第一章緒論

［教學(xué)目的1

通過本章的教學(xué)使學(xué)生能夠理解高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念、產(chǎn)生和發(fā)展歷程以及研究對(duì)象。

［重點(diǎn)難點(diǎn)］

本章的教學(xué)重點(diǎn)是準(zhǔn)確理解高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念，難點(diǎn)是理解高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的動(dòng)態(tài)研究

范圍。

［教學(xué)時(shí)數(shù)］

［教學(xué)內(nèi)容］

第一節(jié)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概述

一、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的社會(huì)背景

（一）資本市場快速發(fā)展

20世紀(jì)30-50年代，各國經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷發(fā)展壯大，國家與企業(yè)所面臨的競爭越來越激

烈，公司間相互進(jìn)行股權(quán)滲透，逐步發(fā)展成為龐大的企業(yè)集團(tuán)，資本市場建立并得到迅猛的

發(fā)展，通過資本市場的自主調(diào)節(jié)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置進(jìn)一步優(yōu)化。同時(shí)，整個(gè)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)

信息的要求也越來越高，且依賴性越來越強(qiáng)，直接關(guān)系到資本市場的健康、有序的發(fā)展，因

此，會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中地位也就越來越突出，越來越重要，甚至是不可或缺的。

（二）物價(jià)波動(dòng)現(xiàn)象明顯

20世紀(jì)60-70年代，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展失衡，在資本主義國家普遍出現(xiàn)了通貨膨脹現(xiàn)象,

通貨膨脹明顯使得收入和財(cái)富在不同階層之間的再分配，并且，使不同商品的相對(duì)價(jià)格和產(chǎn)

量的扭曲，或者有時(shí)是整個(gè)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)出和就業(yè)的扭曲。所以，通貨膨脹已經(jīng)成為全世界共同

面臨的一個(gè)重要問題，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，它使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中以貨幣作為主要計(jì)量單位的假想受

到了嚴(yán)重的沖擊，幾乎顛覆了會(huì)計(jì)信息的可靠性，使投密者根本無法根據(jù)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信

息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。

（三）跨國收購事項(xiàng)增加

隨著資本主義國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)外擴(kuò)張的能力增強(qiáng)，構(gòu)成了全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景,

導(dǎo)致跨國公司大量涌現(xiàn)。

我國自20世紀(jì)70年代末改革開放以來，整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)也得到了迅猛發(fā)展，在很短的

時(shí)間內(nèi)大幅度地拉進(jìn)了與世界經(jīng)濟(jì)的距離，目前已經(jīng)成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。企業(yè)之間的合

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并、跨國公司、外幣交易、租賃、破產(chǎn)清算等業(yè)務(wù)也如雨后春筍一樣蓬勃發(fā)展起來。經(jīng)濟(jì)發(fā)

展也形成很多不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。導(dǎo)致傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面臨著新的挑戰(zhàn)，要求對(duì)

這些新社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下出現(xiàn)的問題采用新的、更先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論與方法進(jìn)行核算，高級(jí)財(cái)務(wù)

會(huì)計(jì)很自然地被引進(jìn)，并且很快得到新的發(fā)展。

二、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的理論背景

（一）客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)產(chǎn)生沖擊

1.會(huì)計(jì)主體假設(shè)松動(dòng)

通過企業(yè)間控股合并形成的、由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在會(huì)計(jì)信息披露時(shí)應(yīng)編制合

并財(cái)務(wù)報(bào)表，就出現(xiàn)了不同于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)告主體的復(fù)合財(cái)務(wù)報(bào)告主體問題。在這種情況下，

財(cái)務(wù)報(bào)告的主體就不僅是母公司自身，而是包括其所屬的、在特定資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)納入合并

范圍的子公司在內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)，母公司應(yīng)站在整個(gè)企業(yè)臭團(tuán)的角度、以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)松動(dòng)

市場經(jīng)濟(jì)是充滿風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的競爭經(jīng)濟(jì)，并且隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化進(jìn)程的加快，市場競

爭會(huì)不斷的加劇，優(yōu)勝劣汰是一條基本的市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律。因此，部分企業(yè)出現(xiàn)合并、分立、

重組以至于破產(chǎn)是不可避免的。這時(shí)，企業(yè)整體無法持續(xù)經(jīng)營，進(jìn)入企業(yè)解體、清算的特殊

時(shí)期。

3.會(huì)計(jì)分期假設(shè)松動(dòng)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性突顯出來，原定期的財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息已不

