“走出去”企業(yè)境外稅收風(fēng)險及應(yīng)對措施

中國“走出去”企業(yè)在全球合法、合規(guī)大環(huán)境下，境外

稅務(wù)風(fēng)險的防控三顯重要。本文較全面地梳理和歸納了“走

出去”企業(yè)在境外常見的主要稅務(wù)風(fēng)險：即對稅制調(diào)研、稅

收協(xié)定、投資架構(gòu)、合同估稅、外賬憑證、稅收優(yōu)惠、總部

墊資、境外個稅，完工清稅、外部合作、稅務(wù)檢查和稅收爭

議相關(guān)的十二項稅務(wù)風(fēng)險存在的情況和原因進(jìn)行分析和總

結(jié)。筆者還根據(jù)自己多年境外實操經(jīng)驗，從境外稅務(wù)管理及

風(fēng)險防控的各項具體制度性建設(shè)和完善的角度，提出了應(yīng)對

措施的參考建議。

自從我國2013年提出“一帶一路”倡議以來，中國“一

帶一路”沿線國家業(yè)務(wù)發(fā)展越來越好，尤其是對外承包工程

成就顯著。中國企業(yè)的海外競爭力也越來越強(qiáng)，區(qū)域間的互

聯(lián)互通，已成趨勢?！爸袊ㄔO(shè)”將像“中國制造”品牌一

樣享譽(yù)全球。但是，自2020年全球新冠疫情蔓延，抗疫艱

巨，全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇緩慢。美歐打壓、遏制中國，各國貿(mào)易保

護(hù)抬頭，大國博弈，競爭激烈，全球政經(jīng)格局百年巨變。在

此新形勢下，中國“走出去”企業(yè)所面臨的各類經(jīng)營風(fēng)險更

為復(fù)雜和嚴(yán)峻，尤其是在國際社會合規(guī)監(jiān)管環(huán)境日趨嚴(yán)格,

中國相關(guān)國家部委，如國務(wù)院發(fā)改委、國資委、商務(wù)部和國

家稅務(wù)總局都對“走出去”企業(yè)提出了更高的合規(guī)管理要求,

中國“走出去”需在境內(nèi)外全面、嚴(yán)格合法、合規(guī)經(jīng)營，其

挑戰(zhàn)空前，意義重大。從國際稅收來看，境外很多國家在進(jìn)

行稅制改革，加強(qiáng)和提升征管手段，國際間反避稅合作是大

勢所趨。特別是在后疫情下，各國財政收入壓力增大，中國

“走出去”企業(yè)也多成為了東道國當(dāng)?shù)氐闹攸c稅源，相關(guān)稅

務(wù)檢查和稽查頻繁，中國“走出去”企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險

日益凸顯?；谏鲜銮樾?，筆者根據(jù)多年海外從稅的實操經(jīng)

驗，梳理并總結(jié)了中國“走出去”企業(yè)在境外所面臨的如下

十二項主要稅務(wù)風(fēng)險并提出相關(guān)的應(yīng)對措施，希望能給相關(guān)

“走出去”企業(yè)一些參考和借鑒。

一、財稅調(diào)研不周全

有些“走出去”企業(yè)在項目投標(biāo)前期，或是由于調(diào)研期

間經(jīng)費不足，或是處于節(jié)省費用的考慮，往往以免費獲得財

稅資訊為參考，并沒有深入、專業(yè)了解和把握東道國(項目

所在國)的詳細(xì)稅法規(guī)定，或是當(dāng)?shù)刈隽艘恍┱{(diào)研，但是隨

后東道國的稅法進(jìn)行修訂和改變，但是沒有及時更新。特別

很多東道國的稅收法規(guī)與實操存在很大的差異，“走出去”

企業(yè)需要投入人力和財力進(jìn)行實地的實操做詳盡調(diào)研，但往

往都沒有做到。還有現(xiàn)行很多“走出去”企業(yè)對項目負(fù)責(zé)人

的考核激勵機(jī)制的還存在急功近利的缺陷。境外項目負(fù)責(zé)人

往往是以盡快中標(biāo)為目標(biāo)，盡早獲取項目獎勵收入為動力，

對長遠(yuǎn)的稅收風(fēng)險忽視和潛在的稅收稅負(fù)低估都造成了前

期稅收調(diào)研的不夠周全。一如；在阿根廷有最低核定企業(yè)所

得稅(MinimumPresumedIncomeTax)的規(guī)定，即在每個

財年末的資產(chǎn)總值超過20萬比索，須繳納資產(chǎn)總值1%的最

低預(yù)期所得稅。同理，在很多發(fā)展中國家，如柬埔寨，老撾

等國家，即使“走出去”企業(yè)在東道國當(dāng)?shù)貨]有收益或利澗，

也要依據(jù)資本額或收入額核定征收企業(yè)所得稅。還有的國家

規(guī)定：企業(yè)在正常利潤下?lián)嵳魇盏钠髽I(yè)所得稅與上述最低

核定的企業(yè)所得稅相比，按孰高征收的原則。有一些“走出

去“企業(yè)的財稅人員憑以往經(jīng)驗認(rèn)為：企業(yè)所得稅是基于企

業(yè)年終有利潤或應(yīng)納稅所得額才需要繳納，而境外大型的工

程項目通常前幾年投入較大，基本不產(chǎn)生投資收益。由于對

項目所在國的稅制沒有做充分、細(xì)致的調(diào)研，因而沒有考慮

到東道國最低核定企業(yè)所得稅的特殊規(guī)定，有些“走出去”

企業(yè)就沒有正確進(jìn)行相關(guān)的稅負(fù)測算和現(xiàn)金流安排。二如；

安哥拉有合同印花稅，該稅屬于地方稅，按當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)規(guī)定：

建造合同需交納合同金額設(shè)的合同印花稅，該合同印花稅應(yīng)

向當(dāng)?shù)胤ㄔ簜浒覆⒂煞ㄔ赫魇?，而不是由?dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)征收。

當(dāng)?shù)毓窘患{合同印花稅是合同有效性的前提，若不交納該

項合同印花稅，日后產(chǎn)生合同糾紛，東道國當(dāng)?shù)胤ㄔ翰挥柚?/p>

持判決。因此“走出去”企業(yè)為了保證合同的法律效力，是

否需要立即交納與建筑合同金額相符的足額印花稅呢？隨

著實地調(diào)研和與前期進(jìn)入的中資溝通后了解到：當(dāng)?shù)氐膶嶋H

操作是：企業(yè)可以向安哥拉當(dāng)?shù)胤ㄔ簠f(xié)商申請，按建筑合同

的工程進(jìn)度甚至是按業(yè)主付款進(jìn)度來交納該項合同印花稅。

這樣就可以即保障了合同的有效性，也避免因種種原因合同

金額變更，甚至終止合同的情況下而先期多交納了合同全額

的印花稅，進(jìn)而節(jié)省了現(xiàn)金流。在很多國家，如土耳其、澳

大利亞、多哥都有類似的合同印花稅，其稅法規(guī)定和實操都

有很大的差異，需要“走出去”企業(yè)做實地調(diào)研和與相關(guān)當(dāng)

地征收機(jī)關(guān)協(xié)商解決。

筆者在此建議的應(yīng)對措施有；一是：堅持付費的專業(yè)報

告做財稅調(diào)研的基礎(chǔ)。“走出去”企業(yè)在投標(biāo)前期可以借助

一些免費的渠道來了解一些基礎(chǔ)稅制信息，但是絕對不能以

免費資訊作為境外項目投標(biāo)的計稅依據(jù)。以東道國當(dāng)?shù)貦?quán)威

財稅中介的付費財稅盡調(diào)報告或?qū)ｍ椂愔普{(diào)研報告為基礎(chǔ)，

這是不可節(jié)省的調(diào)研代價和專業(yè)保證。二是：要求助中國政

府駐外機(jī)構(gòu)及當(dāng)?shù)氐闹匈Y企業(yè)資源，關(guān)注稅收環(huán)境與實際操

作。東道國的權(quán)威中介的專業(yè)報告，往往會對當(dāng)?shù)氐呢敹惙?/p>

規(guī)做非常謹(jǐn)慎的解釋，而對東道國實際操作的具體風(fēng)險及

“灰色”地帶并不愿意充分揭示和做相關(guān)適應(yīng)性的建議。“走

出去”企業(yè)還必須要進(jìn)一步了解東道國的稅制大環(huán)境和相關(guān)

