注冊會計師審計實務(wù)操作指導前言注冊會計師審計作為現(xiàn)代經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，其核心目標在于通過獨立、客觀、公正的審計程序，對被審計單位財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見，以提高財務(wù)信息的可信度，保護投資者和社會公眾利益。本指導旨在結(jié)合審計實務(wù)操作中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)與常見問題，為執(zhí)業(yè)注冊會計師提供一套相對系統(tǒng)、側(cè)重實踐應(yīng)用的操作指引。需強調(diào)的是，審計工作高度依賴注冊會計師的專業(yè)判斷，本指導不能替代審計準則的規(guī)定，具體執(zhí)業(yè)時仍需嚴格遵循相關(guān)法律法規(guī)及準則要求，并充分考慮被審計單位的具體情況。一、業(yè)務(wù)承接與初步業(yè)務(wù)活動業(yè)務(wù)承接是審計工作的起點，其質(zhì)量直接影響后續(xù)審計工作的效率與風險。此階段的核心在于評估審計業(yè)務(wù)的可接受性及自身的專業(yè)勝任能力。（一）初步業(yè)務(wù)活動的開展在承接新業(yè)務(wù)或連續(xù)審計中決定是否續(xù)約前，注冊會計師應(yīng)當開展初步業(yè)務(wù)活動。這包括：針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求（如獨立性、專業(yè)勝任能力）的情況；就審計業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位達成一致理解。實務(wù)中需注意，對于首次接受委托的業(yè)務(wù)，應(yīng)充分了解被審計單位的基本情況，包括其業(yè)務(wù)性質(zhì)、行業(yè)狀況、法律環(huán)境、財務(wù)狀況、經(jīng)營風險以及治理層和管理層的誠信度。對于連續(xù)審計，也應(yīng)關(guān)注被審計單位在期后是否發(fā)生重大變化，如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、關(guān)鍵管理人員、經(jīng)營戰(zhàn)略等，以評估是否需要重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書或?qū)υ屑s定條款進行修改。（二）審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂審計業(yè)務(wù)約定書是明確審計業(yè)務(wù)委托與受托關(guān)系、審計目標和范圍、雙方責任以及報告格式等事項的書面協(xié)議。簽訂前，應(yīng)確保雙方對約定條款有一致的理解。特別需要明確審計范圍，是否包含內(nèi)部控制審計、是否對特定賬戶或事項執(zhí)行商定程序等。同時，對于審計收費、出具報告的時間要求、被審計單位提供必要工作條件和協(xié)助的責任、注冊會計師接觸信息的權(quán)利等，均應(yīng)清晰界定。實務(wù)中，對于一些特殊情況，如被審計單位存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，或預期將利用其他注冊會計師的工作，應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中予以特別說明，以避免后續(xù)產(chǎn)生分歧。二、審計計劃階段審計計劃是對審計工作的總體安排和具體規(guī)劃，良好的計劃是順利完成審計工作、保證審計質(zhì)量的前提。（一）總體審計策略的制定總體審計策略用以確定審計范圍、時間安排和方向，并指導具體審計計劃的制定。在制定總體審計策略時，注冊會計師需要考慮以下主要事項：確定審計業(yè)務(wù)的特征，以界定審計范圍；明確審計業(yè)務(wù)的報告目標，以計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)；考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，以確定項目組工作方向，包括確定適當?shù)闹匾运?，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領(lǐng)域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)，識別被審計單位、所處行業(yè)、財務(wù)報告要求及其他相關(guān)方面最近發(fā)生的重大變化等。（二）具體審計計劃的制定具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。具體審計計劃應(yīng)當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。進一步審計程序分為控制測試和實質(zhì)性程序。在制定具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)根據(jù)風險評估程序的結(jié)果，考慮評估的認定層次重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（三）重要性水平的確定與運用重要性水平的確定是審計計劃階段的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。注冊會計師應(yīng)當從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面考慮重要性。在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)當確定財務(wù)報表整體的重要性。同時，根據(jù)被審計單位的特定情況，如果存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性，但合理預期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，注冊會計師還應(yīng)當確定適用于這些交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平（即“特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平”）。實際執(zhí)行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務(wù)報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務(wù)報表整體重要性的可能性降至適當?shù)牡退?。實際執(zhí)行的重要性通常為財務(wù)報表整體重要性的50%至75%，具體比例需根據(jù)被審計單位的風險狀況等因素確定。三、風險評估程序風險評估是審計工作的基礎(chǔ)，貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師應(yīng)當實施風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險。