能滿足報(bào)表使用人的需求，由此產(chǎn)生了特殊報(bào)告期。

4.貨幣計(jì)量假設(shè)的松動(dòng)

FI前企業(yè)所處的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，全球經(jīng)濟(jì)一體化的格局已經(jīng)形成，體現(xiàn)在兩方面，一

是外資不斷注入，使得我國資本市場中的外幣資本不斷增加；二是我國企業(yè)與國際市場之間

的業(yè)務(wù)往來不斷增加，參與國際資本市場競爭的程度和規(guī)模不斷增強(qiáng)，企業(yè)完全可以根據(jù)業(yè)

務(wù)核算的需要自行確定其記賬本位幣的幣種。當(dāng)幣值會(huì)受到各種內(nèi)外部因索的影響而產(chǎn)生較

大幅度變化時(shí)，這就直接影響會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性，同時(shí)也會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)計(jì)信息的可

靠性、相關(guān)性，必須尋求新的、更客觀的計(jì)量模式來修正傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息，所以，

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

（二）客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求被強(qiáng)化和延伸

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求強(qiáng)化是指原右的、建立在會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求面臨新

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的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更進(jìn)一步發(fā)揮了它的原有作用，將其指導(dǎo)思想式的信條貫穿于新的業(yè)務(wù)之中。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的延伸是指對(duì)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，原有的、建立在會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上的會(huì)“信息

質(zhì)量要求將適用的基礎(chǔ)擴(kuò)大，從而又在會(huì)計(jì)處理方面生產(chǎn)了新的效應(yīng)。

具體體現(xiàn)在以下幾方面：

1.可靠性要求

在目前網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)大規(guī)模發(fā)展，對(duì)經(jīng)濟(jì)影響不可估量的背景下，資產(chǎn)和負(fù)債形式發(fā)生重大

變化，例如客戶關(guān)系、企業(yè)文化、管理技術(shù)之類的資源也應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)要素進(jìn)行核算，環(huán)境

污染、員工身心健康成本等應(yīng)當(dāng)納入負(fù)債要素進(jìn)行核算，以保證企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所發(fā)生的

價(jià)值活動(dòng)進(jìn)入會(huì)計(jì)核算體系，并且選用作為適當(dāng)?shù)挠?jì)量模式進(jìn)行計(jì)量，保證會(huì)計(jì)信息的可靠

性。當(dāng)幣值發(fā)生較大幅度變化時(shí)，中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下提供的會(huì)計(jì)信息雖然在金額上真實(shí)，

但名義貨幣已經(jīng)脫離了其實(shí)際購買力，已經(jīng)無法保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，為了能夠可靠地反

映企'也的會(huì)計(jì)信息，必須利用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的專門方法對(duì)原財(cái)務(wù)報(bào)告講行修正。對(duì)形成企業(yè)

集團(tuán)公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)告來說，無法可靠地反映內(nèi)部交易或事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，必須利

用專門的方法，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)以期會(huì)計(jì)信息的可靠。對(duì)于一般的具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，中

級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)大部分選用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，但是由于歷史成本計(jì)量模式固有的局限

性，也影響了會(huì)計(jì)信息可靠性的真正實(shí)現(xiàn)，所以應(yīng)當(dāng)采用更加接近資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的計(jì)量模式，

保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，所以租賃會(huì)計(jì)核算中比較普遍地使用了現(xiàn)值計(jì)量模式。

2.可比性要求

當(dāng)企業(yè)處于物價(jià)變動(dòng)期間，同一企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息就會(huì)因?yàn)槲飪r(jià)變動(dòng)不可比。

所以，應(yīng)當(dāng)按照物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的專門方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)缶進(jìn)行修正，才可以滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)

量的可比性要求。

3.實(shí)質(zhì)重于形式要求

會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是只考慮其法律形式，如果

實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容超過了外在形式的限制，那應(yīng)以實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容為依據(jù)進(jìn)行記錄和報(bào)告。在租賃

業(yè)務(wù)中，承租人雖然不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但是卻可以根據(jù)租賃合同的約定，在租賃期

內(nèi)控制租賃資產(chǎn)，可以獲得和支配租賃資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)必須承擔(dān)由此形成的租賃

負(fù)債，那么承租人就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中披露相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，為信息使用者提供真實(shí)可