稅務(wù)執(zhí)行機(jī)關(guān)的實際操作層面，把握東道國稅收法規(guī)與實操

的差距?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)要求助并主動拜訪中國駐東道國的

大使館、經(jīng)商處及國家稅總外派的稅務(wù)官。中國駐東道國的

大使，特別是商務(wù)參贊和外派稅務(wù)官，他們對東道國的政經(jīng)

大勢，包括財稅改革，中國與東道國的兩國關(guān)系及周邊地緣

關(guān)系，雙邊稅收協(xié)定執(zhí)行的情況更加了解和清楚，可以給與

“走出去”方向性的指點?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)還需要與中國企

業(yè)商會，并與已經(jīng)前期進(jìn)入該國的同行中資企業(yè)溝通和交流,

很多同樣的稅務(wù)問題，稅收處理，他們都已經(jīng)遇到過，試過

錯，去向他們學(xué)習(xí)和了解，相關(guān)性更強(qiáng)，經(jīng)驗更可靠。三是：

要提高稅收法規(guī)語言翻譯的專業(yè)準(zhǔn)確度。很多發(fā)展中國家當(dāng)

地官方語言是小語種，這些國家的當(dāng)?shù)氐亩愔?，稅收法?guī)翻

譯存在一定的困難。有些東道國的專業(yè)中介沒有懂中文的專

業(yè)人員，或是中國“走出去”企業(yè)的翻譯人員大多數(shù)是語言

專業(yè)畢業(yè)的，他們往往只有有限的商務(wù)知識，缺乏財稅專業(yè)

的專門學(xué)習(xí)和訓(xùn)練，所以他們對這些“小語種”的官方語言

翻譯往往不夠準(zhǔn)確，讓相關(guān)財稅人員不好理解。這就需要有

相關(guān)財稅人員，特別是有國際稅經(jīng)驗的稅務(wù)專家要進(jìn)行專業(yè)

判斷和甄別，同時需要利用其他已有的通用外語翻譯，如英

語，法語的翻譯進(jìn)行比較和對比，這樣才能有助更好的理解

東道國相關(guān)稅制和稅收法規(guī)。四是：要與稅收法規(guī)制定權(quán)威

機(jī)關(guān)溝通和求證。大部分發(fā)展中國家都沿用了西方發(fā)達(dá)國家

（有些是原殖民宗主國）的政治體制，這些國家的立法，行

政（執(zhí)法），司法機(jī)構(gòu)是相對分離和獨立的。也就是說，稅

收政策和稅收法規(guī)的制定機(jī)構(gòu)和具體稅收征管部門是相對

分離和獨立的。稅收法規(guī)的制定機(jī)構(gòu)往往是東道國的議會

（或國會），還有的是獨立的稅收政策制定委員會，而具體

稅法執(zhí)行和征管部門是財政部下屬的稅務(wù)局。稅務(wù)局機(jī)關(guān)無

權(quán)對稅收法規(guī)進(jìn)行釋義，解釋和判決的。因此，“走出去”

企業(yè)要想真正理解相關(guān)稅務(wù)政策，稅收法規(guī)的背景，意圖和

含義，就要與東道國制定相關(guān)稅務(wù)政策和法規(guī)的權(quán)威機(jī)構(gòu)溝

通，了解和求證。若與東道國稅務(wù)征管部門求教和研討，因

其不是合適的權(quán)威機(jī)構(gòu)，往往因人而異，甚至?xí)c稅法立法

本意相距甚遠(yuǎn)！五是：要研究法院對稅務(wù)爭議案件的判例。

由于大多數(shù)發(fā)展國家沿用了西方發(fā)達(dá)國家的政治體制，其司

法機(jī)關(guān)即法院比較獨立且大都采用判例法來具體裁定，判定

相關(guān)稅收法規(guī)的具體實施和運(yùn)用?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)要關(guān)注和

研究相關(guān)的法院判例，特別是要參考當(dāng)?shù)芈蓭熓聞?wù)所或者會

計師事務(wù)所對相關(guān)案例的解釋和分析，這樣才能真正有助于

了解相關(guān)稅收法規(guī)的具體執(zhí)行的對與錯，才能有一個比較客

觀的對比標(biāo)準(zhǔn)和參照對象。六是：要促進(jìn)東道國完善和細(xì)化

“新”的稅收法規(guī)。很多特殊行業(yè)及新業(yè)務(wù)，如大型的公共

設(shè)施建設(shè)與運(yùn)營，國際工程的EPC+F模式，能源開發(fā)與跨國

運(yùn)輸，共享經(jīng)濟(jì)知網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等，很多發(fā)展中國家以前從來都

沒有經(jīng)歷過，也就沒有相應(yīng)的稅收征管經(jīng)驗，自然也就沒有

針對這些“新”行業(yè)，“新”業(yè)務(wù)的相應(yīng)稅收法規(guī)。對此,

中資“走出去”企業(yè)要積極主動的應(yīng)對，要借助當(dāng)?shù)貙I(yè)中

介的影響和幫助，求助中國駐東道國的相關(guān)機(jī)構(gòu)，如經(jīng)商處,

中國企業(yè)商會的大力支持和幫助，進(jìn)而與東道國相關(guān)權(quán)威機(jī)

構(gòu)（如議會，稅務(wù)委員會，財政部等）溝通、解釋、甚至培

訓(xùn)。具體包括：借鑒和引用國際慣例，如OECD范本、UN范

本最新發(fā)展、國際會計準(zhǔn)則、行業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)范的最新發(fā)展等,

介紹歐美及中國已有的稅務(wù)案例及征管方式。換言之，中國

“走出去”企業(yè)要促進(jìn)和幫助東道國完善稅制，補(bǔ)充和細(xì)化

相關(guān)稅收法規(guī)，進(jìn)而解決中資“走出去”企業(yè)在東道國所面

臨的具體稅政困難。基于上述各種應(yīng)對措施，筆者還建議,

“走出去”企業(yè)應(yīng)根據(jù)境外項目的具體情況確認(rèn)細(xì)節(jié)并時時

更新相關(guān)財稅信息，制定符合本企業(yè)行業(yè)特點，項目實操性

的《國別稅收指南》。該指南的主要作用是介紹東道國當(dāng)?shù)?/p>

財稅規(guī)定，提示與當(dāng)?shù)毓救粘＿\(yùn)營直接相關(guān)稅法要點。該

指南的主要內(nèi)容應(yīng)包括：相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，如各相關(guān)稅種、稅

率、征稅方式、代扣代繳、稅務(wù)申報、交稅日期及方法，稅

收優(yōu)惠、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收協(xié)定適用等；相關(guān)財務(wù)規(guī)定，加折

舊、攤銷年限、稅前列支費用要求、標(biāo)準(zhǔn)、限額及比例，不

能稅前列支的項目等；需報送當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的資料及相關(guān)要

求等。另外，該指南需要附有當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)財稅法規(guī)的原文，同

時提供相關(guān)重要財稅法規(guī)的摘要中文翻譯，以便相關(guān)人員的

理解和查閱?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)只有建立起定期、持續(xù)搜集和

更新境外國別稅收法律制度的機(jī)制，確保能夠獲悉準(zhǔn)確、真

實、最新的東道國的稅法規(guī)定及實操運(yùn)作，以《國別稅收指

南》的相關(guān)財稅信息給與境外項目投資決策，稅負(fù)測算提供

堅實和可靠的依據(jù)。另外，“走出去”企業(yè)還要完善對市場

人員的考核及獎懲機(jī)制，要將市場人員的眼前利益與潛在稅

務(wù)風(fēng)險想掛鉤、相關(guān)聯(lián)，使其有責(zé)任、有動力去關(guān)注、去投

入資源對東道國的相關(guān)稅制做深入調(diào)研，對相關(guān)稅負(fù)做精細(xì)

