企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義及動機企業(yè)合并的含義

我國CASNo.20提出：企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。即兩個或兩個以上企業(yè)的聯(lián)合或某一企業(yè)取得其他企業(yè)的控制權(quán)。

國際會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指通過一個企業(yè)與另一個企業(yè)的結(jié)合或獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)濟活動的控制權(quán)，而將各單獨的企業(yè)合成一個經(jīng)濟實體。”企業(yè)合并的動機企業(yè)合并最根本的目的在于謀求利益，最主要的原因是加速成長，降低成本，減少風(fēng)險?？蛇M一步歸結(jié)為以下幾點：謀求管理和經(jīng)營上的協(xié)同效應(yīng)

海爾集團整體兼并紅星電器公司謀求財務(wù)利益

通常合并后企業(yè)的償債能力要高于合并前單個企業(yè)的償債能力。且企業(yè)合并還可以合理避稅，使企業(yè)整體的稅負達到最低。如聯(lián)想收購IBM的全球PC業(yè)務(wù)實現(xiàn)戰(zhàn)略重組，多元化經(jīng)營,拓展產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域和擴張業(yè)務(wù)

二、企業(yè)合并類型的劃分（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

“控制”“最終控制”控制的時間：一年及以上合并實質(zhì)及稱謂合并日或購買日的確定：“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”合并對價的不同吸收合并定義：一個企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其它企業(yè)。特點：吸收合并完成后，只有合并方仍保持原來的法律地位。表達式：A公司+B公司

A公司(二)按合并后主體的法律形式不同分為：

創(chuàng)立合并定義：兩個或兩個以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個新的企業(yè)。特點：創(chuàng)立合并結(jié)束后，原來的各企業(yè)均失去法人資格，由新成立的企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。表達式：A公司+B公司+C公司

D公司控股合并定義：指一個企業(yè)取得另一企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的股份。特點：原來的企業(yè)仍然以各自獨立的法律實體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動。表達式：A公司+B公司

以A公司為母公司的企業(yè)集團

三、合并日或購買日的確定

合并日或購買日是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。

同時滿足下列條件的，通常可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的,已獲得批準(zhǔn)。參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應(yīng)超過50％)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

第二節(jié)企業(yè)合并會計處理方法一、企業(yè)合并會計處理方法的歷史發(fā)展（一）企業(yè)合并會計處理方法在國外的實踐與發(fā)展1950年之前—權(quán)益結(jié)合法的出現(xiàn)；20世紀(jì)50、60年代中后期—權(quán)益結(jié)合法的黃金時期；20世紀(jì)60年代中后期-2001年--權(quán)益結(jié)合法的勢微和購買法的崛起；20世紀(jì)末至今—否定權(quán)益結(jié)合法的呼聲越來越高。（二）企業(yè)合并會計處理方法在國內(nèi)的實踐與發(fā)展財政部于

1997年底發(fā)布了《企業(yè)兼并有關(guān)會計問題暫行規(guī)定》，其中規(guī)定：采取有償方式兼并的，兼并企業(yè)按照被兼并企業(yè)的各項資產(chǎn)評估確認的價值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)---商譽”科目。

2006年

2月

15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》，對我國企業(yè)合并會計處理的原則和方法作了完整的規(guī)范，提出了兩種方法并存，規(guī)定了兩種不同類型的企業(yè)合并，即同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法處理，按照公允價值計量。二、企業(yè)合并兩種會計處理方法一、權(quán)益結(jié)合法亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)濟資源的聯(lián)合。視企業(yè)合并為參與合并的雙方通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。僅僅適用于交換股份或股權(quán)的企業(yè)合并。權(quán)益結(jié)合法的特點:在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄。合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存收益也應(yīng)予以合并。取得凈資產(chǎn)入帳價值與換出股本的差額，計入資本公積—股本溢價，并于合并報表日調(diào)整應(yīng)享有的留存收益計入合并報表(但以合并方資本公積—股本溢價為限)賬面上不確認商譽。合并費用：直接相關(guān)費用（審計、評估、法律服務(wù)等）計入當(dāng)期損益（管理費用）；發(fā)行權(quán)益性證券的有關(guān)手續(xù)費、傭金等抵減發(fā)行溢價，不足的抵減留存收益權(quán)益結(jié)合法下的控股合并會計處理：確認合并事項的會計處理：