靠的決策信息。

4.重要性要求

重要性要求在應(yīng)用過程中需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力認(rèn)定，可從導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的

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事項(xiàng)的金額大小或性質(zhì)兩方面予以判斷。

5.謹(jǐn)慎性要求

在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)謹(jǐn)慎性要求提出了新的挑戰(zhàn)，不僅要合理核算可能形成的費(fèi)用或

損失，也應(yīng)合理估計(jì)可能形成的利得和收益。

三、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程

（一）西方國家高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程

從西方國家高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過程來看，大致可分為三個(gè)階段：

第一，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的萌芽階段（20世紀(jì)初至20世紀(jì)40年代）

第二，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展階段（20世紀(jì)40年代至70年代）

第三,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)成熟階段（20世紀(jì)70年代至今）

（二）中國高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程

從中國高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過程來看，K致可分為三個(gè)階段：

第一，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的萌芽階段（20世紀(jì)80-90年代）

第二，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展階段（201比紀(jì)90-21世紀(jì)初）

第三，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)成熟階段（21世紀(jì)初至今）

四、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念及解析

（一）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論弓實(shí)踐的基礎(chǔ)上，根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要研

究、創(chuàng)建新的會(huì)計(jì)理論和方法，并應(yīng)用這些理論和方法對(duì)因社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而產(chǎn)生的、中級(jí)財(cái)

務(wù)會(huì)計(jì)無法涵蓋的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算與監(jiān)督的會(huì)計(jì)。具體包括：獨(dú)資和合伙企業(yè)會(huì)計(jì)、租賃

會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)、股利支付會(huì)計(jì)、企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)、外幣交易會(huì)計(jì)、外幣會(huì)計(jì)報(bào)表折算、

石油天然氣會(huì)計(jì)、企業(yè)合并會(huì)計(jì)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、破產(chǎn)清算與重組會(huì)計(jì)等。

（二）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念解析

根據(jù)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)”定義可以認(rèn)定，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的個(gè)分支。

1.就會(huì)計(jì)目標(biāo)而言

2.就會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征而言

3.就研究內(nèi)容而言

4.就會(huì)計(jì)理論和方法的傳承而言

5.就會(huì)計(jì)技術(shù)方法而言

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第二節(jié)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究范圍

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展而產(chǎn)生和不斷發(fā)展的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分支，其研究范圍

也隨之發(fā)展變化。

一、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)靜態(tài)研究范圍

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)靜態(tài)研究范圍就是日前國內(nèi)學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界基本認(rèn)同的研究內(nèi)容。具體包括：

（一）一般企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)

一般企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)主要包括所得稅會(huì)計(jì)、股利支付會(huì)計(jì)、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)

等。在一般企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中可能會(huì)出現(xiàn)一些特殊的業(yè)務(wù)，諸如股利支付、年金基金、

金融工具等業(yè)務(wù)，與企業(yè)一般生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的業(yè)務(wù)有著很大的區(qū)別，在會(huì)計(jì)處理上也將選

用不同的會(huì)計(jì)理論與方法，所以，將其納入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究范圍。

（二）特殊企業(yè)的業(yè)務(wù)

特殊企業(yè)的業(yè)務(wù)主要包括租賃業(yè)務(wù)、期貨交易會(huì)計(jì)、石油天然氣會(huì)計(jì)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)

的發(fā)展，產(chǎn)生了一些從事特殊業(yè)務(wù)的企業(yè)。專業(yè)的租賃公司既是如此，專業(yè)的租賃公司主要

開展融資租賃業(yè)務(wù)，它應(yīng)當(dāng)是工業(yè)資本與金融資本相結(jié)合的一個(gè)新型行業(yè)，它擁有租賃資產(chǎn)

的所有權(quán)，卻不發(fā)揮其使用價(jià)值，而是將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)有償?shù)剞D(zhuǎn)讓給他人，以謀求經(jīng)濟(jì)

利益。因此，在會(huì)計(jì)處理上也與一般企業(yè)不同，需要依據(jù)新的會(huì)計(jì)理論與方法，它也應(yīng)當(dāng)包

括在高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的范圍。

（三）企業(yè)處在特殊時(shí)期的業(yè)務(wù)

企業(yè)處在特殊時(shí)期的業(yè)務(wù)主要包括物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)和企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)。以貨幣為主要