測算。

二、吃透稅收協(xié)定

“走出去”企業(yè)對雙邊協(xié)定的解讀不易，了解不透，享

受不足，其具體原因也是各不相同。一是協(xié)定本身的表達(dá)非

常專業(yè)化，比較苦澀和抽象，“走出去”企業(yè)不容易理解和

體會其中的細(xì)微差別。中國與很多國家雙邊稅收協(xié)定談簽和

修訂還是一個雙方利益博弈和協(xié)商的過程和結(jié)果，甚至個別

優(yōu)惠條款是相互妥協(xié)，交換的體現(xiàn)。若是稅務(wù)總局相關(guān)協(xié)定

談簽官員不做特殊說明，或是“走出去”企業(yè)沒有仔細(xì)比較

相關(guān)研究條款，很難體會出其中的細(xì)微和特殊差異。二是對

雙邊協(xié)定的享受的前提條件不重視：雙邊稅收協(xié)定在東道國

的享受，不是自然享受，需要居住國（中國）稅務(wù)機(jī)關(guān)開具

《稅收居民身份證明》。按相關(guān)規(guī)定，“走出去”企業(yè)應(yīng)在

所轄地區(qū)級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具此證明，當(dāng)年或上一年開具的

《稅收居民身份證明》在2年內(nèi)有效，一但“走出去”企業(yè)

過了開具證明的時效，就不能及時在東道國享受雙邊稅收協(xié)

定的優(yōu)惠待遇。三是雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇不僅是在生效

后的協(xié)定文本中體現(xiàn)，更多的具體內(nèi)容是還在協(xié)定的議定書、

備忘錄等附件中體現(xiàn)；一如：在巴基斯坦對于利息預(yù)提稅的

優(yōu)惠規(guī)定，是對中國相關(guān)貸款的銀行、金融機(jī)構(gòu)采用正例舉

名單，具體體現(xiàn)在中國與巴基斯坦的3個協(xié)定備忘錄中。在

馬來西亞，也是在中國與馬來西亞的協(xié)定備忘錄中，以補(bǔ)增

中國進(jìn)出口銀行來特別享受雙邊協(xié)定對于利息預(yù)提稅的優(yōu)

惠待遇。再如：在美國，就特許權(quán)使用費預(yù)提稅優(yōu)惠是體現(xiàn)

在中美協(xié)定的議定書中，該議定書中特別約定了特許權(quán)使用

費總額的70%征稅。四是有些雙邊協(xié)定的適用，還需要“走

出去“向省級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，求助國家稅總的救濟(jì)，利用雙

方稅收磋商機(jī)制甚至是國家間對等待遇力爭而獲得。一如國

家稅務(wù)總局對哈薩克斯坦的“超額利潤稅”適用企業(yè)所得稅

的雙邊稅收待遇的特別批復(fù)；再如；俄羅斯曾對我國某航空

公司征稅，明顯違背了中俄雙邊稅收協(xié)定對于國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)

免稅待遇約定，在雙邊稅收協(xié)商未果下，中國稅局對俄羅斯

相關(guān)民航進(jìn)行對等征稅，進(jìn)行反制措施，迫使俄羅斯恢復(fù)了

對中國某航空公司的免稅待遇，最終對中國某航空公司已征

稅款進(jìn)行了退稅。因此，“走出去”企業(yè)要認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究

雙邊稅收的具體專業(yè)術(shù)語約定，體會相關(guān)的條款的細(xì)微差別

和特殊優(yōu)惠約定，還要關(guān)注其具體表現(xiàn)的不同形式，特別是

要把握享受稅收協(xié)調(diào)優(yōu)惠的前提條件（開具稅收居民身份證

明）和關(guān)注時效，“走出去”企業(yè)若在東道國遇到相關(guān)稅收

協(xié)定待遇不公，可求助國家稅務(wù)總局幫助解決，具體適用情

況和途徑，筆者將在下面十二、稅務(wù)爭議難解決段落中再做

詳述。

三、優(yōu)化投資架構(gòu)

目前一些“走出去”企業(yè)為了盡快實施境外中標(biāo)項目，

往往采用最容易，最迅速的直接投資方式，即中國集團(tuán)總部

在東道國（項目所在國）建立法人機(jī)構(gòu)（如注冊項目公司、

子公司、分公司等）。這種直接投資方式，由于沒有提前綜

合考量商務(wù)及稅務(wù)因素，特別是沒有給企業(yè)后期發(fā)展留有全

球投資框架完善和拓展的余地，隨后給“走出去”的在區(qū)域

和全球布局，拓展新業(yè)務(wù)造成非常被動的局面，或是重新構(gòu)

建新的全球投資結(jié)構(gòu)時，其代價非常昂貴和格外困難。一如,

直接在某東道國（項目所在國）投資及設(shè)立公司，由于中國

與該東道國沒有簽訂雙邊稅收協(xié)定，其稅收待遇（股息、利

息、特許權(quán)使用費的預(yù)提所得稅）并不是最優(yōu)，或是中國與

該東道國簽有雙邊稅收協(xié)定，但是沒有對境外所得稅的饒讓

條款，即便是該東道國給與了當(dāng)?shù)毓久舛惢蚨愂諆?yōu)惠.，其

匯回中國的利潤仍需在中國依相關(guān)稅法補(bǔ)稅。相反，若是能

提前考慮在稅收協(xié)定簽約國比較多，稅收協(xié)定比較優(yōu)惠，對

境外所得給與免稅或稅收協(xié)定約定饒讓抵扣的國家（如在新

加坡、荷蘭等國）設(shè)立中間控股公司，以中間控股公司再投

資于“走出去”在項目所在國的公司，這樣的股權(quán)架構(gòu)就可

以是境外公司的相關(guān)稅收協(xié)定待遇更好，綜合稅負(fù)更輕。再

如，一些“走出去”企業(yè)只是考慮眼前或應(yīng)急的境外項目施

工或運(yùn)營的稅務(wù)影響，并沒有仔細(xì)考慮將來項目執(zhí)行過程中

或后期運(yùn)營中，當(dāng)?shù)毓就顺鰴C(jī)制的相關(guān)稅務(wù)影響。有些東

道國相關(guān)部門對相關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓審核程序繁瑣，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓

的資本利得稅檢查非常嚴(yán)格，稅負(fù)也比較高。若沒有一個相

對合理的股權(quán)架構(gòu)設(shè)計，直接在東道國轉(zhuǎn)讓相關(guān)當(dāng)?shù)毓镜?/p>

股權(quán)，往往很難順利轉(zhuǎn)讓，而且還要付出巨額的稅負(fù)代價。

相反，若是提前預(yù)留一個合理的中間層控股公司架構(gòu)，以中

間層的控股公司轉(zhuǎn)讓相關(guān)東道國當(dāng)?shù)毓镜墓煞荩鋵徍顺?/p>

序就相對簡單，稅負(fù)也相對減少很多。當(dāng)然，也要充分評估

和關(guān)注在東道國對于在中間層公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的相關(guān)反