借：長期股權(quán)投資（被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值）貸：股本（股票面值）資本公積—股本溢價（扣除手續(xù)費、傭金）銀行存款(支付發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費、傭金)編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(以合并方資本公積—股本溢價為限)

貸：盈余公積利潤分配—未分配利潤對直接合并費用的處理：借：管理費用貸：銀行存款例1A公司與B公司同受一母公司控制。A公司發(fā)行普通股10萬股，每股面值1元，換入B公司100%。合并中A公司還支付了注冊登記費和咨詢費等與合并有關(guān)的費用40000元。要求：按權(quán)益結(jié)合法進行合并處理。合并日為2007年12月31日，合并日A公司與B公司財務(wù)資料如下：單位:元

項目A公司B公司帳面價值公允價值差異流動資產(chǎn)建筑物機器設(shè)備資產(chǎn)總額流動負債長期負債負債合計股本資本公積留存收益股東權(quán)益合計負債及股東權(quán)益合計資產(chǎn)負債評估凈增值8000004000005000001720000300000200000

500000800000100000(其中股本溢價6萬)3200012200001720000240000260000120000620000500001500002000002800008000060000420000620000260000290000100000650000500001400001900004600002000030000-20000

300000-10000-1000040000解:確認合并事項的會計處理：

借：長期股權(quán)投資—B公司420000

貸：股本100000

資本公積—股本溢價320000

編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價60000

貸：留存收益

60000對合并費用的處理：借：管理費用40000

貸：銀行存款40000

（1）若每股面值為3元，換入B公司100%股份（2）若每股面值為3元，換入B公司90%股份（3）若每股面值為4元，換入B公司100%股份（4）若每股面值為4元，換入B公司90%股份分別對以上情況進行合并處理。解:（1）確認合并事項的會計處理：借：長期股權(quán)投資—B公司420000

貸：股本300000

資本公積—股本溢價120000

編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價60000

貸：留存收益

60000（2）確認合并事項的會計處理：借：長期股權(quán)投資—B公司378000

貸：股本300000

資本公積—股本溢價78000

編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價54000

貸：留存收益

54000（3）確認合并事項的會計處理：借：長期股權(quán)投資—B公司420000

貸：股本400000

資本公積—股本溢價20000

編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價60000

貸：留存收益60000（4）確認合并事項的會計處理：借：長期股權(quán)投資—B公司378000

資本公積—股本溢價22000

貸：股本400000

編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價38000

貸：留存收益38000對合并費用的處理均相同：借：管理費用40000

貸：銀行存款40000二、購買法購買法是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行股票或幾種形式的結(jié)合等方式，由一個企業(yè)獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)(吸收合并)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)(控股合并)的企業(yè)合并。購買法有如下特點：

1）直接相關(guān)費用（審計、評估、法律服務(wù)等）計入合并成本；發(fā)行債券、承擔(dān)債務(wù)的有關(guān)手續(xù)費、傭金等費用計入初始計量金額；發(fā)行權(quán)益性證券的有關(guān)手續(xù)費、傭金等抵減發(fā)行溢價，不足的抵減留存收益；其他間接費用確認為當(dāng)期費用。

2）購買企業(yè)的當(dāng)年凈收益包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的凈收益以及被并企業(yè)合并后當(dāng)年所實現(xiàn)的凈收益中合并企業(yè)按持股比例所擁有的份額。

購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。合并成本買價直接費用支付現(xiàn)金：支付的款項

發(fā)行債券：債券未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值

發(fā)行股票：所發(fā)行股票的公允市價因購買行為而發(fā)生的審計、評估、律師及咨詢費用

合并成本與購買凈資產(chǎn)公允價值的差額的處理：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。對商譽的后續(xù)計量進行減值測試，確認減值損失，減值一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回