的計(jì)量單位是會(huì)計(jì)核算的根本特征，它忽視了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體表現(xiàn)，利用貨幣這一計(jì)量單位

反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，使會(huì)計(jì)核算具有綜合性和全面性。但是，一旦貨幣計(jì)量假設(shè)中隱

含的幣值穩(wěn)定假定受到動(dòng)搖且物價(jià)波動(dòng)超過一定的幅度，會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的

反映則失去客觀性，使會(huì)計(jì)信息無法成為制定經(jīng)濟(jì)決策和處理各方經(jīng)濟(jì)利益的可靠依據(jù)。為

了消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的歪曲，真實(shí)再現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必須在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)

會(huì)計(jì)模式之外尋求新的會(huì)計(jì)模式，即利用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)修正傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架下的會(huì)計(jì)

報(bào)表，給投資者提提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)總是處于全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的大環(huán)境之

中的，隨著競爭的不斷加劇，改組、兼并現(xiàn)象時(shí)常發(fā)生，有時(shí)企業(yè)出于戰(zhàn)略或經(jīng)濟(jì)方面的考

慮，也可關(guān)閉、合并該企業(yè)的某些分部，這些行為都導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營或分部持續(xù)經(jīng)營

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無法進(jìn)行。此時(shí)，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素的計(jì)量與核算應(yīng)采用完全不同的理論與方法進(jìn)行。

所以，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)?也歸納為高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究范圍。

（四）特殊主體的業(yè)務(wù)

特殊主體的業(yè)務(wù)主要包括企'也合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，企業(yè)作為會(huì)計(jì)

核算的主體也在發(fā)生變化，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)主體假設(shè)一般是指一個(gè)企業(yè)或組織，但在新

的經(jīng)濟(jì)背景下，使會(huì)計(jì)主體假設(shè)也在不斷地向外延展，形成了一個(gè)多層次、多方位、跨越企

業(yè)法人界限的會(huì)計(jì)主體。如由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，形成了一個(gè)新的財(cái)務(wù)報(bào)告主體，要

求企業(yè)集團(tuán)中的母公司代表企業(yè)集團(tuán)編制和對(duì)外披露企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)信息，其財(cái)務(wù)報(bào)告

的編制采用的理論、具體包括的范圍、選用的方法都與一般財(cái)務(wù)報(bào)告不同，同樣也形成了特

殊的會(huì)計(jì)問題，應(yīng)作為高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的?個(gè)內(nèi)容。

（五）特殊所有制形式的業(yè)務(wù)

特殊所有制形式的業(yè)務(wù)主要指獨(dú)資與合伙企根會(huì)計(jì)。

二、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)研究范圍

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是一個(gè)開放的、動(dòng)態(tài)的，不應(yīng)當(dāng)是封閉的、一成不變的。

例如，早些時(shí)間，我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度遠(yuǎn)沒有現(xiàn)在這樣迅速，金融工具及衍生金融工具

還不被企業(yè)所認(rèn)識(shí)，更無法在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中應(yīng)用，所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容中也沒有

包括金融工具內(nèi)容。再如，經(jīng)濟(jì)發(fā)展初級(jí)階段，企業(yè)沒有涉及股權(quán)激勵(lì)以及年金基金等問題，

所以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容中也沒有此類業(yè)務(wù).但是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)實(shí)力不斷增加，規(guī)模

不斷擴(kuò)大，治理不斷完善，制度不斷更新，股利支付、企業(yè)年金基金也成為企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的

一部分，必然納入高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容。另一方面，現(xiàn)在包括在高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)研究范

圍的、被認(rèn)定為特殊的業(yè)務(wù)，也許會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變成企業(yè)日常業(yè)務(wù)，一些目前我們

還不能認(rèn)識(shí)和預(yù)知的新的業(yè)務(wù)又會(huì)產(chǎn)生，那么，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的研究內(nèi)容也會(huì)隨著而變化,

一部分內(nèi)容可能下滑到中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)中，更新的業(yè)務(wù)會(huì)補(bǔ)充進(jìn)來。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)

展，智慧資本已經(jīng)崛起并且快速發(fā)展，其所涉及的人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本勢(shì)必納入

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域。近年來數(shù)字化技術(shù)、人工智能技術(shù)發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成革命性的

影響，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何能夠適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，跟上時(shí)代的腳步，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域已經(jīng)提出了改變