避稅規(guī)定和措施。三如；有些“走出去”企業(yè)境外業(yè)務(wù)發(fā)展

很快，開始考慮設(shè)立或拓展新的境外區(qū)域甚至是全球的資金

功能，若拓展全球的融資租賃中心或資金池職能，原本直接

投資的2-3層架構(gòu)就不夠用或不能實現(xiàn)全球資金中心的功能,

于是開始重新搭建新的更多層境外投資架構(gòu)，就需要對原來

在區(qū)域或全球各個國家的最底層的實際運(yùn)營公司，進(jìn)行重新

轉(zhuǎn)股或全面股權(quán)整合，由此操作就非常地耗時且花費代價。

四如，有一些“走出去”企業(yè)，特別是民營和私企，初始境

外投資架構(gòu)采用的是一些激進(jìn)的全球避稅的籌劃，如在避稅

地（開曼群島，英屬維爾京群島）設(shè)立多層復(fù)雜的投機(jī)架構(gòu)，

特別是在避稅地沒有實質(zhì)商業(yè)業(yè)務(wù)，只以避稅為目的所設(shè)立

的空殼公司，導(dǎo)管公司，在目前及今后中國、東道國及國際

合作的反避稅大勢所趨下，將會面臨越來越大的風(fēng)險和挑戰(zhàn)。

如在中國納稅居民判斷下，香港殼公司與中國實際管理總部

沖突下的納稅調(diào)整，受控外國公司（CFC）在境外導(dǎo)管公司

不匯回利潤的視同利潤分配的在居民國的補(bǔ)稅。稅收協(xié)定受

益所有人（LOB）的限定F,反稅收協(xié)定濫用的納稅調(diào)整。

還有國際合作反避稅（如BEPS）對避稅地的挑戰(zhàn)（如最低實

體化要求，CRC的銀行信息披露等），2021年7月，0ECD包

容性框架中130個國家發(fā)表聲明，G20財政部長及央行行長

也發(fā)布公告，就國際稅收框架達(dá)成歷史性協(xié)議，支持跨國企

業(yè)利潤重新分配，設(shè)置全球最低稅率（15%）,這些國阮間

的反避稅發(fā)展趨勢都將對“走出去”企業(yè)在境外合法，合理

設(shè)立和搭建區(qū)域和全球投資結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了深刻的影響。當(dāng)然，

“走出去”也應(yīng)密切關(guān)注和考量中國海南自貿(mào)港的特殊稅收

優(yōu)惠，如對境外所得采用屬地原則，進(jìn)行境外所得給與免稅

優(yōu)惠。由此，可考慮在海南自貿(mào)港設(shè)立頂層的境外投資公司，

充分利用和享受海南自貿(mào)港的稅收優(yōu)惠（如島內(nèi)注冊公司企

業(yè)所得稅15%和境外所得免稅）。

四、估足合同稅負(fù)

很多“走出去”企業(yè)在項目投標(biāo)或議標(biāo)階段，往往因為

稅務(wù)成本最初預(yù)估不足，導(dǎo)致在實施項目過程中最終付出的

稅務(wù)成本遠(yuǎn)超預(yù)算很多，甚至在東道國的項目最終因稅負(fù)預(yù)

估不足而導(dǎo)致虧損。究其原因大致有三：一是涉稅分析不細(xì)

致，憑以往經(jīng)驗估算。因項目前期談判、預(yù)估時，沒有財稅

專業(yè)人員參與，而市場和商務(wù)人員往往缺乏對項目涉稅情況

的深入分析和專業(yè)判斷，其在合同商務(wù)報價時，往往憑借以

往項目估計稅負(fù)的經(jīng)驗、參考其他國別稅負(fù)的計算方法，并

沒有將投標(biāo)國別的稅制的特殊性加以周到考慮或?qū)ζ洳顒e

處未做專項調(diào)整，因此造成稅負(fù)預(yù)估嚴(yán)重不足。其產(chǎn)生具體

原因有：一是：市場人員及商務(wù)人員僅憑對東道國增值稅法

的一般規(guī)定，結(jié)合當(dāng)?shù)夭少彽念A(yù)算計劃，估算出了相關(guān)的進(jìn)

項增值稅及對應(yīng)的可稅前列支成本及對應(yīng)的企業(yè)所得稅。而

在東道國的現(xiàn)實情況是：在當(dāng)?shù)亓阈遣少彽脑牧匣虻椭狄?/p>

耗品，大多數(shù)供應(yīng)商都無法提供合法、合規(guī)的票據(jù)，而境外

項目公司為了保證工期和正常的項目土建，又不得不在當(dāng)?shù)?/p>

采購和使用，因此，由于當(dāng)?shù)夭少徠睋?jù)不合規(guī)的現(xiàn)實局限，

造成實際發(fā)生的成本、費用無法進(jìn)行正常的進(jìn)項增值稅抵扣,

多交了增值稅。用關(guān)費用也不能在企業(yè)所得稅稅前抵扣，虛

增的利潤，多繳納了企業(yè)所得稅。二是：滾動預(yù)算不精確，

成本、費用缺口量化不準(zhǔn)確。“走出去”企業(yè)在東道國往往

客觀存在實際發(fā)生，但在當(dāng)?shù)厮枚惽安荒芰兄У母黜棾杀?/p>

和費用，即所謂的成本、賽用“硬缺口”。如當(dāng)?shù)亓阈遣少?/p>

費、前期調(diào)研費、項目公關(guān)代理費、中方外派人員在中國發(fā)

放的工薪和社保費、中國總部為境外項目代墊資金的本金和

利息、中國保險公司的保費、總部對境外項目的管理費、“隱

性”分包商和合作方的不合規(guī)費的票據(jù)費用等等。對于上述

成本、費用的“硬缺口”，“走出去”企業(yè)需要逐項細(xì)化和

量化，及時更新知調(diào)整，這樣才能做到有針對性的稅收籌劃

和應(yīng)對，若只是對境外項目的稅負(fù)做粗略的定性分析和化算,

還是離境外項目最終發(fā)生的實際稅負(fù)差距甚遠(yuǎn)。三是：市場

人員急于中標(biāo)，壓低稅負(fù)報價。這是由于目前一些“走出去”

企業(yè)對市場負(fù)責(zé)人的考核及獎勵機(jī)制局限所致，市場人員的

短視和本位局限造成了稅負(fù)低估傾向。針對上述種種稅負(fù)

低估的原因，筆者建議的應(yīng)對措施有：財稅專業(yè)人員必須要

提前參與境外項目的前期談判和報價估稅，全程跟進(jìn)項目的

推進(jìn)和最終落實。從財稅角度給予及時、有效的專業(yè)分析和

建議；必要時，還要付費聘請第三方專業(yè)人士，做較詳細(xì)、

專業(yè)的合同預(yù)審、稅負(fù)評估；財稅專業(yè)人員要與市場負(fù)責(zé)人

員、商務(wù)人員緊密配合，要及時做好境外項目的滾動預(yù)算，

細(xì)化和量化各項成本、費用的“硬缺口”。“走出去”企業(yè)

集團(tuán)總部還應(yīng)制定并提供《境外項目稅務(wù)籌劃方案模板》以

供其集團(tuán)內(nèi)成員單位、分包商和合作方參考。該稅收籌劃方

案模板的主要內(nèi)容應(yīng)包括：稅務(wù)籌劃方案的分工責(zé)任及節(jié)稅

分享安排；選擇當(dāng)?shù)睾线m的法人主體（如項目公司/子公司/

分公司/聯(lián)營體的選擇）；分解合同報價，細(xì)化預(yù)算評估；

分析和比較主要成本和費用的硬缺口并制定參考和建議的

稅收籌劃方法；如EPC合同分拆籌方案及轉(zhuǎn)讓定價安排（特

別是在中國設(shè)備采購部分合理加價的出口及在東道國進(jìn)口

環(huán)節(jié)合理海關(guān)估值等）。以此，使項目合同履約過程中的稅

收遵從成本最低，預(yù)算稅負(fù)數(shù)與實際發(fā)生額的差距最小。若

因投標(biāo)時的國別市場進(jìn)入、時效性或出于報價競爭力的考慮,

對于明顯低估的稅負(fù)后果，要充分重視和盡早警示，還必須

要確定后續(xù)稅務(wù)應(yīng)對的備選方案，甚至要有應(yīng)急預(yù)案：如根

據(jù)業(yè)界經(jīng)驗明確能夠承受的稅務(wù)成本底線，在項目報價中要

求有明確的稅務(wù)承諾事項，如約定不含稅價或因稅負(fù)變化時,

合同中應(yīng)有保障調(diào)增價格或要求補(bǔ)償?shù)臈l款。對于市場人員

的局限性，需要完善相關(guān)機(jī)制，已在上述一、財稅調(diào)研不周

全段落中做過建議闡述，在此不再贅述。

五、規(guī)范外賬票據(jù)

內(nèi)賬，是“走出去”企業(yè)據(jù)中國會計準(zhǔn)則、財務(wù)制度、

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部財務(wù)管理辦理，集團(tuán)內(nèi)部統(tǒng)一電算系統(tǒng)進(jìn)行財