（一）了解被審計單位及其環(huán)境了解的內(nèi)容包括：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導致重大錯報風險的相關(guān)經(jīng)營風險；對被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。了解的程序通常包括詢問管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序、觀察和檢查。這些程序并非孤立執(zhí)行，而是相互結(jié)合、互為印證。（二）了解內(nèi)部控制內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策及程序。注冊會計師需要了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。了解內(nèi)部控制時，注冊會計師應(yīng)當評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行，但不包括對控制是否得到一貫執(zhí)行的測試。評價控制的設(shè)計是指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。（三）評估重大錯報風險在識別和了解內(nèi)部控制后，注冊會計師應(yīng)當對識別出的風險進行評估，以確定這些風險是與財務(wù)報表整體相關(guān)，進而影響多項認定，還是與特定的某類交易、賬戶余額、披露的認定相關(guān)。注冊會計師應(yīng)當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系?？紤]識別的風險是否重大，即風險造成后果的嚴重程度。同時，考慮識別的風險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。特別風險是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險。對于特別風險，注冊會計師應(yīng)當評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。如果管理層未能實施控制以恰當應(yīng)對特別風險，注冊會計師應(yīng)當認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。四、控制測試與實質(zhì)性程序風險評估之后，注冊會計師應(yīng)當針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。（一）控制測試控制測試是指用于評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?？刂茰y試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實施審計程序的類型?？刂茰y試的時間安排涉及兩個層面：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試），注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取時點證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督?？刂茰y試的范圍是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。（二）實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序。細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額和披露認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試。實質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，用以識別各類交易、賬戶余額和披露及相關(guān)認定是否存在錯報。實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時間內(nèi)存在可預期關(guān)系的大量交易。在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮：對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當性；對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。（三）針對特別風險的進一步審計程序?qū)τ谔貏e風險，注冊會計師應(yīng)當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。五、完成審計工作與出具審計報告完成階段是審計工作的最后環(huán)節(jié)，注冊會計師需要匯總審計結(jié)果，評價審計證據(jù)的充分性和適當性，并根據(jù)審計結(jié)果出具恰當?shù)膶徲媹蟾妗＃ㄒ唬┩瓿蓪徲嫻ぷ?.匯總審計差異與試算平衡：注冊會計師應(yīng)當匯總審計過程中發(fā)現(xiàn)的審計差異，并提請被審計單位進行調(diào)整。對于未調(diào)整的錯報，應(yīng)當評估其對財務(wù)報表的影響是否重大。同時，獲取被審計單位的財務(wù)報表草稿，進行試算平衡檢查。2.評價審計證據(jù)的充分性和適當性：在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，確定是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。如果對重大的財務(wù)報表認定沒有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當盡可能獲取進一步的審計證據(jù)。如果仍然不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。3.與治理層溝通：注冊會計師應(yīng)當就與財務(wù)報表審計相關(guān)的事項與治理層進行溝通，包括注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責任、計劃的審計范圍和時間安排、審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題（如會計政策、會計估計的重大錯報風險，內(nèi)部控制的重大缺陷等）以及注冊會計師的獨立性等。4.獲取管理層聲明：注冊會計師應(yīng)當獲取管理層書面聲明，以明確管理層對財務(wù)報表的責任，以及管理層確認已向注冊會計師提供了所有必要的信息和交易的完整性。管理層聲明書通常包括關(guān)于財務(wù)報表的編制、會計政策的選擇和運用、信息的完整性和準確性等方面的內(nèi)容。（二）出具審計報告審計報告是注冊會計師根據(jù)審計準則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。標準審計報告是指不含有說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。非標準審計報告包括帶強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷，形成對財務(wù)報表的審計意見。在出具審計報告前，應(yīng)當復核審計工作底稿，確保審計