購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

1．對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；

2．經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。對于購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值差額的處理，有人這樣認為：如果購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額即為商譽；如果購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額就是負商譽。對于負商譽，有兩種會計處理方法：第一種方法，是直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值；第二種方法，將全部負商譽都列作遞延貸項，在一定的期限內(nèi)分?jǐn)?。你是怎樣認為的？請闡述自己的觀點例2：A公司與B公司為非同一控制.A公司發(fā)行普通股10萬股,每股面值1元,每股市價5元,實施與B公司的吸收合并.合并中A公司還支付了發(fā)行證券手續(xù)費1萬元,審計、評估費等40000元。要求：計算購買成本并按購買法進行合并處理。合并日為2007年12月31日，合并日A公司與B公司財務(wù)資料如下：單位:元項目A公司B公司帳面價值公允價值差異流動資產(chǎn)建筑物機器設(shè)備資產(chǎn)總額流動負債長期負債負債合計股本資本公積留存收益股東權(quán)益合計負債及股東權(quán)益合計資產(chǎn)負債評估凈增值8000004000005000001720000300000200000

500000800000100000(其中股本溢價6萬)3200012200001720000240000260000120000620000500001500002000002800008000060000420000620000260000290000100000650000500001400001900004600002000030000-20000300000-10000-1000040000解:合并成本=50萬元+4萬元=54萬元確認合并交易的會計處理：借：流動資產(chǎn)260000

建筑物290000

機器設(shè)備100000

商譽80000

貸：流動負債50000

長期負債140000

股本100000

資本公積—股本溢價390000（扣除1萬元的手續(xù)費）

銀行存款50000如果A公司發(fā)行普通股每股市價為4元，其他資料同上。要求：計算合并成本并按購買法進行合并處理。解:合并成本=40萬元+4萬元=44萬元確認合并交易的會計處理：借：流動資產(chǎn)260000

建筑物290000

機器設(shè)備100000

貸：流動負債50000

長期負債140000

股本100000

資本公積—股本溢價290000（扣除1萬元的手續(xù)費）銀行存款50000

營業(yè)外收入20000購買與權(quán)益結(jié)合法主要有兩個不同點：

1）計價基礎(chǔ)不同：購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產(chǎn),購買價格與公允價值之間的差額，確認為商譽或營業(yè)外收入；而權(quán)益結(jié)合法要求按并入凈資產(chǎn)的原帳面價值入帳，不確認商譽。

2）合并前收益及留存收益處理不同：購買法將合并前收益及留存收益作為購買成本的一部分,不納人合并企業(yè)的的收益及留存收益；而權(quán)益結(jié)合法將被并企業(yè)的收益及留存收益納入合并后會計主體的報表中。3）合并費用的處理上，對直接相關(guān)費用(審計、評估、法律服務(wù)等)的處理上，購買法計入合并成本，權(quán)益結(jié)合法計入當(dāng)期損益；在對發(fā)行債券、承擔(dān)債務(wù)（計入初始計量金額）或發(fā)行權(quán)益性證券(抵減發(fā)行溢價，不足的抵減留存收益)的有關(guān)手續(xù)費、傭金等的處理上是一樣的。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的會計處理參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。一、確認與計量的基本要點(一)合并方取得資產(chǎn)、負債或長期股權(quán)投資—按帳面價值計量在雙方會計政策相同的情況下，合并方按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的帳面價值入帳；會計政策不同的，先按照合并方的會計政策對合并方進行調(diào)整。對吸收合并或新設(shè)合并中取得的資產(chǎn)和負債,按合并日被合并方帳面價值計量；對控股合并中取得的長期股權(quán)投資，按合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益帳面價值的份額計量。（二）合并方支付的合并對價—按帳面價值計量

合并方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債，也按帳面價值入帳；發(fā)行的股份按面值入帳。（三）合并差額：合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；需要調(diào)減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（四）應(yīng)享有被合并方留存收益的確認：