務(wù)核算和匯總的賬套。外賬，東道國當(dāng)?shù)刈怨靖鶕?jù)東道

國的會計制度，財務(wù)規(guī)定、稅務(wù)法規(guī)制定的賬套，其主要目

的是為當(dāng)?shù)刈詫徲嫀熥鰧徲媹蟾婕霸诋?dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報

納稅、匯算清繳或稅務(wù)稽查所用，一般來說，東道國當(dāng)?shù)毓?/p>

司的外賬是以內(nèi)賬為基礎(chǔ)，在對東道國與中國不同的財會，

稅務(wù)差異進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整后，編制而成。外賬具體內(nèi)容包括

境外項目當(dāng)?shù)氐膍常財務(wù)核算記錄、記賬憑證、會計賬簿和

相關(guān)會計報表等。東道國當(dāng)?shù)毓疽驔]有建立規(guī)范、完善的

外賬核算體系，由此導(dǎo)致審計報告不實，納稅申報不準(zhǔn)，隨

后應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查的基礎(chǔ)不牢，進(jìn)而會在當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查中

付出額外的納稅代價。東道國的當(dāng)?shù)毓就赓~不規(guī)范的原因

多樣且復(fù)雜：有財稅法規(guī)和現(xiàn)實稅務(wù)征管差異問題。如東道

國當(dāng)?shù)囟愔坪拓攧?wù)規(guī)定的差異（如會計年度不同）；境外免

稅項目，沒有設(shè)立外賬；當(dāng)?shù)鼗旌险魇罩贫?，即對企業(yè)所得

稅核定征收，其對應(yīng)的期間費用沒有真實記錄，對增值稅據(jù)

實征收，只有進(jìn)項增值稅和銷項增值稅的核算和記錄，其他

成本費用記錄不全；因成本、費用有“硬缺口”，外賬不完

整；從內(nèi)帳系統(tǒng)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為外賬的差異；財務(wù)共享中心的數(shù)

據(jù)和資料對外賬的匹配和差異等等。

基于上述種種外賬不規(guī)范的原因，筆者有如F建議的

應(yīng)對措施：一是要建立《外賬編制規(guī)程》，該規(guī)程的主要內(nèi)

容有：提示東道國與中國不同的財務(wù)制度，會計準(zhǔn)則，稅法

規(guī)定差異內(nèi)容，外賬與內(nèi)賬之間的對應(yīng)關(guān)系。統(tǒng)一在東道國

的會計核算及記賬方法，其中包括統(tǒng)一設(shè)置會計科目、統(tǒng)一

的賬務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（如折舊，攤銷，計提比例，限額報銷等），同

時采用東道國相關(guān)政府認(rèn)可和通用的外帳記賬軟件；規(guī)定外

賬工作審核機(jī)制和相關(guān)賬表報送程序，如規(guī)定“隱性”分包

商、合作方應(yīng)在限期內(nèi)向總承包商提交相關(guān)明細(xì)（如銀行現(xiàn)

金日記賬、收入成本發(fā)票統(tǒng)計臺賬、報送相關(guān)原始憑證）的

具體要求。外賬編制還要注意落實上述項目稅收籌劃方案在

賬務(wù)上的處理。筆者在此特別提醒的是；“走出去”企業(yè)財

稅主管與當(dāng)?shù)刂薪樵诖碛涃~，憑證規(guī)整的合作應(yīng)該是互動

模式而不是被動模式，即自身要積極、深度參與憑證審核,

外賬設(shè)立，不能讓當(dāng)?shù)刂薪閷{證和外賬全權(quán)托管，自身不

聞不問；二是要建立《票據(jù)審核管理辦法》，該辦法是建立

和完善外賬，通過審計報告及應(yīng)對稅務(wù)檢查的基礎(chǔ)前提和根

本保障。該辦法的基本內(nèi)容應(yīng)包括：對外支付和內(nèi)部報銷要

及時提供合法、合規(guī)的原始票據(jù)；對于不合法、不合規(guī)的票

據(jù)，原則上不辦理付款或報銷手續(xù)；對在東道國項目的各參

建方、隱性分包商也要從業(yè)務(wù)源頭抓起，讓他們也要對原始

票據(jù)的合法、合規(guī)性負(fù)責(zé)，總承包方（當(dāng)?shù)刈怨荆┮獙?/p>

相關(guān)票據(jù)進(jìn)行專業(yè)復(fù)核，最終嚴(yán)格把關(guān)，同時給與隱性分包

商和參與方給與必要的輔導(dǎo)和培訓(xùn)。筆者在此提示：該辦法

要注意在當(dāng)?shù)赝鈳ぶ袘?yīng)存檔原始票據(jù)，內(nèi)賬中留存票據(jù)的復(fù)

印件或掃描件。內(nèi)帳中要備注與原始憑證之間的索引編號和

索引清單，該索引清單應(yīng)附有（中文翻譯的）相關(guān)交易、事

項的簡要說明、歸屬單位或部門、存放地點、責(zé)任人，芳根

據(jù)內(nèi)外賬憑證號之間對應(yīng)關(guān)系做好登記臺賬。三是要分析成

本、費用硬缺口，提前做好項目整體稅收籌劃；四是要明確

合同及建賬責(zé)任，加強(qiáng)外部合作單位，如隱性分包商和參與

方的合作和協(xié)調(diào)；五是集團(tuán)總部要提前審核財務(wù)報表和稅務(wù)

申報資料。

六、保障稅收優(yōu)惠

在“一帶一路”沿線國家，一般為了招商引資都頒布了

各種形式的稅收優(yōu)惠。其中稅收優(yōu)惠導(dǎo)向有：吸引資金，對

于政府援助項目，國際金融組織的優(yōu)惠貸款，東道國用國家

信用擔(dān)保的貸款給與免稅待遇。鼓勵產(chǎn)業(yè)，對于關(guān)乎東道國

國計民生的大型基礎(chǔ)設(shè)施，東道國沒有的產(chǎn)業(yè)或高科技企業(yè)

給與特殊的減免稅待遇。特定地區(qū)，對于落后待發(fā)展的地區(qū)、

經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)園區(qū)給與特殊減免稅待遇。當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)，對

于在東道國當(dāng)?shù)卮罅空泄ぁ⒐蛦T、解決充分就業(yè)的企業(yè)給與

特殊的減免稅待遇。在有些發(fā)達(dá)國家，“走出去”企業(yè)與東

道國政府還有可能“一對一”事先談定的稅收優(yōu)惠條件

(ATR-AdvancedTaxRuling)。一般來說，“走出去”企

業(yè)在東道國有投資意向或初期談判，簽約階段有比較優(yōu)勢力

爭相關(guān)的稅收優(yōu)惠。但是與業(yè)主簽訂的種種稅收優(yōu)惠合同，

往往因東道國的基層稅務(wù)征稅或稽查機(jī)關(guān)不予認(rèn)可，最終無

法得到稅收優(yōu)惠的兌現(xiàn)。在此，筆者提別建議：為了加強(qiáng)

稅收優(yōu)惠的保障，“走出去”企業(yè)一定要克服畏難情緒，不

怕耗時費力，要根據(jù)東道國的立法、執(zhí)法、司法的不同機(jī)構(gòu)

和不同程序，堅持走完稅收優(yōu)惠所需的全部法定程序。一定

要倒逼和要求業(yè)主積極配合，力爭限期獲得具有東道國權(quán)威

性、法定性的稅收優(yōu)惠形式；如總統(tǒng)令、總理令、財政部(稅

務(wù)總署)的免稅函或免稅批復(fù)、議會決議或議案、最高法院

判例或判案。另外在稅收優(yōu)惠條款爭取和表述上，還要注意

以下事項：要參照雙邊稅收協(xié)定，將優(yōu)惠的稅種、稅率、免

稅期限等涉稅要素明確、具體的表述；要預(yù)設(shè)相關(guān)保留條款,

以防將來東道國稅制改革或變動，增加未曾列明的稅負(fù)；要

力爭整體項目的稅收優(yōu)惠申請，以保障將來股權(quán)或資產(chǎn)受讓

方、分包商及參與方都能享受同等的、設(shè)定的稅收優(yōu)惠待遇。

在與業(yè)主的合同中，還要有專門的調(diào)價與補(bǔ)償條款，若將來

當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可約定的稅收優(yōu)惠時，可以先行從業(yè)主得

