“內(nèi)部市場(chǎng)”及其稅法規(guī)制

「摘要」法學(xué)界一般是從國(guó)別或地域的

角度來(lái)研究?jī)?nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)；而對(duì)于經(jīng)濟(jì)意義

上的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)如何規(guī)制，法學(xué)界尚缺少深

入的研究。本文提出了值得重視的內(nèi)部市場(chǎng)

問題，分析了內(nèi)部市場(chǎng)的成因，并從稅法的

角度，探討了對(duì)企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)和非企業(yè)內(nèi)部

市場(chǎng)的規(guī)制問題，強(qiáng)調(diào)要使內(nèi)部市場(chǎng)逐漸

“外部化”，建立統(tǒng)一的市場(chǎng)，實(shí)行統(tǒng)一的

法制。

「關(guān)鍵詞」內(nèi)部市場(chǎng)、稅法規(guī)制、外部

化

一、問題的提出

在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，有一類現(xiàn)象可謂

屢見不鮮：跨國(guó)公司分布在世界各地的各個(gè)

子公司，頻繁地進(jìn)行著大量的國(guó)際貿(mào)易；企

業(yè)集團(tuán)的各個(gè)成員，在積極地進(jìn)行著“互通

有無(wú)”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；許多單位的后勤部門，

對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)和職工提供著形式多樣的有償

服務(wù)，等等。諸如此類的內(nèi)部交易現(xiàn)象，本

文統(tǒng)稱為“內(nèi)部市場(chǎng)”現(xiàn)象。

所謂“內(nèi)部市場(chǎng)”，是指組織體的內(nèi)部

機(jī)構(gòu)、成員之間通過經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的市場(chǎng)。

它是在“內(nèi)部人”之間照一定的“內(nèi)部規(guī)

則”從事交易活動(dòng)而構(gòu)成的市場(chǎng)。內(nèi)部市場(chǎng)

的存在，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的統(tǒng)一市場(chǎng)被分

成了內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)，使市場(chǎng)主體所遵

循的規(guī)則被分為“內(nèi)部規(guī)則”和“外部規(guī)

則”。這種內(nèi)外有別的“二元分立”，對(duì)經(jīng)

濟(jì)發(fā)展和制度建設(shè)己產(chǎn)生了重要影響。

過去，人們對(duì)外部市場(chǎng)普通關(guān)注較多，

而對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的存在則多予忽視。在制度建

設(shè)上，人們通?？紤]的也是對(duì)主體之間的外

部交易活動(dòng)如何進(jìn)行規(guī)范，而對(duì)內(nèi)部交易的

規(guī)制則疏于建構(gòu)。但事實(shí)上，由于諸多因素

的影響，“內(nèi)外有別”的兩個(gè)市場(chǎng)將長(zhǎng)期延

續(xù)，因此，研究?jī)蓚€(gè)市場(chǎng)及其影響，尤其應(yīng)

是經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)領(lǐng)域的重要課題。

本文依據(jù)參加主體的不同，把內(nèi)部市場(chǎng)

分為兩類：一類是“企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，如

跨國(guó)公司或企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易等所形成

的內(nèi)部市場(chǎng)；另一類是“非企業(yè)的內(nèi)部市

場(chǎng)”，如機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的后勤機(jī)構(gòu)因提供相關(guān)服

務(wù)而形成的內(nèi)部市場(chǎng)。對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng),

雖然研究尚待深入，但已經(jīng)有了一些研究成

果，如有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的研究，有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)

制度的研究等；對(duì)于“非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，

則無(wú)論是經(jīng)濟(jì)學(xué)界還是法學(xué)界，研究都比較

欠缺。因此，本文并不準(zhǔn)備僅以關(guān)聯(lián)交易或

轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題作為重點(diǎn)進(jìn)行討論，而是要在

通常探討的對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)制等問題的基

礎(chǔ)上，進(jìn)一步說(shuō)明對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度

取舍和規(guī)制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個(gè)

問題：企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)的稅

法規(guī)制；非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)