吸收合并或新設(shè)合并中，合并方應(yīng)于合并日確認應(yīng)享有被合并方留存收益，自資本公積轉(zhuǎn)入(但應(yīng)以合并后合并方的資本公積—股本溢價或資本溢價為限)，計入合并方的個別資產(chǎn)負債表；控股合并中，合并方應(yīng)于合并報表編制日確認應(yīng)享有被合并方留存收益，自資本公積轉(zhuǎn)入(但應(yīng)以合并后合并方的資本公積—股本溢價或資本溢價為限)，計入合并資產(chǎn)負債表。（五）合并費用的處理：合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。同一控制下吸收合并或新設(shè)合并的會計處理：1）支付資產(chǎn)實施的企業(yè)合并確認合并事項的會計處理：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合并方資產(chǎn)帳面價值）管理費用(實際發(fā)生的直接合并費用)

貸：有關(guān)負債（承擔(dān)的被合并方負債帳面價值）銀行存款、庫存商品等（支付的合并對價的帳面價值）資本公積—股本溢價銀行存款(支付的實際發(fā)生的直接合并費用)確認應(yīng)享有的被合并方的留存收益：借：資本公積—股本溢價貸：盈余公積利潤分配—未分配利潤以合并后合并方的資本公積—股本溢價或資本溢價貸方余額為限2）發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實施的企業(yè)合并確認合并事項的會計處理：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合并方資產(chǎn)帳面價值）管理費用(實際發(fā)生的直接合并費用)貸：有關(guān)負債（承擔(dān)的被合并方負債帳面價值）應(yīng)付債券銀行存款等（支付的直接合并費用、手續(xù)費傭金等）

資本公積—股本溢價留存收益的確認同上如為溢價發(fā)行，支付的與發(fā)行債券相關(guān)的手續(xù)費傭金等減少溢價金額，如為折價發(fā)行，支付的手續(xù)費傭金等增加折價的金額，如為面值發(fā)行，手續(xù)費傭金等減少面值金額3）發(fā)行權(quán)益性證券實施的企業(yè)合并確認合并事項的會計處理：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合并方資產(chǎn)帳面價值）管理費用(實際發(fā)生的直接合并費用)

貸：有關(guān)負債（承擔(dān)的被合并方負債帳面價值）股本（發(fā)行證券的面值總額）資本公積—股本溢價（扣除手續(xù)費傭金）銀行存款等（支付的直接合并費用、手續(xù)費傭金等）留存收益的確認同上同一控制下控股合并會計處理：確認合并事項的會計處理：

借：長期股權(quán)投資（取得的被合并方凈資產(chǎn)帳面價值份額）管理費用(實際發(fā)生的直接合并費用)貸：銀行存款、庫存商品、應(yīng)付債券、股本等銀行存款(實際支付的直接合并費用或手續(xù)費、傭金等)

資本公積—股本溢價編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價貸：盈余公積利潤分配—未分配利潤吸收合并或新設(shè)合并是在確認合并事項時調(diào)整留存收益并登記入帳；而控股合并只計入合并報表，不計入個別報表以合并后合并方的資本公積—股本溢價或資本溢價貸方余額為限,未調(diào)整的留存收益要在合并報表附注中說明例3：A公司與B公司為同一主管部門下屬的兩個企業(yè)。2007年6月末A公司用帳面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款與B公司合并。資料如下：資產(chǎn)權(quán)益項目帳面價值項目帳面價值貨幣資金庫存商品等固定資產(chǎn)5008001500應(yīng)付帳款等股本資本公積盈余公積未分配利潤10001000380(溢價200萬元)200220資產(chǎn)權(quán)益項目帳面價值項目帳面價值原材料等固定資產(chǎn)200900應(yīng)付帳款等股本資本公積盈余公積未分配利潤40040010050150被合并方B公司資料單位：萬元合并方A公司資料單位：萬元要求：1、根據(jù)以上資料，按不形成母子公司關(guān)系和形成母子公司關(guān)系的情況進行合并日合并方的帳務(wù)處理2、若A公司只取得B公司80%的股份，進行其合并日合并方的帳務(wù)處理接上例，如企業(yè)發(fā)行面值100元的債券5萬張和支付190萬元的銀行存款實施合并，發(fā)行債券發(fā)生的手續(xù)費等5萬元，審計、評估等費用1萬元要求：分別編制按不形成母子公司關(guān)系和形成母子公司關(guān)系的情況進行合并日合并方的帳務(wù)處理。解：1、吸收合并下的帳務(wù)處理：(1)確定合并事項的帳務(wù)處理:借：原材料等2000000