會(huì)計(jì)再造財(cái)務(wù)的目標(biāo)，這些問題都將成為高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的范圍。因此，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的

研究內(nèi)容是常變常新的。

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第二章租賃會(huì)計(jì)

［教學(xué)目的1

通過本章的教學(xué)使學(xué)生能夠熟悉租賃會(huì)計(jì)相關(guān)概念，系統(tǒng)掌握承租人、出租人不同租賃

業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法。

［重點(diǎn)難點(diǎn)］

本章的教學(xué)重點(diǎn)是承租人一般租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、出租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理，難點(diǎn)

是特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

［教學(xué)時(shí)數(shù)］

［教學(xué)內(nèi)容］

第一節(jié)租賃會(huì)計(jì)相關(guān)概念

一、租賃概念及分析

（一）租賃概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二條規(guī)定：租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資

產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。

（二）租賃概念分析

租賃概念中包括的主要內(nèi)容：

1.一定期間

2.已識(shí)別資產(chǎn)

一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)中必須存在已識(shí)別資產(chǎn)，如何判斷租貨中所涉及的資料是否屬于已識(shí)別資

產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備一下幾個(gè)特征。

（1）對(duì)資產(chǎn)的指定

（2）物理上可區(qū)分

（3）實(shí)質(zhì)性替換權(quán)

3.客戶是否控制了已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)

在判斷合同是否包含租賃時(shí)，不僅需要判斷合同中是否存在已識(shí)別資產(chǎn)，而且需要判

斷客戶是否可以獲得在使用期間已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)當(dāng)從以下方面理

解:

7

（1）客戶是否有權(quán)獲得因使用資產(chǎn)所生產(chǎn)的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益

（2）客戶是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用

二、租賃的分拆與合并

（一）租賃的分拆

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃》中明確，合同中包括多項(xiàng)獨(dú)立租賃的，可以將其分

拆為若干個(gè)租賃合同。合同拆分的時(shí)候，承租人應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)租賃部分單獨(dú)價(jià)格及非租賃部

分的單獨(dú)價(jià)格之和的相對(duì)比例分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。租賃和非租賃部分的相對(duì)單獨(dú)價(jià)格，應(yīng)當(dāng)根據(jù)

出租人或資產(chǎn)供應(yīng)方就該部分或類似部分向企業(yè)單獨(dú)收取的價(jià)格確定。如果可觀察的單獨(dú)價(jià)

格不易于獲得，承租人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用可觀察的信息單獨(dú)價(jià)格。

（二）租賃的合并

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十三條規(guī)定，企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同

一時(shí)間或相近時(shí)間訂立的兩份或多份包含租侍的合同，在符合下列條件之一時(shí),應(yīng)當(dāng)合并為

一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，若不作為整體考

慮則無法理解其總體商業(yè)目的；

（2）該兩份或多份合同中的某份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；

（3）該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)租賃。

三、租賃期

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》認(rèn)為：租賃期是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃

期間。租賃合同簽訂后一股不可撤銷，但下列情況除外：（I）經(jīng)出租人同意；（2）承租人與

原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；（3）承租人支付一筆足夠大的額外款

項(xiàng)；（4）發(fā)生某些很少出現(xiàn)的或有事項(xiàng)。

四、租賃開始日

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則笫21號(hào)一一租賃》第三I五條規(guī)定，租賃開始口是租賃活動(dòng)中兩個(gè)重

要時(shí)間中比較早的一點(diǎn)，即或是租賃合同簽訂時(shí)間或是各方就租賃合同主要條款達(dá)成共識(shí)的

時(shí)間。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)能夠確認(rèn)租賃的性質(zhì)，并能夠確認(rèn)與租賃相關(guān)的

金額。例如，承租人使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值、租賃負(fù)債；出租人的租賃收款額、未實(shí)現(xiàn)融資

收益等。

五、租賃期開始日

租賃期開始目是指承租人有權(quán)行使使用權(quán)資產(chǎn)權(quán)利的FI期，是租賃期的開始?；赓U期

8

開始日，承租人應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)賬面上對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和記錄，出租人應(yīng)當(dāng)在

會(huì)計(jì)賬面上對(duì)租賃收款額、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行確認(rèn)和記錄。

六、租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用使用權(quán)資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款

項(xiàng)，具體包括：

1.固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額；

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)