到對應(yīng)被征稅款的調(diào)價或補(bǔ)償。此外，“走出去”企業(yè)在力

爭東道國的稅務(wù)優(yōu)惠時，要考慮相關(guān)稅收優(yōu)惠導(dǎo)向及現(xiàn)實的

稅收征管制度，否則即便是在合同上簽署了相關(guān)的稅收優(yōu)惠,

在實際執(zhí)行中還是不能如愿實現(xiàn)。一如；“走出去”企業(yè)與

業(yè)主或聯(lián)邦（中央）財政部門簽訂了人人所得稅的免稅條款，

但是往往難于最終兌現(xiàn)。一般來說，個人所得稅是地方稅，

是由東道國的省、州或邦、甚至下至各個郡（縣）制定個人

所得稅法規(guī)和具體征管（管轄）的。東道國中央（聯(lián)邦）級

別不能立法和具體征管，其也很難協(xié)調(diào)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體

征管，另外因為個人所得稅是地方政府的一項主要稅收來源,

地方政府一般鼓勵當(dāng)?shù)毓凸ぃM量在當(dāng)?shù)爻浞志蜆I(yè)，更不會

給與外商自帶用工的個稅優(yōu)惠減免。個稅減免不易實現(xiàn)，這

是與東道國個稅優(yōu)惠政策導(dǎo)向相背導(dǎo)致的結(jié)果。又如；中國

的總承包商與業(yè)主在合同中約定，在項目所在國的增值稅免

稅。但是因為增值稅是對銷售貨物或提供服務(wù)的增值額〔銷

項增值稅減進(jìn)項增值稅）征稅，在很多發(fā)展中國家是在支付

環(huán)節(jié)（如銀行支付時）實行預(yù)扣稅制度，銷項增值稅免稅因

只涉及到業(yè)主，一般有可能做到，但是進(jìn)項增值稅免稅去1很

難實現(xiàn)，因為涉及到眾多的原材料供應(yīng)商及服務(wù)提供商，其

都必須一一在支付環(huán)節(jié)代扣增值稅，在實操中，根本就無法

實現(xiàn)在各個源泉扣繳環(huán)節(jié)的全部免稅，于是“走出去”企業(yè)

將留存大量的未能抵扣的進(jìn)項增值稅，隨后申請退稅則非常

困難，增值稅免稅條款無法實現(xiàn)，這是與東道國實操中的預(yù)

扣制度相沖突的必然結(jié)果?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)還要防范東道國

的政治風(fēng)險，對于當(dāng)權(quán)政府及執(zhí)政黨給予重大項目的減免稅

承諾，要堅持上升到東道國的最高立法程序的通過和批準(zhǔn)

（如獲得議會決議），避免因東道國政府換屆，或政黨之爭，

最終損害或取消原先的稅收優(yōu)惠。

七、優(yōu)化總部墊資

“走出去”建筑企業(yè)大都存在中國集團(tuán)總部為其境外項

目（如向境外注冊公司）墊資的問題。究其原因主要有：東

道國業(yè)主階段性結(jié)算或拖延付款，無法匹配境外項目正常進(jìn)

展的現(xiàn)金流需求；境外公司往往是按當(dāng)?shù)刈畹唾Y本金要求注

冊公司并注資，與隨后項目標(biāo)的額嚴(yán)重不匹配。因此，中國

集團(tuán)總部需時常向境外項目墊資，即做公司間的貸款安排。

由此造成了資本弱化，即由于當(dāng)?shù)刈怨镜淖再Y本金很

小，而應(yīng)付中國總部的借款越積越大，資債比例超過東道國

的稅法規(guī)定比例（一般在1：1.5至1:3.5之間），東道國

當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)就不允許超出資債比例的借款利息在企業(yè)所

得稅前列支，進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額，多繳企業(yè)所得稅；情

況更差的是，集團(tuán)總部往往為了應(yīng)急，如替境外注冊公司在

中國購買相關(guān)材料，支付部分境外員工的工資等，其相關(guān)貸

款安排并沒有按照東道國的相關(guān)規(guī)定，及時在東道國國家央

行或相關(guān)外匯管理部門做外債登記，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案。

由此，這部分總部的貸款本金無法由當(dāng)?shù)刈怨菊R回,

其相關(guān)利息也不能正常在企業(yè)所得稅前列支，虛增了利潤，

多交企業(yè)所得稅；在發(fā)展中國家對外商在投資限額內(nèi)（或資

本金額度下）都有一定的稅收優(yōu)惠規(guī)定。如在投資限額內(nèi)（或

資本金），當(dāng)?shù)刈怨具M(jìn)口與辦公相關(guān)的自用車輛，辦公

用具，甚至日常消耗物資等貨物，可以申請進(jìn)口關(guān)稅免稅和

進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅免稅。在東道國的當(dāng)?shù)毓疽蜃再Y本金

太小，痛失在資本金下相關(guān)關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅免稅的相

關(guān)優(yōu)惠待遇；總部貸款長期掛賬，在東道國當(dāng)?shù)刈怨咀?/p>

長期應(yīng)付賬款，東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將做調(diào)整納稅，如超過

兩至三年不做支付，將被視作“其他業(yè)務(wù)收入”，進(jìn)而調(diào)增

應(yīng)納稅所得稅，多交企業(yè)所得稅；因資本金太小，東道國注

冊企業(yè)最終在項目清算時，稅收籌劃被動，當(dāng)?shù)毓具€要多

繳資本利得稅（企業(yè)所得稅）。筆者在此特別提醒：依照中

國與相關(guān)國家的雙邊稅收協(xié)定，支付利息的預(yù)提所得稅優(yōu)惠

稅率一般是5%至15%之間。而對比之下，在東道國的企業(yè)所

得稅一般都在20%至30%之間且多一道股息匯出的預(yù)提所得

稅，也就是說，還本付息比稅后利潤匯回中國更加直接、靈

活、快捷且稅負(fù)更輕。由于在東道國缺乏正常還本付息的正

常途徑，對于“走出去”企業(yè)從東道國盡快收回投資和匯回

資金，無疑是一個巨大損失。筆者在此提出如下應(yīng)對措施:

要與東道國的境外中標(biāo)項目的現(xiàn)金流需求或標(biāo)的額相匹配,

適度增加資本金，避免資本弱化稅務(wù)問題，保障利息在企業(yè)

所得稅前最大限度合法列支，并充分享受資本項下的進(jìn)口貨

物相關(guān)免稅待遇；要做好境外項目滾動預(yù)算及相關(guān)現(xiàn)金流預(yù)

測，及時在東道國履行必須的外債登記，保障借款利息在企

業(yè)所得稅稅前足額列支并實現(xiàn)本息順利匯回中國；若總部貸

款長期掛賬，已成歷史問題，應(yīng)盡早求助東道國當(dāng)?shù)氐姆?/p>

顧問的專業(yè)幫助，提前做好“債轉(zhuǎn)股”的法律安排，盡量減

少項目的清算所得，減少資本利得稅。

八、處理境外個稅

目前，“走出去”企業(yè)外派中方員在境外個稅現(xiàn)狀是：

為了合法在東道國長期工作和居住，需要申請工作簽和辦理

居住證，進(jìn)而規(guī)避東道國當(dāng)?shù)匾泼窬?、勞工部、工會等部門

的合法、合規(guī)檢查?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)外派員工在東道國當(dāng)?shù)?/p>