固定資產(chǎn)9000000

管理費用10000

貸：應(yīng)付帳款等4000000

應(yīng)付債券4950000(扣除5萬元手續(xù)費等)

銀行存款1960000

資本公積—股本溢價100000(2)調(diào)整留存收益的帳務(wù)處理:借：資本公積—股本溢價2000000

貸：盈余公積500000

利潤分配—未分配利潤15000002、控股合并下的帳務(wù)處理：(1)確定合并事項的帳務(wù)處理:借：長期股權(quán)投資7000000

管理費用10000

貸：應(yīng)付債券4950000(扣除5萬元手續(xù)費等)

銀行存款1960000

資本公積—股本溢價100000(2)編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益:借：資本公積—股本溢價2000000

貸：盈余公積500000

利潤分配—未分配利潤1500000例4：甲、乙兩公司為同一主管部門，2007年1月初甲公司發(fā)行每股面值為10元的普通股80000股對乙公司進行合并。甲公司為合并另付審計、評估等直接相關(guān)費用20000元、發(fā)行股票手續(xù)費10000元。資料見課本P18要求：1、進行甲公司吸收合并乙公司的帳務(wù)處理2、進行甲公司對乙公司控股合并的帳務(wù)處理控股比例分別為100%、90%解：1、甲公司吸收合并日的帳務(wù)處理：借：貨幣資金600000

應(yīng)收帳款150000

存貨250000

固定資產(chǎn)2000000

管理費用20000

貸：短期借款80000

應(yīng)付帳款300000

其他應(yīng)付款120000

長期借款1500000

股本800000

資本公積—股本溢價190000

銀行存款30000調(diào)整留存收益的帳務(wù)處理：借：資本公積—股本溢價300000

貸：留存收益300000

2、甲公司控股合并日的帳務(wù)處理：

100%控股情況下借：長期股權(quán)投資1000000

管理費用20000

貸：股本800000

資本公積—股本溢價190000

銀行存款30000(2)編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益:借：資本公積—股本溢價

300000

貸：留存收益30000090%控股情況下借：長期股權(quán)投資900000

管理費用20000

貸：股本800000

資本公積—股本溢價90000

銀行存款30000(2)編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益:借：資本公積—股本溢價

270000

貸：留存收益270000

二、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債或股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照合并日的公允價值計量。吸收合并或新設(shè)合并情況下，購買方取得的被購買方的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入帳；控股合并情況下，購買方在購買日按所確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的入帳價值。購買方付出資產(chǎn)帳面價值與其公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。合并費用的處理：直接相關(guān)費用（審計、評估、法律服務(wù)等）計入合并成本；發(fā)行債券、承擔(dān)債務(wù)的有關(guān)手續(xù)費、傭金等費用計入初始計量金額；發(fā)行權(quán)益性證券的有關(guān)手續(xù)費、傭金等抵減發(fā)行溢價，不足的抵減留存收益；其他間接費用確認為當(dāng)期費用。合并成本買價直接費用支付現(xiàn)金：支付的款項

發(fā)行債券：債券未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值

發(fā)行股票：所發(fā)行股票的公允市價因購買行為而發(fā)生的審計、評估、律師及咨詢費用

合并成本與購買凈資產(chǎn)公允價值的差額的處理：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。對商譽的后續(xù)計量進行減值測試，確認減值損失，減值一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回

購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

1．對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；

2．經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。非同一控制下吸收合并或新設(shè)合并的會計處理：1）支付資產(chǎn)實施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合并方資產(chǎn)公允價值）貸：有關(guān)負債（承擔(dān)的被合并方負債公允價值）貨幣資金、營業(yè)收入等(支付的合并對價的公允價值)

銀行存款(支付的直接合并費用)