的稅法規(guī)制；同時(shí)，還要提出對(duì)相關(guān)問題的

若干思考。通過對(duì)上述問題的分析，本文試

圖說(shuō)明：內(nèi)部市場(chǎng)是引發(fā)法律規(guī)避，特別是

稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據(jù)具體情

況努力壓縮或清理內(nèi)部市場(chǎng)，逐步建立統(tǒng)一

的市場(chǎng)和統(tǒng)一的法制，增進(jìn)稅法適用的普遍

性。

二、對(duì)企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

價(jià)格在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要地位是人所

共知的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說(shuō)，價(jià)格可以分為外部

的市場(chǎng)價(jià)格和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)。其中，轉(zhuǎn)讓定

價(jià)是在內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易中形成的價(jià)格。上述

的價(jià)格分類，本身就是對(duì)企業(yè)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)

的承認(rèn)。

企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間

的關(guān)聯(lián)交易形成的。隨著跨國(guó)公司、企業(yè)集

團(tuán)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越多，

從而已經(jīng)形成了規(guī)模龐大的內(nèi)部市場(chǎng)。各類

企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，既可能局限于一國(guó)內(nèi)部,

也可能跨越多個(gè)國(guó)家。對(duì)此，我國(guó)稅法不僅

承認(rèn)其存在，且規(guī)定了相應(yīng)的規(guī)制措施。為

了更全面、更有針對(duì)性地研究企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)

的稅法規(guī)制問題，有必要對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的成因

做出分析，特別是對(duì)其中最重要的經(jīng)濟(jì)與法

律方面的原因更應(yīng)著重探討。

企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律原因

從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來(lái)看，傳統(tǒng)的國(guó)際貿(mào)易理

論建立在完全競(jìng)爭(zhēng)框架下，已經(jīng)受到了很多

批評(píng)和挑戰(zhàn)，無(wú)論是李嘉圖著名的比較優(yōu)勢(shì)

理論，還是后來(lái)的赫克歇爾一俄林的資源稟

賦理論，都不能完全解釋當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易的現(xiàn)

狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的

國(guó)際貿(mào)易在人均國(guó)民收入、勞動(dòng)生產(chǎn)率和資

源稟賦相似的國(guó)家間進(jìn)行？為什么會(huì)形成

規(guī)模可觀的內(nèi)部市場(chǎng)？這使得學(xué)者更加注

意引入產(chǎn)業(yè)組織理論以及博弈論等理論來(lái)

展開分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生

了重要轉(zhuǎn)變。

跨國(guó)公司的國(guó)際貿(mào)易為什么要內(nèi)部化?

與此相類似，為什么國(guó)內(nèi)的企業(yè)也大量進(jìn)行

內(nèi)部交易？對(duì)此，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、

法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人科斯早已作過經(jīng)典分

析。他認(rèn)為，內(nèi)部化的實(shí)質(zhì)是通過公司這種

企業(yè)組織形式來(lái)取代市場(chǎng)，以降低交易成本,

從而實(shí)現(xiàn)比市場(chǎng)調(diào)節(jié)更高的效率。在外部市

場(chǎng)上，由于信息不對(duì)稱，充滿不確定性，且

各國(guó)的法制、各地的習(xí)慣等影響交易的因素

差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過大，

從而會(huì)影響其效率和效益。而如果采取內(nèi)部

貿(mào)易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成

本，減少貿(mào)易摩擦，推進(jìn)貿(mào)易發(fā)展?？梢?，

貿(mào)易的內(nèi)部化，有其理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

事實(shí)上，不僅在跨國(guó)公司的內(nèi)部存在著

大量?jī)?nèi)部貿(mào)易，即使是不從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企

業(yè)，也可能從事關(guān)聯(lián)交易。這從我國(guó)有關(guān)關(guān)

聯(lián)交易的定義中可看出。事實(shí)上，企業(yè)集團(tuán)

的內(nèi)部市場(chǎng)之存在自不待言，因?yàn)樵诩瘓F(tuán)內(nèi)

部的子公司之間、分公司之間、或者它們相

互之間極易形成內(nèi)部市場(chǎng)；即使是非企業(yè)集

團(tuán)，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷售等方

面的關(guān)系，而形成實(shí)質(zhì)上的內(nèi)部市場(chǎng)。止匕外,

導(dǎo)致企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易大量發(fā)生的原因，除

經(jīng)濟(jì)因素外，法律因素也非常重要。從稅法

的角度說(shuō)，在各個(gè)主權(quán)國(guó)家之間，由于稅法

差異而導(dǎo)致的稅負(fù)差別往往很大，這是誘導(dǎo)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為大量發(fā)生的重要根源。即使在