注冊公司都必須簽訂形式用工合同。在大多數(shù)發(fā)展中國家，

由于當(dāng)?shù)赝ㄘ浥蛎?，外匯管制，境外項目的臨時逗留。中方

外派員工不愿全額在東道國發(fā)放工資。一般是是參考東道國

的最低平均工資，發(fā)放少部分工薪并繳納當(dāng)?shù)匾蟮纳绫！?/p>

于此同時，還在中國境內(nèi)發(fā)放大部分工薪并繳納中國的社保

費用（五險一金）。依據(jù)東道國相關(guān)稅法，發(fā)放的小部分名

義工資，需要當(dāng)?shù)刈怨敬鄞U個人所得稅，且一般由

當(dāng)?shù)刈怨境袚?dān)個稅。因為在東道國交納了個稅，這部分

發(fā)放名義工資可在企業(yè)所得稅前列支。由于大部分發(fā)展中國

家的當(dāng)?shù)毓ぷ鳌⑸顥l件比較艱苦，當(dāng)?shù)刈怨疽话氵€給

外派中方員工提供各種附加福利，如公司免費提供集體住宿、

伙食、交通、通訊、往返機(jī)票及日常生活用品等。由此，東

道國稅務(wù)機(jī)關(guān)往往比照或參考當(dāng)?shù)貧W美同行公司員工工薪

水準(zhǔn)或中國同類工薪水準(zhǔn)，認(rèn)為中方外派人員名義工資過低,

進(jìn)行調(diào)增，進(jìn)而補(bǔ)征個人所得稅。對于上述各項公司附加福

利，認(rèn)為應(yīng)該依法進(jìn)行當(dāng)?shù)厥袌龌拓泿呕M(jìn)而計征個人

所得稅，甚至課征滯納金和罰款。近些年來，很多國家也依

照雙邊稅收協(xié)定，從中國稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取交換的信息，獲得中

方外派員工在中國發(fā)放工薪和繳納個稅情況，或在CRS銀行

信息交換中的獲取外派員工在中國的工薪信息，隨后進(jìn)行納

稅調(diào)整和補(bǔ)稅。由于在東道國只發(fā)放少部分名義工資，大部

分在中國發(fā)放，因此實際上在東道國外派中方員工工薪成本、

費用不實，沒有足額在企業(yè)所得稅前列支，虛增了利潤，多

交納了東道國的企業(yè)所得稅。由于中方外派員工近些年來,

個稅在境外被查補(bǔ)、處罰情況越來越多，風(fēng)險增大?；诖?，

筆者提出以下應(yīng)對措施：在發(fā)展中國家要盡可能將名義工資

實體化，即中方外派員工最大可能在當(dāng)?shù)囟喟l(fā)放工薪；要將

一部分企業(yè)的附加福利進(jìn)行貨幣化發(fā)放，即將海外補(bǔ)貼，津

貼及當(dāng)?shù)乇匾钪С觯ㄈ缣接H往返機(jī)票，當(dāng)?shù)亟煌ǎㄓ?/p>

及日常生活用品等），要以現(xiàn)金支付給外派員工個人。同時

要研習(xí)和遵守當(dāng)?shù)囟惙ǖ木唧w要求和規(guī)定，要遵循“非現(xiàn)金，

非直接受益，集利體福”的原則，力爭享受相關(guān)附加福利的

免稅待遇。要參考東道國當(dāng)?shù)毓ば街笇?dǎo)線，每年適度調(diào)高中

方員工名義工薪。為了鼓勵和順利執(zhí)行名義工資實體化，當(dāng)

地注冊公司要承擔(dān)外派中方員工的匯兌損失、匯費以及假設(shè)

稅，統(tǒng)一設(shè)立并管理外派員工的境外離岸賬戶。力爭降低東

道國當(dāng)?shù)貍€稅稽查補(bǔ)稅的風(fēng)險，增大工薪稅前列支費用，減

少企業(yè)所得稅。從根本和長遠(yuǎn)發(fā)展來看，“走出去”企業(yè)還

是要盡快國際化，用工當(dāng)?shù)鼗?，也可積極推進(jìn)與國際勞務(wù)派

遣公司合作，解決東道國當(dāng)?shù)赜霉すぷ骱?、居留證、當(dāng)?shù)貍€

稅和社保繳納的困難和挑戰(zhàn)。

九、做好完工項目清稅

一般情況下，“走出去”企業(yè)在境外工程項目進(jìn)入尾工

或完工階段，參建單位已經(jīng)將設(shè)備撤出，資產(chǎn)處置以及人員

退場。現(xiàn)場只有留守的個別后勤和當(dāng)?shù)厝藛T。很少有專業(yè)財

稅、法律人員在現(xiàn)場指導(dǎo)和幫助應(yīng)對清稅工作。與先前相關(guān)

項目的財務(wù)人員以及“隱性”分包商、合作方溝通和合作更

加耗時費力，取證補(bǔ)缺也是異常困難，可用的稅收籌劃手段

也往往太遲或無法實施。若不能及時獲取當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的項

目清稅報告，當(dāng)?shù)貥I(yè)主就不能退還項目的最后的質(zhì)保金或釋

放銀行保函。大部分項目的清稅，都會引發(fā)東道國的稅務(wù)稽

查補(bǔ)稅、甚至罰款和滯納金。尤其是若在東道國投資和進(jìn)行

多個項目，各項目平行開展時，因各個項目結(jié)束和清稅時間

不同，清算的稅務(wù)風(fēng)險更加突出和越顯挑戰(zhàn)。因不同的項目

對應(yīng)著不同的隱性分包商和合作方，分包商或合作方有各自

獨立經(jīng)濟(jì)利益，但是最終還是要由總承包商在當(dāng)?shù)氐淖缘?/p>

公司，以其納稅號進(jìn)行清稅。各個隱性分包商或合作方階段

性完工后，并不需要及時進(jìn)行稅務(wù)清算，該項目存在稅務(wù)問

題將會“擊鼓傳花”，最終傳遞到總承包商在東道國的當(dāng)?shù)?/p>

注冊公司及拖延到最后結(jié)束的項目上，累積的稅務(wù)風(fēng)險最終

凸顯，難以應(yīng)對c筆者在此提出以下應(yīng)對措施是：總承包商

要提前進(jìn)行稅收籌劃，落實相關(guān)分包商和合作方責(zé)任人和合

作應(yīng)對清稅事項；要預(yù)先要求分包商和合作方提供清稅保障,

如提供銀行保函或保證金；總部需要派專家小組到現(xiàn)場指導(dǎo)

和處理遺留問題；要及時跟進(jìn)關(guān)閉相關(guān)項目事項，如注銷項

目公司稅號，財蛻資料的歸檔留存等。

十、理清合作權(quán)責(zé)

由于境外項目投標(biāo)、融資、保險、資質(zhì)以及國別市場等

原因，東道國業(yè)主一般是向中國集團(tuán)總部發(fā)標(biāo)并簽訂總承包

合同?？偝邪淘陧椖克趪怨静⑸暾垎为毜募{稅人

稅號，而總承包商的分包商或合作方，并不在當(dāng)?shù)刈怨?/p>

和申請稅號，而是以“隱性”方式以當(dāng)?shù)乜偝邪痰姆缮?/p>

份及納稅號來實際經(jīng)營和繳稅。由此，“隱性”分包商和合

作方往往被其本位主義和眼前利益所困，造成潛在稅務(wù)風(fēng)險,

損壞整體利益。就其主要原因有：分包合同和合作協(xié)議相關(guān)

財稅權(quán)責(zé)約定不清；分包商在當(dāng)?shù)厝狈I(yè)的財稅人員，總

承包商缺乏有力監(jiān)管，指導(dǎo)不夠?？偝邪痰亩悇?wù)風(fēng)險和相

應(yīng)的稅負(fù)沒能有效的傳遞和分解到分包商和合作方，其結(jié)果

是最終總承包商實際上承擔(dān)了額外的稅務(wù)遵從和全部的稅

收稽查的壓力?！半[性”分包商和合作方可能造成的具體稅

務(wù)風(fēng)險體現(xiàn)有：由于總承包商與分包商的分包款大多是“不

含稅價”且相關(guān)分包協(xié)議對相關(guān)稅負(fù)細(xì)分不夠，稅負(fù)承擔(dān)約

定不清，分包商在境外項目缺乏專業(yè)財稅人員把關(guān)，以票充

數(shù)，獲取當(dāng)?shù)氐钠睋?jù)不合法、不合格，甚至以假票據(jù)沖抵分

包款；分包商往往是階段性參與境外項目，不一定是全程參

與和總體負(fù)責(zé)，其在東道國報關(guān)和清關(guān)時，不如實報關(guān)，甚

至灰色清關(guān)；分包商對銀行賬戶使用不合法、不規(guī)范，如項

目負(fù)責(zé)人私人帶入大額現(xiàn)金入境，公款私存，私款公用。只

為方便境外項目使用，逃避當(dāng)?shù)劂y行在支付環(huán)節(jié)的代扣稅；

分包商對統(tǒng)一票據(jù)匯總，統(tǒng)一制表，建立外賬缺乏配合和協(xié)

