企業(yè)會計準則-建造合同建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。這類合同具有先有客戶后有標底、建設期長、資產造價高且規(guī)模大、合同不可取消等顯著特征，其會計處理需要遵循《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》的規(guī)范要求，以確保會計信息的準確性和相關性。根據(jù)合同定價方式的不同，建造合同可分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同，例如某建筑企業(yè)與客戶簽訂的住宅建設合同，明確約定每平方米建筑面積的單價為5000元，最終工程價款按實際建筑面積乘以固定單價計算。成本加成合同則是以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同，比如某造船廠與客戶簽訂的船舶建造合同，約定以建造過程中實際發(fā)生的材料、人工等成本為基礎，加上10%的利潤率作為最終的工程價款。企業(yè)在進行建造合同的會計處理時，通常應當按照單項建造合同進行核算。但在某些特定情況下，為了更準確地反映經(jīng)濟實質，需要對合同進行分立或合并。對于一項包括建造數(shù)項資產的建造合同，若同時滿足每項資產均有獨立的建造計劃、與客戶就每項資產單獨進行談判且雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款、每項資產的收入和成本可以單獨辨認這三個條件，則每項資產應當分立為單項合同。例如，某建筑企業(yè)與客戶簽訂一項合同，承建一個包含辦公樓、宿舍樓和食堂的建筑群項目，且辦公樓、宿舍樓和食堂分別有獨立的設計圖紙和施工計劃，建筑企業(yè)與客戶就各項資產的造價、工期等條款單獨進行了談判，各項資產的收入和成本能夠清晰區(qū)分，此時該合同應分立為三個單項合同進行會計處理。追加資產的建造在滿足特定條件時也應作為單項合同。若追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產存在重大差異，或者議定該追加資產的造價時不需要考慮原合同價款，那么追加資產的建造就構成單項合同。比如，某企業(yè)為客戶建造一座廠房，在廠房主體結構完工后，客戶要求追加建造一個與廠房設計、功能完全不同的研發(fā)中心，且研發(fā)中心的造價是單獨議定的，與原廠房合同價款無關，此時該研發(fā)中心的建造應作為單項合同處理。一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，若同時滿足按一攬子交易簽訂、密切相關且每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分、同時或依次履行這三個條件，應當合并為單項合同。例如，某建筑企業(yè)與同一客戶先后簽訂了建造一座水壩和一條灌溉渠道的合同，這兩項合同是一攬子交易，水壩和灌溉渠道密切相關，共同構成一個完整的水利工程，且需要依次履行，先建造水壩，再修建灌溉渠道，此時這兩項合同應合并為單項合同進行會計處理。合同收入是建造合同會計處理的核心內容之一，它包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同規(guī)定的初始收入是指建造承包商與客戶在簽訂合同時最初商定的合同總金額，這是合同收入的基本組成部分。合同變更款是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內容而提出的調整，只有在客戶能夠認可因變更而增加的收入且該收入能夠可靠地計量時，才能構成合同收入。例如，客戶因市場需求變化，要求將原合同中約定的普通裝修標準改為精裝修標準，經(jīng)雙方協(xié)商一致，增加裝修工程款100萬元，且客戶對該增加的收入予以認可，相關金額也能夠可靠計量，那么這100萬元就應計入合同收入。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款確認為合同收入需要滿足根據(jù)談判情況預計對方能夠同意該項索賠，且對方同意接受的金額能夠可靠地計量這兩個條件。比如，由于客戶未能按合同約定及時提供施工場地，導致建筑企業(yè)工期延誤并發(fā)生額外的窩工費用20萬元，建筑企業(yè)就此向客戶提出索賠，經(jīng)過談判，客戶同意賠償15萬元，該金額能夠可靠計量，此時15萬元索賠款應確認為合同收入。獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付的額外款項。獎勵款確認為合同收入需滿足根據(jù)合同目前完成情況足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規(guī)定的標準，且獎勵金額能夠可靠地計量。例如，某高速公路建設項目合同中約定，若工程提前3個月完工，客戶將獎勵建筑企業(yè)500萬元，在工程施工過程中，根據(jù)實際進度和質量控制情況，能夠判斷工程有望提前3個月完工，且獎勵金額500萬元明確，此時該獎勵款可確認為合同收入。合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出，主要包括耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費以及其他直接費用。耗用的材料費用如建造房屋過程中使用的鋼材、水泥、砂石等原材料的成本；耗用的人工費用如直接參與工程施工的工人工資、獎金、津貼等；耗用的機械使用費如施工過程中使用的塔吊、挖掘機等機械設備的折舊費用、租賃費用等；其他直接費用包括有關的設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發(fā)生的費用，如施工單位管理人員的工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費用則在資產負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本，常用的分攤方法有人工費用比例法、直接費用比例法等。此外，合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。需要注意的是，合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用，因訂立合同而發(fā)生的有關費用，如投標費、差旅費、為訂立合同而發(fā)生的業(yè)務招待費等，也應當直接計入當期損益。在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法，采用這種方法能夠使企業(yè)在各個會計期間合理地確認收入和費用，符合權責發(fā)生制和配比原則的要求。固定造價合同的結果能夠可靠估計，需要同時滿足合同總收入能夠可靠地計量、與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量、合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定這四個條件。成本加成合同的結果能夠可靠估計，則需同時滿足與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量這兩個條件。企業(yè)確定合同完工進度可以選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例以及實際測定的完工進度這三種方法。累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例是一種常用的方法，例如某建造合同預計總成本為1000萬元，截至資產負債表日累計實際發(fā)生的合同成本為600萬元，則合同完工進度為60%（600÷1000×100%）。但需要注意的是，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例適用于一些工作量容易計量的建造合同，如道路建設合同，合同預計總工作量為修建100公里道路，截至資產負債表日已完成30公里，則完工進度為30%（30÷100×100%）。實際測定的完工進度是指由專業(yè)的工程技術人員對已經(jīng)完成的工程進度進行現(xiàn)場測定，這種方法通常適用于一些特殊的建造合同，如大型橋梁建設、隧道工程等，其完工進度難以通過成本或工作量直接計量，需要借助專業(yè)的技術手段進行測定。在資產負債表日，企業(yè)應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。當期完成的建造合同，則應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。如果建造合同的結果不能可靠估計，企業(yè)應當分別情況進行處理。若合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用；若合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合