一個(gè)主權(quán)國(guó)家內(nèi)部，也可能由于稅制或法制

的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同

稅負(fù)區(qū)，從而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價(jià)的發(fā)生。例如,

我國(guó)存在著內(nèi)地、香港、澳門等不同的稅收

管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與

非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能

基于自己的利益考慮而進(jìn)行主體/客體的轉(zhuǎn)

移，從而形成企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)。

明確內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律上的

成因，對(duì)于進(jìn)行相應(yīng)的法律規(guī)制，特別是稅

法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢(shì)利導(dǎo)，

有的放矢。

相應(yīng)的稅法規(guī)制

上述經(jīng)濟(jì)性和法律性原因的存在，使跨

國(guó)公司等各類企業(yè)更傾向于通過內(nèi)部市場(chǎng)

來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這不僅改變了通常以市場(chǎng)價(jià)格

為信號(hào)的貿(mào)易秩序，使市場(chǎng)關(guān)系更趨復(fù)雜化,

而且也帶來(lái)了國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的壟斷、不公

平貿(mào)易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問題，

從而對(duì)于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)和法律產(chǎn)生了多方面

的影響；并且，其中的負(fù)面影響尤為突出。

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，在利益驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)的內(nèi)部

交易是不可避免的，因而其轉(zhuǎn)讓定價(jià)等活動(dòng)

自然會(huì)存在。但這并不意味著對(duì)其負(fù)面效應(yīng)

就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給

予適度的、仝面的、有針對(duì)性的規(guī)制是十分

必要的。當(dāng)然，規(guī)制應(yīng)避免對(duì)相關(guān)主體的合

法權(quán)益造成損害。

從上述的經(jīng)濟(jì)性原因來(lái)看，對(duì)于企業(yè)的

內(nèi)部化趨勢(shì)，稅法是不可能禁止的，但這并

不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理

論和實(shí)踐上說(shuō)，稅法都可以做出一種抽象要

求，即“從事內(nèi)部交易的主體必須按照獨(dú)立

競(jìng)爭(zhēng)原則行事，使它們像不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系一

樣，從而把內(nèi)部市場(chǎng)變成一個(gè)法律上的外部

市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部市場(chǎng)的“外部化這樣才

符合通常應(yīng)有的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律，才更有助于

提高社會(huì)效率和確保社會(huì)公平。

針對(duì)上述的法律性原因，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部

市場(chǎng)的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤

其要實(shí)現(xiàn)一國(guó)稅法的統(tǒng)一適用。因?yàn)槎惙ǖ?/p>

統(tǒng)一適用，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下非常

重要。即使是由于實(shí)行一國(guó)兩制而形成

的特殊區(qū)域，也應(yīng)通過解決“區(qū)際沖突”的

辦法來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的公平。例如，可以通

過一定的安排，使內(nèi)部市場(chǎng)活動(dòng)與外部市場(chǎng)

活動(dòng)的效果類似，從而解決稅負(fù)不公等問題。

從稅法的角度來(lái)講，國(guó)家進(jìn)行相應(yīng)規(guī)制，所

要達(dá)到的目標(biāo)，就是要保障財(cái)政收入和統(tǒng)一

的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，防止稅款流失和當(dāng)事人之

間的稅負(fù)不公。

可見，從經(jīng)濟(jì)上說(shuō)，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)外部市

場(chǎng)的“內(nèi)部化”而從法律上說(shuō)，國(guó)家要實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部市場(chǎng)的“外部化”。兩者的角度、目標(biāo)

不同，但都有各自的合理性。

由于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)有經(jīng)濟(jì)上的合理

性，可能會(huì)長(zhǎng)期存在，因而對(duì)于稅法規(guī)制來(lái)

說(shuō)，重要的是如何引導(dǎo)其發(fā)展。

事實(shí)上，各國(guó)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，或

者在其他領(lǐng)域?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)制時(shí)，都非

常強(qiáng)調(diào)“獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則”，即強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)企業(yè)