借商譽或貸營業(yè)外收入(差額)2）發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實施的企業(yè)合并借:有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合并方資產(chǎn)公允價值）貸:有關(guān)負債（承擔(dān)的被合并方負債公允價值）應(yīng)付債券

銀行存款等（支付的直接合并費用、手續(xù)費傭金等）借商譽或貸營業(yè)外收入(差額)如為溢價發(fā)行，支付的與發(fā)行債券相關(guān)的手續(xù)費傭金等減少溢價金額，如為折價發(fā)行，支付的手續(xù)費傭金等增加折價的金額，如為面值發(fā)行，手續(xù)費傭金等減少面值金額3）發(fā)行權(quán)益性證券實施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合并方資產(chǎn)公允價值）貸：有關(guān)負債（承擔(dān)的被合并方負債公允價值）股本（發(fā)行證券的面值總額）資本公積—股本溢價(發(fā)行證券的溢價-手續(xù)費)

銀行存款等（支付的直接合并費用、手續(xù)費傭金等）借商譽或貸營業(yè)外收入(差額)非同一控制下控股合并會計處理：1、支付資產(chǎn)實施的企業(yè)合并：

借：長期股權(quán)投資(以合并成本入帳)

貸：貨幣資金、營業(yè)收入等(支付的合并對價的公允價值)

銀行存款(支付的直接合并費用)2、編制合并報表工作底稿時：如合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分,記入編制的合并利潤表;如大于,該差額在合并資產(chǎn)負債表中列示為商譽吸收合并或新設(shè)合并是在發(fā)生合并交易時確認差額并登記入帳；而控股合并是在編制合并報表時確認差額計入合并報表，不計入個別報表對差額的不同處理企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。例5：A公司與B公司為非同一控制。2006年12月末A公司以帳面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和300萬元的銀行存款實施與B企業(yè)的合并。B公司的資料如下：要求：按不形成母子公司關(guān)系和形成母子公司關(guān)系(100%控股)分別進行購買日購買方的帳務(wù)處理

資產(chǎn)負債及權(quán)益項目帳面價值公允價值項目帳面價值公允價值原材料等固定資產(chǎn)2009001000應(yīng)付帳款等股本資本公積盈余公積未分配利潤40040010050150單位：萬元解:（1）吸收合并下購買日購買方的帳務(wù)處理:借：原材料等2000000

固定資產(chǎn)10000000

商譽800000

貸：應(yīng)付帳款4000000

營業(yè)收入5800000

銀行存款3000000（2）控股合并下購買日購買方的帳務(wù)處理:借：長期股權(quán)投資8800000

貸：營業(yè)收入5800000

銀行存款3000000假定上例A公司用發(fā)行每股面值1元，市價1.3元的600萬股普通股的方式合并B公司，另支付6萬元的股票發(fā)行手續(xù)費。其他資料同上要求：按不形成母子公司關(guān)系和形成母子公司關(guān)系(100%、90%控股)分別進行購買日購買方的帳務(wù)處理解:（1）吸收合并下購買日購買方的帳務(wù)處理:借：原材料等2000000

