69%23%-134%57%710%11%05278%4567%4161%4973%134%69%34%57%223%69%710%46%311%11%23%23%400%11%00%00%數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得3.3.2披露要素分析對近五年的農(nóng)業(yè)類上市公司的披露要素進行歸納整理，由圖5所示，2018-2022年農(nóng)業(yè)上市公司的關(guān)鍵審計事項主要有136個要素，本圖將收入確認、存貨跌價準備、生物資產(chǎn)減值、收入確認事項、存貨可變現(xiàn)凈值、商譽減值、收入的確定、存貨跌價準備的計提和存貨減值9項列示，將其余的125項數(shù)量較小的關(guān)鍵審計要素合并統(tǒng)計。其中占主要部分的是收入確定要素，近五年關(guān)鍵審計事項披露的次數(shù)為116次，單項占比26.42%，而其余的125項關(guān)鍵審計要素共計僅225次，占比51.25%；存貨跌價準備占5.47%、存貨可變現(xiàn)凈值占2.28%，存貨跌價準備的計提和存貨減值均占2.05%，其比重較大的原因是由于農(nóng)產(chǎn)品受市場、政策、天氣等原因，存貨可變現(xiàn)凈值難以確定，農(nóng)產(chǎn)品的天然屬性決定了公司存貨的價值難以確定、盤點較為困難，所以存貨跌價準備也是注冊會計師關(guān)注的重點。與收入相關(guān)的收入確認事項和收入的確認分別占2.73%、2.28%。對于所有的上市公司，尤其是農(nóng)業(yè)上市公司，受自然因素的影響極大，上市公司每年的收入具有極大的不確定性，所以將收入確定作為農(nóng)業(yè)上市公司的關(guān)鍵審計事項意義重大；生物資產(chǎn)減值占比3.19%，對于農(nóng)業(yè)中的漁業(yè)、畜牧業(yè)等其生物受自然和政策影響大，例如海洋生物資產(chǎn)其既受海洋環(huán)境的影響又受國家政策的影響，近年來核廢水的排放極大的造成了農(nóng)業(yè)企業(yè)中漁業(yè)的受圖5關(guān)鍵審計事項披露要素占比限，其計提的減值增加，所以將生物資產(chǎn)減值作為關(guān)鍵審計事項也及其重要。圖5關(guān)鍵審計事項披露要素占比數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得圖6與收入相關(guān)的關(guān)鍵審計事項占比由于與收入相關(guān)的要素作為關(guān)鍵審計事項的比例較大，所以將與收入相關(guān)的關(guān)鍵審計事項進行匯總后分析，由圖6所示，與收入相關(guān)的關(guān)鍵審計事項占比高達44.42%。分析其占比較高的原因，由于農(nóng)業(yè)的特殊性，農(nóng)產(chǎn)品的出售涉及現(xiàn)金的使用，現(xiàn)金的使用存在不易管理、不易計量、計量出錯等弊端，就造成了收入存在差錯；農(nóng)業(yè)作為國民經(jīng)濟的重要支柱，國家給予了較多的優(yōu)惠政策，例如免稅政策，涉及稅費的交付、免收等，一些企業(yè)可能會利用該政策進行一些偷稅漏稅的行為，可能造成收入金額的計算錯誤。圖6與收入相關(guān)的關(guān)鍵審計事項占比數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得3.3.3披露形式分析關(guān)鍵審計事項的披露形式主要由文本和表格兩種形式組成，對2018-2022年的審計報告進行了統(tǒng)計，計算出關(guān)鍵審計事項披露形式的占比。從表6中可以看到，2018-2022年農(nóng)業(yè)上市公司簽發(fā)的224份審計報告中，其中以表格方式披露關(guān)鍵審計事項共65份，占29%，而文本形式共159份，占71%。通過對這兩種形式所占的比例進行比較，發(fā)現(xiàn)以文本方式進行披露的比率要遠高于以表格方式進行披露的比率。根據(jù)表6可以看出審計報告運用表格的占比小于文本形式，但是，其運用表格形式披露的比重逐年遞增，表格形式披露關(guān)鍵審計事項的方法使得披露的信息更加清晰明了，可以使報表使用者更加直觀的看出審計的關(guān)注點以及內(nèi)容。表6關(guān)鍵審計事項披露形式占比年份表格占比文本占比總計2018年1127%3073%412019年1025%3075%402020年1226%3574%472021年1531%3369%482022年1735%3165%48總計6529%15971%224數(shù)據(jù)來源：自國泰安數(shù)據(jù)庫手工整理所得第4章農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)鍵審計事項披露存在的問題對2018-2022年度農(nóng)業(yè)類上市公司審計報告中的關(guān)鍵審計事項的現(xiàn)狀進行分析，發(fā)現(xiàn)其存在關(guān)鍵審計事項同質(zhì)化嚴重，披露要素不突出、披露數(shù)量較少、關(guān)鍵審計事項的可理解性不足的共同問題。