之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)像“陌生社會(huì)”的

“陌生企業(yè)”所形成的外部市場(chǎng)一樣，這樣

的經(jīng)濟(jì)交往才是符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則的“正

常交易”，也才是稅法或其他相關(guān)法律所認(rèn)

可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的

內(nèi)部市場(chǎng)不按照獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的原則進(jìn)行市場(chǎng)

競(jìng)爭(zhēng)，從而可能形成不同于外部市場(chǎng)的價(jià)格,

則相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以使

其行為同獨(dú)立的市場(chǎng)主體之間的行為在經(jīng)

濟(jì)效果上相一致。

上述原則已在稅法規(guī)制的現(xiàn)實(shí)中得到

體現(xiàn)。許多國(guó)家都建立了旨在規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)

行為的“反避稅制度”，確定了征稅機(jī)關(guān)對(duì)

于從事關(guān)聯(lián)交易企業(yè)的應(yīng)納稅額的合理調(diào)

整權(quán)。這種調(diào)整權(quán)實(shí)際上是對(duì)規(guī)避稅法的內(nèi)

部市場(chǎng)行為的一種否定。由于內(nèi)部市場(chǎng)行為

較為普遍，因而這種調(diào)整權(quán)也體現(xiàn)在各類稅

法中。

例如，在商品稅領(lǐng)域，我國(guó)在關(guān)稅制度

中完稅價(jià)格的確定方面，就規(guī)定了海關(guān)對(duì)于

相關(guān)主體所申報(bào)稅額的確定權(quán)；在增值稅制

度、消費(fèi)稅制度等領(lǐng)域，也強(qiáng)調(diào)在申報(bào)稅額

明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的情況下，征稅機(jī)關(guān)

享有稅額核定權(quán)，等等。又如，在所得稅領(lǐng)

域，無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它

們與關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)

往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)

納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理的調(diào)整。

可見，我國(guó)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)律集中地體

現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易方面。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)

交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品

稅制度中都有體現(xiàn)。這說(shuō)明，內(nèi)部市場(chǎng)問題

已經(jīng)進(jìn)入了現(xiàn)行制度的視野，并已產(chǎn)生了相

應(yīng)的制度回應(yīng)。

總之，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行稅法規(guī)制,

對(duì)于防止國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的低稅競(jìng)爭(zhēng)，確保

國(guó)家之間與企業(yè)之間的公平的競(jìng)爭(zhēng)秩序，防

止國(guó)家的“財(cái)政降格”，預(yù)防財(cái)政危機(jī)，都

有重要的意義。事實(shí)上，在國(guó)際層面對(duì)解決

企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)問題已經(jīng)做出了很多的努力。

從總體上看，盡管目前在制度建設(shè)上還有一

定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成

效方面，比規(guī)制非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度建設(shè)

要好得多。因此，對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)制

應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

三、對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在及其成因

可能是人們認(rèn)為非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)對(duì)經(jīng)

濟(jì)和法律的影響相對(duì)不大的緣故，從制度建

設(shè)到學(xué)術(shù)研究，對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)問題都

關(guān)注不夠，相關(guān)的制度資源也并不多見。我

國(guó)目前對(duì)此類內(nèi)部市場(chǎng)所做出的規(guī)范，主要

是以國(guó)家稅務(wù)總局的《通知》或《批復(fù)》的

形式存在的。盡管對(duì)這些規(guī)范的效力、合法

性等問題尚待進(jìn)一步研究，但這些規(guī)范實(shí)際

上確實(shí)在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事

上生成了一系列“類型化規(guī)范”。由于這些

被忽視的“類型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律

性，因而非常有研究的價(jià)值。

從歷史源流上看，我國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)

的形成，與從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)轉(zhuǎn)軌有關(guān)。長(zhǎng)

期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，使市場(chǎng)分工、社會(huì)化的發(fā)展

受到了很大的影響。例如，高校、部隊(duì)等非

營(yíng)營(yíng)利性的組織，長(zhǎng)期是不面向公開的市場(chǎng)