固定資產(chǎn)10000000

貸：應(yīng)付帳款4000000

股本6000000

資本公積—股本溢價1740000

銀行存款60000

營業(yè)外收入200000（2）控股合并下購買日購買方的帳務(wù)處理:取得100%股份借：長期股權(quán)投資7800000

貸：股本6000000

資本公積—股本溢價1740000

銀行存款60000取得90%股份借：長期股權(quán)投資7800000

貸：股本6000000

資本公積—股本溢價1740000

銀行存款60000綜合分析題:例:20×6年7月1日,華清公司收購了昌盛公司的全部資產(chǎn),并承擔(dān)昌盛公司的全部負債。華清公司和昌盛公司同為致遠公司控制下的子公司。昌盛公司20×6年7月1日的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值見表1。假定華清公司發(fā)行普通股100000股以換取昌盛公司凈資產(chǎn)的合并方式合并,華清公司普通股每股賬面價值為20元,每股市價為40元。華清公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金200000元,合并過程中發(fā)生審計費用200000元,法律服務(wù)費100000元。1、假如兩公司合并為同一控制下的企業(yè)合并,試進行華清公司吸收合并及控股合并的帳務(wù)處理2、假如兩公司合并為非同一控制下的企業(yè)合并,1）如果華清公司支付現(xiàn)金1600000元,并以發(fā)行普通股100000股以換取昌盛公司的凈資產(chǎn)，其他資料同上2）如果華清公司支付現(xiàn)金400000元,并以發(fā)行普通股100000股以換取昌盛公司的凈資產(chǎn)，其他資料同上試進行華清公司吸收合并及控股合并的帳務(wù)處理解：1、同一控制下吸收合并的會計處理：確認合并事項的帳務(wù)處理：借：現(xiàn)金200000

應(yīng)收賬款600000存貨800000固定資產(chǎn)2400000

管理費用300000

貸：應(yīng)付賬款840000應(yīng)付債券160000股本2000000資本公積—股本溢價800000

銀行存款500000調(diào)整留存收益的帳務(wù)處理：借：資本公積—股本溢價1600000

貸：留存收益1600000借：現(xiàn)金200000應(yīng)收賬款600000存貨800000固定資產(chǎn)2400000管理費用300000

資本公積-股本溢價

800000貸：應(yīng)付賬款840000應(yīng)付債券160000股本2000000銀行存款500000

留存收益1600000同一控制下控股合并的會計處理：確認合并事項的帳務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資—昌盛公司3000000

管理費用300000

貸：股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價

800000

銀行存款500000

編制合并報表工作底稿時調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價1600000

貸：留存收益16000002、非同一控制下1）非同一控制下吸收合并的會計處理：借:現(xiàn)金

200000

應(yīng)收賬款

560000

存貨

1000000

固定資產(chǎn)

3800000

無形資產(chǎn)—特許權(quán)

200000商譽

1100000貸:

應(yīng)付賬款

780000應(yīng)付債券

180000

股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價

1800000

銀行存款

2100000非同一控制下控股合并的會計處理：借：長期股權(quán)投資—昌盛公司5900000

貸：股本—普通股2000000

資本公積—股本溢價1800000

現(xiàn)金2100000

商譽110萬于編制合并報表時確認2）非同一控制下吸收合并的會計處理：借:現(xiàn)金

200000

應(yīng)收賬款

560000

存貨

1000000固定資產(chǎn)

3800000

無形資產(chǎn)—特許權(quán)200000貸:應(yīng)付賬款

780000應(yīng)付債券

180000

股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價

1800000

銀行存款900000

營業(yè)外收入100000

非同一控制下控股合并的會計處理：借：長期股權(quán)投資—昌盛公司4700000

貸：股本—普通股2000000

資本公積—股本溢價1800000

現(xiàn)金900000

營業(yè)外收入10萬于編制合并報表時確認請對以上案例進行權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響分析（分別對合并后資產(chǎn)、負債及財務(wù)分析指標(biāo)的影響）三、分步交易企業(yè)合并會計核算在非同一控制下的企業(yè)合并中，如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認對被購買方的投資。準(zhǔn)則規(guī)定，通過多次交換分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

購買方在購買日，應(yīng)按照以下步驟進行：1）將原有的對被購買方的投資賬面價值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。2）比較每一單項交易的成本與交易應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應(yīng)予確認的商譽金額（或者應(yīng)計入取得投資當(dāng)期損益的金額）。3）購買方在購買日應(yīng)確認的商譽（或應(yīng)計入損益的金額）應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應(yīng)計入損益的金額）之和。4）被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

[例6]A公司于2005年以5000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的帳面價值為42000萬元,公允價值為45000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。2006年，A公司另支付25000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)帳面價值43500萬元,公允價值為47500萬元,差額為固定資產(chǎn)評估增值。B公司自2005年A公司取得投資后至2006年購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1500萬元，未進行利潤分配。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。要求:對以上情況進行分步合并的賬務(wù)處理解：1)調(diào)整原有的對被購買方的投資賬面價值：因原投資時A公司對該投資采用成本法核算，因此無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，只要在購買日