4.1關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量較少農(nóng)業(yè)是一個受到自然環(huán)境等因素影響的產(chǎn)業(yè)，其自身的特點決定了其所披露的內(nèi)容也帶有行業(yè)特征。例如存貨減值，存貨跌價準備，生物資產(chǎn)減值常被作為關(guān)鍵審計事項披露?？梢钥闯?，由于農(nóng)業(yè)的行業(yè)特性決定它的幾項固定項目每年都會披露。但是，注冊會計師還需要根據(jù)自己的專業(yè)判斷和被審計單位的具體情況，對有可能對公司的經(jīng)營產(chǎn)生重大影響的事情進行披露，增加每年度對企業(yè)有重大影響的事項作為當年的關(guān)鍵審計事項，但在其每年幾項固定事項披露的情況下，近五年農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)鍵審計事項披露的數(shù)量仍主要集中在2項，達到68.49%，全行業(yè)披露數(shù)量為2項的上市公司僅占64%，且其他行業(yè)披露3、4項的數(shù)量均高于農(nóng)業(yè)行業(yè)。2018-2022年度，披露2項的農(nóng)業(yè)上市公司分別占該年總農(nóng)業(yè)上市公司的61.36%、68.18%、59.18%、62.75%、62.75%，可以得出該行業(yè)每年披露的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量均較少，充分性不足。此外，雖然披露數(shù)量并非越多越好，披露數(shù)量過多可能不能突出重點，降低報告使用效用。同時，披露信息的數(shù)量和詳細程度與投資者可獲得的信息含量呈正相關(guān)，所以，考慮披露數(shù)量偏少，充分性不足的問題意義重大。除了八大、四大會計師事務(wù)所的不斷壯大，本土事務(wù)所也不斷發(fā)展，導致企業(yè)間競爭日益激烈，被審計單位的選擇余地逐漸增多；在這種情況下，會計師事務(wù)所可能會進行惡性競爭，以獲得更多的業(yè)務(wù)資源，通過低價等方法留住客戶，并通過各種方法控制成本來增加利潤。因此，審計人員可能會省去某些審計程序，減少與被審計單位治理層的溝通，對被審計單位的了解也就不夠透徹，導致應(yīng)作為關(guān)鍵審計事項披露的要素沒有披露，披露的關(guān)鍵審計事項數(shù)量相對較少。4.2同質(zhì)化嚴重，披露要素不突出截止2022年底上市公司總數(shù)達到5079家，其中農(nóng)業(yè)上市公司51家，近五年來農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)鍵審計事項披露的次數(shù)為116次，其中“收入確認”重復占比26.42%，存貨跌價準備占比5.47%，生物資產(chǎn)減值占比3.19%。收入作為農(nóng)業(yè)企業(yè)最易發(fā)生審計風險的部分，許多上市公司的審計機構(gòu)理所應(yīng)當?shù)膶⑵渥鳛槊磕甑年P(guān)鍵審計事項披露，并未根據(jù)每個公司的實際具體情況做出相應(yīng)的判斷，披露該公司“個性化”的特征。注冊會計師只有突出該上市公司的披露要素，才具有實際參考意義，才具有較高的信息含量。由于上市公司的數(shù)量不斷增加，對注冊會計師的需求增大，審計機構(gòu)為了獲取更多的業(yè)務(wù)資源，不斷的擴大自身的規(guī)模，更少的關(guān)注其招聘人員的專業(yè)能力。導致會計師事務(wù)所雖獲得了更多更復雜的業(yè)務(wù)，但是事務(wù)所的審計工作人員專業(yè)素質(zhì)反而較低，而關(guān)鍵審計事項的確定及披露與審計人員的能力掛鉤，為了投資者更好地吸收和掌握所披露的信息，這就要求注冊會計師具有豐富的經(jīng)驗和專業(yè)背景。然而，為了避免相關(guān)風險并掩蓋其審計工作的不足，注冊會計師傾向于參考前幾年關(guān)鍵審計事項的披露，并選擇相對規(guī)范和頻繁使用的描述性方法。在披露關(guān)鍵審計事項時，簡單的模仿并照搬上一年度的報告和其他農(nóng)業(yè)類上司公司的關(guān)鍵審計事項，采用標準套話進行披露，最終導致關(guān)鍵審計事項披露出現(xiàn)同質(zhì)化現(xiàn)象。