調(diào)，財稅資料分散?？偝邪倘狈Ψ职毯秃献鞣郊小?/p>

統(tǒng)一、有效的規(guī)范管理，分包商不能積極有效合作應(yīng)對稅務(wù)

檢查或稽查；分包商時常忘記自己的“隱性”而顯現(xiàn)身份,

如展現(xiàn)企業(yè)的獨立標(biāo)識、統(tǒng)一工裝、公司名牌、對外獨立宣

傳等，這將容易被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷為常設(shè)機(jī)構(gòu)并被單獨核

定征稅。筆者在此提出以下應(yīng)對措施：總承包商要在合同

報價中應(yīng)明確分包商的稅負(fù)的估算和分?jǐn)?；總承包商要讓?/p>

包商提供或有稅負(fù)的擔(dān)保責(zé)任（如提供銀行保函）；總承包

商要對分包商的原始票據(jù)進(jìn)行審核管理（如見票付款）；

總承包商要給與分包商和合作方必要的指導(dǎo)和培訓(xùn)；總承包

商要領(lǐng)導(dǎo)和組織統(tǒng)一的核算和記賬；總承包商要對分包商的

銀行資金專戶管理，加強(qiáng)監(jiān)督（如在銀行留存與分包商的雙

方權(quán)簽人）；要規(guī)范財稅資料歸檔管理，要求分包商與合作

方合力應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查；要具體規(guī)定與分包商或合作方境

外所得稅抵扣“分割單”的開具依據(jù)（如分包協(xié)議中的收入

比例，項目工作量比例或簡易利潤表）；要在境外項目稅收

籌劃方案中，具體落實分包商與合作方相關(guān)配合責(zé)任以及隨

后節(jié)稅收益分享方式和比例。

十一、有效應(yīng)對稅務(wù)檢查

“走出去”企業(yè)在東道國面對當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查，特別是面

對突發(fā)稅務(wù)稽查時，往往不能有效應(yīng)對，其中各種表現(xiàn)有:

應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查或稽查的經(jīng)驗不足，往往以當(dāng)?shù)厥袌鋈藛T

出面，希望借助公關(guān)手段，息事寧人；當(dāng)?shù)毓矩敹愘Y料不

完善，票據(jù)不規(guī)范，稅務(wù)檔案不健全，自身舉證困難，辯解

無力。由此導(dǎo)致應(yīng)對方式不專業(yè)，不直接和不長遠(yuǎn)。還有東

道國當(dāng)?shù)毓九c其中國總部溝通不暢，自行其是；總部也缺

乏專家團(tuán)隊到現(xiàn)場及時指導(dǎo)和跟進(jìn)監(jiān)督；當(dāng)?shù)毓疽矝]有適

當(dāng)、稱職的專業(yè)中介給與鼎力幫助；由此，即便是當(dāng)?shù)毓?/p>

支付了公關(guān)費用，往往稅務(wù)檢查或稽查案件還是不能及時了

解或徹底關(guān)閉，進(jìn)而導(dǎo)致被大額的補(bǔ)稅、罰款和滯納金，甚

至有的還造成了在當(dāng)?shù)厣鐣牟涣加绊?。筆者在此提出以

下應(yīng)對措施：當(dāng)?shù)毓緫?yīng)高度重視東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)的非正常

的稅務(wù)檢查或稽查，應(yīng)在第一時間向當(dāng)?shù)刎?fù)責(zé)人及總部匯報

稅務(wù)檢查或稽查的通知、時間、范圍和被要求提供的資料；

就當(dāng)?shù)囟惥痔峤坏馁Y料（尤其是某些敏感的資料），需要事

先歸集和規(guī)整，當(dāng)?shù)仨椖抗卷毤皶r提交總部專家預(yù)審把關(guān),

同時要明確對外的固定財稅專業(yè)接口人；總部應(yīng)及時派往專

業(yè)人員（如財稅及法務(wù)專家）親臨現(xiàn)場并協(xié)調(diào)相關(guān)資源，給

與當(dāng)?shù)毓炯皶r指導(dǎo)和最大支持，必要時還要聘請當(dāng)?shù)貦?quán)威

專業(yè)中介機(jī)構(gòu)給與輔助。向東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)局提供的所有相

關(guān)資料都要力爭獲得當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查官員的書面簽收確認(rèn)，同

時在當(dāng)?shù)毓疽舸鎻?fù)印件并向總部匯報備案；在稅務(wù)檢查

或稅務(wù)稽查結(jié)束后，當(dāng)?shù)毓疽皶r獲取當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的檢

查或稽查書面報告；當(dāng)?shù)毓疽獙⒓皶r將稅務(wù)檢查或稽查的

結(jié)果書面報告給總部稅務(wù)管理部門。報告內(nèi)容應(yīng)包括稅務(wù)清

稅、檢查結(jié)果，對繳稅，罰款及滯納金情況進(jìn)行緣由解釋和

分析、并提出后續(xù)跟進(jìn)和整改措施等。為了更好的隨時應(yīng)

對東道國的稅務(wù)檢查或稽查，當(dāng)?shù)毓具€要制定《稅務(wù)檔案

管理辦法》，平時就做好稅務(wù)檔案的管理工作。稅務(wù)檔案包

括并不限于：當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)登記證、繳稅卡、當(dāng)?shù)刎敹惒块T的

免稅函、當(dāng)?shù)貢嬍聞?wù)所出具的審計報告、稅務(wù)申報表、完

稅證明、代扣稅憑證、當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的年度匯算清繳報告、

稅務(wù)檢查或稽查的相關(guān)書面記錄和報告等。東道國當(dāng)?shù)毓?/p>

應(yīng)將上述稅務(wù)檔案資料歸檔成冊，以備日后隨時調(diào)閱和備查。

該管理辦法的主要內(nèi)容應(yīng)包括：東道國當(dāng)?shù)毓疽L期（如

10年）保留所有上述稅務(wù)檔案資料的原件，以備日后審計機(jī)

構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)用；項目在建期間，全部稅務(wù)檔案要在

總部留存掃描件（或復(fù)印件）；稅務(wù)檔案應(yīng)編制目錄，專門

存放，妥善保管；調(diào)閱原件要有審批程序和歸還記錄。相關(guān)

人員調(diào)動、輪崗要完成財稅專業(yè)人員的監(jiān)交手續(xù)；項目竣工

清稅取得完稅證明后，稅務(wù)檔案（原件）要移交集團(tuán)總部公

司稅務(wù)管理部門永久歸檔。目前，很多中國大企業(yè)的檔案管

理的信息化都已升級或提升為現(xiàn)代化的管理，電子檔案數(shù)據(jù)

庫技術(shù)也非常成熟，“走出去”企業(yè)可以在集團(tuán)內(nèi)部信息化

的保障下，保留知管理相關(guān)稅務(wù)檔案的電子文檔。當(dāng)?shù)毓?/p>

司還要制定《東道國當(dāng)?shù)刂薪榈倪x聘及管理辦法》，該辦法

應(yīng)要求履行稅務(wù)公關(guān)的中介或公關(guān)代理人與現(xiàn)有財稅服務(wù)

中介相分離，以保障專業(yè)財稅服務(wù)中介的獨立性和兼顧公關(guān)

中介的靈活性，特別要注意反腐敗和保守商業(yè)