的，其后勤保障長(zhǎng)期沒有實(shí)行社會(huì)化，因而

形成了面向“內(nèi)部人”的“內(nèi)部市場(chǎng)”。從

近些年的發(fā)展歷程來(lái)看，人們對(duì)企業(yè)這類典

型的市場(chǎng)主體應(yīng)當(dāng)面向市場(chǎng)是殆無(wú)異議的;

而對(duì)于具有一定公益性的學(xué)校、部隊(duì)等非企

業(yè)性、非營(yíng)利性的主體是否應(yīng)面向市場(chǎng)，則

始終存在爭(zhēng)議。這實(shí)際上也是上述單位得以

存在“內(nèi)部市場(chǎng)”的重要原因。

從主體的角度說(shuō)，學(xué)校、部隊(duì)等主體的

內(nèi)部市場(chǎng)之所以能夠長(zhǎng)期存續(xù)，還因?yàn)檫@些

組織體內(nèi)部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的

商品供應(yīng)的群體，并且該群體組織體存在著

地位上的不平等關(guān)系或管理與被管理的隸

屬關(guān)系。這是形成內(nèi)部市場(chǎng)的直接動(dòng)因。

與上述歷史的、主體的原因相聯(lián)系，我

國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在，還有經(jīng)濟(jì)的、體

制的等多方面的原因。例如，從經(jīng)濟(jì)的角度

說(shuō)，非企業(yè)單位在理論上是非營(yíng)利性的組織

體，因而本來(lái)是不應(yīng)從事經(jīng)營(yíng)性的活動(dòng)的，

特別是不應(yīng)對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；但由于存在

著體制上的原因，這些單位往往是具有公益

性的組織體，且負(fù)有為內(nèi)部成員提供一定福

利的任務(wù)，同時(shí)又要養(yǎng)一批不能推向市場(chǎng)的

冗員，因而不得不從事一些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣

至少可以實(shí)現(xiàn)自我服務(wù)，如果能同時(shí)解決一

點(diǎn)財(cái)政經(jīng)費(fèi)不足的問題，則當(dāng)然更是“錦上

添花”，并且這種對(duì)經(jīng)費(fèi)的需求有時(shí)甚至還

是內(nèi)部市場(chǎng)形成的重要?jiǎng)恿Α６诜缮希?/p>

恰恰對(duì)這個(gè)部分的立法是比較欠缺的，于是

非企業(yè)性的內(nèi)部市場(chǎng)便大規(guī)模地發(fā)展起來(lái)，

以致于發(fā)展到不僅對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)，而且也開始對(duì)

外發(fā)展，于是又產(chǎn)生了如何“脫鉤”、“停

辦”等較為棘手的相關(guān)問題。

從上面的分析來(lái)看，非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的

成因是比較復(fù)雜的，如果不進(jìn)行較為全面的、

根本的變革，則非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)就必然會(huì)

發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質(zhì)上的轉(zhuǎn)

變。因此，全面深化各類體制改革，對(duì)于解

決內(nèi)部市場(chǎng)問題尤為必要。

針對(duì)上述的歷史和經(jīng)濟(jì)原因，必須注意

全面建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的觀

念和影響，并調(diào)整好非企業(yè)單位在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

中的地位和角色，解決好“市場(chǎng)準(zhǔn)入”和

“市場(chǎng)禁入”的問題；針對(duì)上述主體和體制

方面的原因，必須深化各類體制的改革，使

非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，理順各類主體之間的關(guān)系。惟

有如此，稅法規(guī)制才能起到應(yīng)有的作用。

對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

根據(jù)人們的通識(shí)，成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求

有統(tǒng)一市場(chǎng)、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保

法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

更加公平。一種主體，不管它在性質(zhì)上、設(shè)

立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實(shí)際

上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么，就應(yīng)當(dāng)把它作為一般

市場(chǎng)主體來(lái)對(duì)待，而不應(yīng)有更多的特殊待遇。

事實(shí)上，內(nèi)部市場(chǎng)畢竟也是市場(chǎng)，其收

入與稅法規(guī)定的各項(xiàng)應(yīng)稅收入并無(wú)本質(zhì)差

異。也就是說(shuō)，依據(jù)可稅性理論，凡是具有

非公益性的營(yíng)利性收入，一定是可以征稅的。

因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通

知》和《批復(fù)》作出的內(nèi)外有別的規(guī)定，與

稅法本意是否相合，對(duì)這些非企業(yè)性單位的

營(yíng)利性收入是否應(yīng)當(dāng)全面采取免稅政策，都

是值得探討的。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，在稅法上承認(rèn)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)