或比率確定；

3.購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定籽行使該選擇權(quán)；

4.行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇

權(quán)；

5.根據(jù)承租人樨供的擔(dān)保余伯池計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

第一款中的固定付款額是指租賃合同中約定的固定租金額，如果存在各種形式的租賃激

勵(lì)，則需要根據(jù)扣除租賃激勵(lì)后的金額確定。

七、擔(dān)保余值

擔(dān)保余值是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時(shí)使用權(quán)資產(chǎn)的

價(jià)值至少為某指定的金額，

其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始口估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)使用權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值“為了促

使承租人謹(jǐn)慎地使用使用權(quán)資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承

租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言

的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān),但在財(cái)務(wù)上有能力但保的第三方，

如擔(dān)保公司，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。

八、未擔(dān)保余值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則笫21號(hào)——租賃》第I九條規(guī)定，木擔(dān)保氽值，是指使用權(quán)資產(chǎn)氽值

中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。

九、租賃收款額

租賃收款額是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用使用權(quán)資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的

款項(xiàng)，包括：

1.承租人需支付的固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)

金額;

9

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)

或比率確定；

3.購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)；

4.承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租

賃選擇權(quán)；

5.由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨(dú)江第三方向出租人

提供的擔(dān)保余值。

第二節(jié)承租人會(huì)計(jì)處理

一、承租人租賃的分類

承租人按照租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)將租賃分為：一般租賃，短期租賃和低價(jià)值租賃三類。

（一）短期租賃

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第三十條規(guī)定，短期租賃，是指在租賃期開始日，

租賃期不超過12個(gè)月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。

（二）低價(jià)值資產(chǎn)租賃

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第三十一條規(guī)定，低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)使用

權(quán)資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值有關(guān)，不

受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。

（三）一般租賃

除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃之外的租賃即為一般租賃。

二、承租人一般租賃的會(huì)計(jì)處理

（一）租賃負(fù)債的初始確認(rèn)和計(jì)量

1.租賃負(fù)債初始確認(rèn)

就承租人而言，租賃期開始日應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃合同條款，對(duì)租賃業(yè)務(wù)中將承擔(dān)的債務(wù)作為

租賃負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)。

2.租賃負(fù)債初始計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十七條規(guī)定，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚

10

未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

3.租賃負(fù)債初始計(jì)量的步驟

第一，根據(jù)租賃合同的具體內(nèi)容確定租賃付款額的金額。

第二，確定計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值時(shí)需要的折現(xiàn)率。

第三，計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值。

第四，確定租賃中形成的未確認(rèn)融資費(fèi)用。

4.租賃負(fù)債核算應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)賬戶

租賃負(fù)債核算設(shè)置“租賃負(fù)債”總賬賬戶，該賬戶屬于負(fù)債性質(zhì)，用來核算承租人在租

賃過程中承擔(dān)的負(fù)債。該賬戶下設(shè)“租賃付款額"和''未確認(rèn)融資費(fèi)用”二個(gè)明細(xì)賬，分別

反映承相人在租賃期間應(yīng)支付的相賃付款額以及支付情況和應(yīng)承擔(dān)的融資費(fèi)用以及分?jǐn)偳?/p>

況。從賬戶的用途和結(jié)構(gòu)上分析，“租賃負(fù)債一未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶是“租賃負(fù)債一租賃

付款額”賬戶的備抵調(diào)整賬戶，其結(jié)構(gòu)和余額方向相反，“租侍負(fù)債”點(diǎn)、賬余額反映其現(xiàn)值。

5.租賃期開始日租賃負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

（二）使用權(quán)資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量

1.使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)

根據(jù)一般租賃的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，承租人將租入的資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

2.使用權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量原則

使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量“該成本包括：（】）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；

（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)

相關(guān)金額；（3）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；（4）承租人為拆卸及移除使用權(quán)資產(chǎn)、復(fù)原使

用權(quán)資產(chǎn)所在場地或?qū)⑹褂脵?quán)資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。

3,使用權(quán)資產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置的賬戶

使用權(quán)資產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶，該賬戶屬于資產(chǎn)性質(zhì)，用來核算承租人租

入的使用權(quán)資產(chǎn)的增減變化以及結(jié)余情況。借方反映使月權(quán)資產(chǎn)增加的成本，貸方反映使用

權(quán)資產(chǎn)減少的金額，期末余額在借方，反映使用權(quán)資產(chǎn)結(jié)余情況。該賬戶可根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)