4.3關(guān)鍵審計事項的可理解性不足注冊會計師在出具報告時，未充分考慮預期使用者對相關(guān)信息的理解能力，因此在文本的可理解性方面存在不足。由第三章數(shù)據(jù)分析后可得農(nóng)業(yè)類上市公司的關(guān)鍵審計事項的披露71%采用文本形式，29%采用表格形式。通過整理近五年的審計報告發(fā)現(xiàn)，在農(nóng)業(yè)類上市公司中，如果未更換會計師事務(wù)所和事務(wù)所的團隊，則其披露的形式不會發(fā)生改變（除會計師事務(wù)所發(fā)生重大變革或進行相應(yīng)的調(diào)整以外），如2021年采用了文字形式，則2022年仍采用文字形式。文字和表格兩種形式都較多使用行業(yè)壁壘較高的術(shù)語，缺乏對審計應(yīng)對結(jié)果的表述等，在一定程度上提升了報表使用者的閱讀難度。非財會專業(yè)人士在閱讀審計報告時存在壁壘，極大的影響其對報告內(nèi)容和被審計單位的了解。究其原因，注冊會計師采用高壁壘的術(shù)語是為了使其披露的情況更加準確、貼合實際情況，能夠幫助閱讀者更好的學習和理解相關(guān)的知識，也能避免注冊會計師帶有主觀意向解釋專業(yè)術(shù)語，誤導信息使用者。同時，使用行業(yè)壁壘較高的術(shù)語可以反映注冊會計師的專業(yè)水平，使信息使用者更加認可其專業(yè)素質(zhì)和能力，提高對審計報告的信任度。第5章完善農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)鍵審計事項披露的建議5.1對審計機構(gòu)的建議確定關(guān)鍵審計事項需要與管理層進行充分溝通，審計人員必須就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題與管理層進行溝通，并與管理層就確定關(guān)鍵審計事項達成共識，全面的了解被審計單位。在協(xié)商關(guān)鍵審計事項時，審計人員應(yīng)仔細考慮事項是否有必要披露、是否會對企業(yè)產(chǎn)生不利影響以及是否是公司的原始信息。因此，在評估被審計主體的相關(guān)風險后，應(yīng)做出初步判斷，并以此為基礎(chǔ)與治理團隊進行溝通。面對被審計單位的顧慮時，應(yīng)積極就該事項與治理層進行詳盡、全面的說明與溝通，解釋為什么需要披露，以及審計師為披露做了哪些準備，可以使管理層對注冊會計師的工作與職責有一個清晰的認識，減少因?qū)ψ詴嫀煿ぷ鞯睦斫獠蛔愣斐傻恼`解，保證審計工作正常進行。由于注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)和經(jīng)驗對審計質(zhì)量的高低有著重要的影響，而在選擇、確認和披露重大審計事項時，也需要具備較高的個人素質(zhì)，因此，有必要提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力。會計師事務(wù)所不能為了達到業(yè)務(wù)的擴張為獲取更多的業(yè)務(wù)資源、節(jié)約成本增加利潤而招聘專業(yè)能力不足的審計人員來勝任審計工作，由此將必要的審計程序交給缺乏經(jīng)驗的人員來負責。會計師事務(wù)所必須加強對審計人員的監(jiān)管，定期對審計人員的能力等進行考察，提供相應(yīng)的培訓等來不斷強化審計人員的能力，保證業(yè)務(wù)水平。此外，由于不同行業(yè)的關(guān)鍵審計事項的披露涉及大量的專業(yè)判斷，因此，審計人員還需要結(jié)合項目的政策環(huán)境、不同的行業(yè)以及行業(yè)特點，對行業(yè)的特點以及行業(yè)中容易產(chǎn)生審計風險的地方有深入的了解。對于關(guān)鍵審計事項披露不足的問題，注冊會計師需要簡化術(shù)語表達，用清晰的語言客觀解釋行業(yè)壁壘較高的術(shù)語。更多地以表格的形式披露關(guān)鍵審計事項，可以讓信息用戶對內(nèi)容有更直觀的了解。如果注冊會計師對其專業(yè)術(shù)語進行簡短的擴展和延伸，或者解釋其計量方法，不僅可以保持披露事項的專業(yè)性和嚴謹性，還可以提高文本的可理解性。5.2對被審計單位的建議在審計工作確定進行后，管理層和治理層應(yīng)了解注冊會計師在審計工作中認為的重要事項，采取相應(yīng)措施進行干預，并及時準確地提供注冊會計師需要的相關(guān)信息。對于已確定的關(guān)鍵審計事項，管理層需要在未來幾年重點關(guān)注并制定相應(yīng)的政策措施，以防止出現(xiàn)問題。關(guān)鍵審計事項的確定取決于與被審計單位溝通時遇到的重大發(fā)現(xiàn)和問題，因此溝通的質(zhì)量將直接影響關(guān)鍵審計事項披露的質(zhì)量，披露的質(zhì)量也可以反映公司的運營和管理狀況。