的存在，并進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)制，是在經(jīng)濟(jì)過渡

或稱轉(zhuǎn)軌時(shí)期不得已的現(xiàn)象，但此類市場(chǎng)的

存在實(shí)際上是不合理的，相關(guān)制度也不過是

對(duì)特定時(shí)期的特殊現(xiàn)象的一種描述和確認(rèn)。

對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)之所以給予優(yōu)惠，主要

是因?yàn)檫@些非企業(yè)單位是具有一定公益性

的非營(yíng)利性組織體，它們或者不具有可稅性,

或者應(yīng)當(dāng)給予一定的扶持和幫助，甚至在一

定意義上說(shuō)，對(duì)其給惠也算作是對(duì)財(cái)政供給

不足的一個(gè)補(bǔ)充。因此，在稅法規(guī)制方面，

就不可能對(duì)以營(yíng)利為目的的外部市場(chǎng)給予

完全相同的稅法待遇。

隨著各個(gè)方面的體制改革的深入，非企

業(yè)單位的內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)化為外部市場(chǎng)是一個(gè)

基本的趨勢(shì)

0雖然在實(shí)踐中有許多特殊情況，因而

對(duì)這個(gè)問題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場(chǎng)、

統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律

能夠?qū)Ω黝悹I(yíng)利性的主體普遍適用，是實(shí)現(xiàn)

法治、實(shí)現(xiàn)“依法治稅”的重要基礎(chǔ)。因此，

從稅法規(guī)制的角度說(shuō)，并不是要強(qiáng)化內(nèi)部市

場(chǎng)，對(duì)其發(fā)展給予過多的鼓勵(lì)和優(yōu)惠，而恰

恰是要將其做與外部市場(chǎng)相同的規(guī)制。這樣

才有利于市場(chǎng)的統(tǒng)一化、社會(huì)化、專業(yè)化的

發(fā)展。

在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內(nèi)部市

場(chǎng)從社會(huì)福利或整體的角度來(lái)說(shuō)，并不具有

合理性，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般發(fā)展規(guī)律也不相

符合，因此，隨著中國(guó)改革的進(jìn)一步深入，

這些非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)逐步轉(zhuǎn)為外部

市場(chǎng)，使整個(gè)市場(chǎng)的發(fā)展更趨于合理。對(duì)于

在過渡期間所需要的補(bǔ)貼，可以其他的財(cái)政

支持的方式來(lái)體現(xiàn)，而不一定要通過稅法上

的不公平待遇來(lái)實(shí)現(xiàn)。因?yàn)榉傻恼?dāng)程序、

平等征稅對(duì)于稅收法治的實(shí)現(xiàn)是非常重要

的。

其實(shí)，改變非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，已經(jīng)有

了相關(guān)的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場(chǎng)而

做出的努力。例如，在《關(guān)于國(guó)務(wù)院各部門

機(jī)關(guān)服務(wù)中心有關(guān)稅收政策問題的通知》下

發(fā)后，北京市又做出了補(bǔ)規(guī)定，要求國(guó)務(wù)院

各部門機(jī)關(guān)服務(wù)中心，要按照《稅收征收管

理法》要求，到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登

記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺

乏規(guī)制的內(nèi)部市場(chǎng)的狀態(tài)轉(zhuǎn)為外部市場(chǎng)。此

外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中

心必須分別核算和申報(bào)對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供的服

務(wù)收入、成本，以合理確定應(yīng)稅收入及免稅

收入，對(duì)劃分不清的，一律視同對(duì)外服務(wù)征

稅。這表明，北京市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)、

統(tǒng)一稅制是有其認(rèn)識(shí)的，并且，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)

可能造成的稅法規(guī)避問題也是有考慮的。其

規(guī)定比稅務(wù)總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關(guān)的思考

在內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制方面，除了上面

涉及到的問題以外，還有一系列相關(guān)的問題

值得探討：

其一，綜合規(guī)制問題。“內(nèi)部市場(chǎng)”的

存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也

增加了法律調(diào)整的難度。在稅法上如何來(lái)規(guī)