的類型、品種等設(shè)置明細(xì)賬。

4.租賃期開始日使用權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

（三）租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

1.租賃負(fù)債后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，租賃期開始后，承租人應(yīng)當(dāng)：

II

（1）確認(rèn)租賃負(fù)債的利息，調(diào)整租賃負(fù)債的賬面金額，即應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率

計(jì)算租賃期內(nèi)各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)承擔(dān)的融資費(fèi)用；

（2）支付租賃付款額（固定租金或?qū)嵸|(zhì)上的固定租金），減少租賃負(fù)債的賬面價(jià)值：支

付的可變租金計(jì)入當(dāng)期損益；

（3）因重估或租賃變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動(dòng)時(shí)，需要重新計(jì)量租賃負(fù)債的

賬面價(jià)值。

2.租賃負(fù)債后續(xù)計(jì)量的內(nèi)容

（1）支付固定租金的會(huì)計(jì)處理

（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?/p>

3.租賃負(fù)債的重新計(jì)量

在租賃期開始口后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額，并按變動(dòng)后租

待付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)俏重新計(jì)量租堵負(fù)債：（1）續(xù)租詵擇權(quán)或終止租侍詵擇

權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化，或者前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期

變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額;（2）購買選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，

應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額。在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)

當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)

含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。

在租賃期開始口后，根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)，或者因用于確定租賃付款

額的指數(shù)或比率變動(dòng)而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的,承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額

的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債，在這些情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變；但是，租賃付款額的

變動(dòng)源自浮動(dòng)利率變動(dòng)的，使用修訂后的折現(xiàn)率。

（四）使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1.使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)

租賃期開始后，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本模式進(jìn)行后續(xù)〃量，即使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值等

于初始成本減去累計(jì)折舊戒去計(jì)提的減值準(zhǔn)備。如果出現(xiàn)租賃負(fù)債重新計(jì)量的情況，應(yīng)當(dāng)相

應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的折舊或攤銷

承租人將租入資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量，在使用權(quán)資產(chǎn)日常使用過程中，自然存

在其價(jià)值的分次轉(zhuǎn)移和分次補(bǔ)償?shù)膯栴}，即使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其特點(diǎn)，分別比照固定資產(chǎn)或

是無形資產(chǎn)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法計(jì)提折舊或是攤銷額。

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3.使用權(quán)資產(chǎn)的減值

在使用權(quán)資產(chǎn)正常使UJ期間，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則笫8號(hào)——資產(chǎn)減值》的

規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，對(duì)確定的使用權(quán)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。使用

權(quán)資產(chǎn)一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回，并且需要根據(jù)計(jì)提的減值準(zhǔn)備調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面

價(jià)值。

3.使用權(quán)資產(chǎn)在使用期間維護(hù)維修費(fèi)用的處理

使用權(quán)資產(chǎn)投入正常使用期間，因技術(shù)等原因，需要陸續(xù)支付相應(yīng)的維護(hù)維修費(fèi)用，此

類費(fèi)用比照自有固定資產(chǎn)維護(hù)維修費(fèi)用的處理辦法進(jìn)行處理。

4.租賃期滿使用權(quán)資產(chǎn)的處理

租賃期滿后，承相人對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的處理方式主要有：退租，續(xù)租和留購三種。

三、租賃變更的處理

（一）租賃變更的概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》第二十八條規(guī)定，租賃變更是指原合同條款之外的

租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用杈，延

長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。

（二）租賃變更會(huì)計(jì)處理的類型

租賃變更主要有兩種類型：?是將租賃變更作為?項(xiàng)獨(dú)立租賃處理，二是租賃變更未作

為一項(xiàng)獨(dú)立租賃處理。

（三）租賃變更的會(huì)計(jì)處理

1.作為一項(xiàng)獨(dú)立租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的條件

符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）該租賃變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍或是延長了

租賃期限。

（2）增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分或租賃期限延長部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)

整后的金額相當(dāng)。

2.未作為一項(xiàng)獨(dú)立租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的原則和要求

（1）未作為一項(xiàng)獨(dú)立租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的原則

租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傋?/p>

更后的合同對(duì)價(jià)，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)

債。

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在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí).，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間租賃內(nèi)含利率作為修