高質(zhì)量的信息可以吸引現(xiàn)有和潛在投資者投資資金，有利于企業(yè)發(fā)展，也可以促進上市公司主動披露，形成良好的披露周期。就被審計單位而言，借助會計師事務(wù)所的專業(yè)能力出具審計報告是必要的，在聘請了審計人員之后，被審計單位治理層應(yīng)承擔起相應(yīng)職責，不能因有外部審計人員的協(xié)助就減輕其應(yīng)承擔的工作，需隨時關(guān)注審計人員的工作進度與內(nèi)容，就工作情況加強與審計人員的溝通；除此之外，被審計單位不能因為顧慮審計人員查出對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營影響不好的問題，存在故意隱瞞、拒絕溝通等行為，從而限制審計工作的開展，影響關(guān)鍵審計事項的準確披露、審計工作的進度、審計報告的質(zhì)量。被審計單位的人員作為審計報告的信息使用者和公司的經(jīng)營者，為增強對審計報告的理解和公司更好的經(jīng)營，需要提升自己財務(wù)專業(yè)素養(yǎng)，了解相關(guān)的會計準則。對于會計師事務(wù)所關(guān)鍵審計事項的披露，被審計單位可以要求其采用表格披露形式、對披露內(nèi)容進行簡要的延伸和說明，使得信息使用者更好的了解本公司的實際情況。5.3對監(jiān)管機構(gòu)的建議通過對農(nóng)業(yè)上市公司關(guān)鍵審計事項的披露分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項披露各種問題屢屢存在，近年來農(nóng)業(yè)上市公司受處罰的現(xiàn)象也時常發(fā)生。這就要求外部相關(guān)的監(jiān)管部門及時制定懲罰措施，并采取具體的方式應(yīng)對這些問題，具體到注冊會計師有沒有遵守規(guī)范實施審計程序，關(guān)鍵審計事項的披露是否合乎規(guī)范，以及對關(guān)鍵審計事項的處理方式是否合理等。同時，監(jiān)管機構(gòu)還應(yīng)檢查事務(wù)所是否披露了準確完整的關(guān)鍵審計事項，以向信息使用者提供真實、有效的信息。在審計報告公布后，相關(guān)部門應(yīng)及時向社會公開審計結(jié)果，并在適當?shù)臅r候制提出可行的指導方針，為下一年度的審計工作打好基礎(chǔ)。監(jiān)督機關(guān)應(yīng)強化審計監(jiān)督，從多個角度評估各事務(wù)所的業(yè)務(wù)水平，針對不同層次的事務(wù)所實行差異化管理。對于高風險會計師事務(wù)所，相關(guān)機構(gòu)應(yīng)該不定期進行專業(yè)質(zhì)量的抽查，從而督促注冊會計師進一步改進審計報告的披露。

結(jié)論自我國新審計報告準則自發(fā)布以來，無數(shù)學者對關(guān)鍵審計事項的有效性進行研究，本文選取農(nóng)業(yè)類上市公司作為研究對象，在了解了關(guān)鍵審計事項的定義和決策框架以及相關(guān)的理論基礎(chǔ)后，從國泰安、中國證監(jiān)會等獲取數(shù)據(jù)，手工整理了自2018-2022年度期間農(nóng)業(yè)類上市公司的關(guān)鍵審計事項披露的數(shù)量、披露要素、披露形式，并對其進行多角度的分析，最終得出結(jié)論：農(nóng)業(yè)上市公司的關(guān)鍵審計事項以“兩項”為多，其披露方式以文本為主，包括“收入確認”、“存貨跌價準備”、“生物資產(chǎn)減值”、“收入確認”和“存貨可變現(xiàn)凈值”。從目前的情況來看，農(nóng)業(yè)類上市公司的關(guān)鍵審計事項披露中，關(guān)鍵審計事項披露的數(shù)量少且同質(zhì)化嚴重，披露要素不突出，關(guān)鍵審計事項的可理解性不強?；诖?，本文從審計機關(guān)、被審計單位和監(jiān)督機關(guān)三個方面，提出了解決問題的對策。農(nóng)業(yè)對我國的國民經(jīng)濟發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，對其關(guān)鍵審計事項的規(guī)范，能夠有效的提高審計報告的質(zhì)量，降低農(nóng)業(yè)審計風險，提高報表使用者的使用效率，改善農(nóng)業(yè)關(guān)鍵審計事項存在的不合理現(xiàn)象，避免關(guān)鍵審計事項披露不當對該行業(yè)造成的損害，更為農(nóng)業(yè)行業(yè)的關(guān)鍵審計事項披露墊定基礎(chǔ)。因此，本文的研究具備一定的現(xiàn)實意義。

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