制“內(nèi)部市場(chǎng)”，在很大程度上取決于“內(nèi)

部市場(chǎng)”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則

涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是

稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律

的角度說(shuō)，稅法的調(diào)整也有賴于其他法律的

調(diào)整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來(lái)

看，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的綜合規(guī)制是非常必要

的。

其二，規(guī)制方向問題。內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展

方向是應(yīng)當(dāng)注意的一個(gè)問題。非企業(yè)的內(nèi)部

市場(chǎng)應(yīng)予清理或外部化，對(duì)此殆無(wú)異議；而

作為企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，由于它本身就是經(jīng)濟(jì)

發(fā)展的結(jié)果，也是市場(chǎng)主體的需求，因而這

種內(nèi)部市場(chǎng)是不會(huì)很快就消失的。為此，稅

法必須針對(duì)這種情況，進(jìn)行相應(yīng)的制度創(chuàng)新,

尤其要針對(duì)國(guó)際和國(guó)內(nèi)的諸多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問

題，制定相應(yīng)的制度，以進(jìn)行有效的規(guī)制。

通過規(guī)制，引導(dǎo)內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展方向，使其

更能夠符合通常的外部市場(chǎng)的一般原則。在

這方面，各國(guó)的認(rèn)識(shí)是比較接近的。

其三，規(guī)制的內(nèi)部化問題。外部的市場(chǎng)

價(jià)格與內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的區(qū)分，不僅已承認(rèn)

了外部市場(chǎng)與內(nèi)部市場(chǎng)的劃分，而且對(duì)法律

的調(diào)整所產(chǎn)生的影響是很大的。由于關(guān)聯(lián)交

易大量存在，而法律在設(shè)計(jì)上又主要是用來(lái)

調(diào)整外部關(guān)系，因此，如何實(shí)現(xiàn)法律規(guī)制的

“內(nèi)部化”，以提高法律調(diào)整的實(shí)效，同樣

是一個(gè)值得重視的問題。

過去，法律的調(diào)整存在著許多“外部性”

或外部化的問題，一方面，法律調(diào)整本身是

要“外向”的，但同時(shí)也會(huì)影響到該法所調(diào)

整的社會(huì)關(guān)系之外的相關(guān)主體的利益，從而

產(chǎn)生社會(huì)福利的損失問題。因此，如何使法

律調(diào)整更加“內(nèi)斂”，使社會(huì)成本的分擔(dān)更

加公平，還是一個(gè)值得深入研究的問題。

其四，規(guī)制政策問題。規(guī)制涉及到許多

政策性問題，如對(duì)公益性問題如何看待和解

決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。

其中，如何規(guī)制第三部門，尤為重要。根據(jù)

可稅性原理，如果屬于第三部門的機(jī)構(gòu)從事

營(yíng)利性活動(dòng)，當(dāng)然也要按市場(chǎng)主體來(lái)對(duì)待。

這樣就可以有效地解決相關(guān)的問題。

其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問題。內(nèi)部市場(chǎng)的稅法

規(guī)制也帶來(lái)了稅法理論的發(fā)展。特別是對(duì)稅

法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。

例如，為規(guī)制內(nèi)部市場(chǎng)而形成的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方

面的“預(yù)約定價(jià)制度”，就已經(jīng)對(duì)稅收的強(qiáng)

制性特征提出了挑戰(zhàn)。對(duì)于這些問題應(yīng)如何

認(rèn)識(shí)，非常值得進(jìn)一步研究。

其六，內(nèi)外有別問題。隨著WTO等所確

立的國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的日益深入人心，人們都

認(rèn)識(shí)到國(guó)民待遇原則的重要性，都認(rèn)識(shí)到稅

制對(duì)于各類主體的一視同仁的應(yīng)然性。因此,

對(duì)于在內(nèi)資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內(nèi)

外有別的兩套稅制，人們一般都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)廢

除：而對(duì)于有內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)之間存在

的內(nèi)外有別問題應(yīng)當(dāng)如何處理，與是否含有

涉外因素的“內(nèi)外有別”是否應(yīng)屬同一性

質(zhì)？諸如此類的問題還應(yīng)進(jìn)一步深入研究。

五、結(jié)論

內(nèi)部市場(chǎng)是重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)

部市場(chǎng)的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法

學(xué)研究的一個(gè)新領(lǐng)域。

此外，內(nèi)部市場(chǎng)存在的道德風(fēng)險(xiǎn)問題值

得關(guān)注。事實(shí)上，即使國(guó)家給予許多優(yōu)惠，

內(nèi)部市場(chǎng)的實(shí)際操作者，也極可能置國(guó)家利

益于不顧，而只關(guān)注自己的小群體或族群的

利益。更何況國(guó)家的給惠，還會(huì)引誘許多本

來(lái)不應(yīng)享有這些優(yōu)惠的組織體來(lái)“掛靠”、

“沾光”，最后可能把國(guó)家的良好愿望和利

益全部擊破、沾“光”。這是違背國(guó)家給惠

初衷的。由于內(nèi)部市場(chǎng)的存在不僅會(huì)引發(fā)稅

收逃避、導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，而且也是產(chǎn)生

本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根

據(jù)具體情況，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)予以清理、轉(zhuǎn)化，

以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場(chǎng),

并實(shí)行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說(shuō)，

必須使稅法制度與補(bǔ)貼制度等相關(guān)制度有

機(jī)配合，對(duì)所有市場(chǎng)主體一視同仁地適用稅

法，以增進(jìn)稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋」

[1]這里的內(nèi)部市場(chǎng)，也可能是國(guó)際市

場(chǎng)，而并非必然是國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。我認(rèn)為，確定

內(nèi)部市場(chǎng)存在的關(guān)鍵要素，是內(nèi)部人、內(nèi)部

規(guī)則、內(nèi)部交易。這里的內(nèi)部人可能分布于

世界各地，也可能局限于一個(gè)地區(qū)；這里的

內(nèi)部規(guī)則既可以能與國(guó)家法律的精神一致,

也可能與之相背；這里的內(nèi)部交易是內(nèi)部人

按照內(nèi)部規(guī)則所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。滿足上述

要素，即可認(rèn)定存在內(nèi)部市場(chǎng)。

僅從法律的角度說(shuō)，如果內(nèi)部市場(chǎng)所遵

行的內(nèi)部規(guī)則和所追求的目標(biāo)與國(guó)家法律

的精神相違背，則國(guó)家就可能會(huì)以保護(hù)國(guó)家

利益或社會(huì)公共利益的名義，在力所能及的

范圍內(nèi)，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范。例如，在稅

法方面，為了解決企業(yè)通過內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)移利

潤(rùn)以逃避繳納所得稅義務(wù)的問題，許多國(guó)家

都建立了規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的制度或反避稅的

制度。這些都體現(xiàn)了內(nèi)部市場(chǎng)的存在對(duì)制度

建設(shè)的影響。

從這個(gè)意義上說(shuō)，不僅探討法律的“本

土化”和“國(guó)際化”等問題是有意義的，而

且探討對(duì)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的規(guī)制也是有意義

的。

對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可以從價(jià)格分類的角度

做靜態(tài)的理解；同時(shí)，也可以從轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等

角度做動(dòng)態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾

向于規(guī)制動(dòng)態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為，從而控制

靜態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的形成，進(jìn)而對(duì)有關(guān)商品和

所得方面的稅收進(jìn)行控制。

例如，馬歇爾、施蒂格勒等從內(nèi)部規(guī)模

經(jīng)濟(jì)的角度，伊希爾從外部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度,

都作了重要的研究。

1991年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)得主羅納德？

科斯教授，作為法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人，在其

早年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》（或譯為《企業(yè)

的本質(zhì)》、《公司的本質(zhì)

》）這一不朽的論文中，就已提出了這

一■思想。

研究和評(píng)介跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的論文

已有一些，如朱剛體：《交易費(fèi)用、市場(chǎng)效

率與公司內(nèi)國(guó)際貿(mào)易理論》，載于《國(guó)際貿(mào)

易問題》1997年第H期；盧榮忠等：《跨國(guó)

公司內(nèi)部貿(mào)易的幾個(gè)問題》，載于《廈門大

學(xué)學(xué)報(bào)》1997年2期。

根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》

第36條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)