訂后的利率，無法確定剩余期間租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借

款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。

（2）未作為?項(xiàng)獨(dú)立租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的要求

租賃變更未作為一項(xiàng)獨(dú)立租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形包括：

情形之一，租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期限縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)

賬面價(jià)值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應(yīng)當(dāng)將部分終止或是完全終止租賃的

相關(guān)利得或利損計(jì)入當(dāng)期損益。

情形之二，其他租賃變更，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

四、承租人短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的會(huì)計(jì)處理

（一）承租人短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃會(huì)計(jì)處理要求

對(duì)于短期租賃和低價(jià)佰資產(chǎn)租賃，承和人可以詵擇不確認(rèn)便用權(quán)資產(chǎn)和租侍負(fù)債。做出

該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按

照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更

好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。

（二）承租人短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃會(huì)計(jì)處理

對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇簡化處理，即在租賃期開始日不確認(rèn)

使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，將租金作為經(jīng)營期間的費(fèi)用，采用直線法或者更加合理的方法在租

賃期間攤銷。

五、承租人租賃信息列報(bào)

（一）表內(nèi)列報(bào)

L資產(chǎn)負(fù)債表

承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中，租賃負(fù)債通常分別

非流動(dòng)負(fù)債和年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債列示。

2.利潤表

在利潤表中，承租人應(yīng)當(dāng)分別列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用。租賃

負(fù)債的利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示。

3.現(xiàn)金流量表

在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，

支付的短期租賃付款額和低價(jià)值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款

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額應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出。

（二）表外披露

承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與租賃有關(guān)的下列信息：

1.各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計(jì)折I口額和減值金額；

2.租賃負(fù)債的利息費(fèi)用；

3.計(jì)入當(dāng)期損益的按本準(zhǔn)則第三十二條簡化處理的短期租賃費(fèi)用和低價(jià)值資產(chǎn)租賃費(fèi)

用；

4.未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額；

5.轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)取得的收入；

6.與相賃相關(guān)的總現(xiàn)金流出；

7.售后租回交易產(chǎn)生的相關(guān)損益；

8.其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》應(yīng)當(dāng)披露的有關(guān)租偌負(fù)債的信

息。

同時(shí)承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息。

此類信息包括：

1.租賃活動(dòng)的性質(zhì)，如對(duì)租賃活動(dòng)基本情況的描述；

2.未納入租賃負(fù)債計(jì)量的未來潛在現(xiàn)金流出；

3.租賃導(dǎo)致的限制或承諾；

4.售后租回交易除第五十四條第（七）項(xiàng)之外的其他信息；

5.其他相關(guān)信息。

第三節(jié)出租人會(huì)計(jì)處理

一、出租人租賃分類

（一）租賃分類的原則

應(yīng)當(dāng)以租賃的性質(zhì)，以及與使用權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度作為

租賃分類標(biāo)準(zhǔn)。

（二）租賃分類的時(shí)間

在租賃開始口雙方均應(yīng)確定租賃的類別。租賃開始日是租賃分類的基準(zhǔn)口。

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（三）租賃合同修訂對(duì)租賃分類的影響

出租人在租賃期內(nèi)，可能產(chǎn)生由于客觀或主觀因素的變化而需要修訂原簽訂的租賃協(xié)議

事項(xiàng)。若修改內(nèi)容、范圍力度很大，有可能導(dǎo)致租賃分類的變化，雙方可根據(jù)重新協(xié)商的條

款，重新簽訂租賃合同，并重新確定租賃的類別。但是，由于使用權(quán)資產(chǎn)使用年限或擔(dān)保余

值的改變等導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，不應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃重新分類。

（四）按照租賃性質(zhì)對(duì)租賃的分類

租賃按照其性質(zhì)可以劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩類，不滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出的融資租

賃條件的租賃就是經(jīng)營租賃。

一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)如果滿足下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)確認(rèn)為融資租賃：

1.租賃期屆滿時(shí)，使用權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者

根據(jù)其他條件在租賃開始日就可?以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移

給承租人，那么該項(xiàng)租侍應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租僑。

2.承租人有購買使用權(quán)資產(chǎn)的優(yōu)先購買選擇權(quán)，所訂立的買價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于購買時(shí)使用權(quán)

資產(chǎn)的公允價(jià)值，故在租賃開始日可合理地確定承租人將會(huì)行使該優(yōu)先購買選擇權(quán)。

3.租賃期占使用權(quán)資產(chǎn)尚可使用期限的大部分?！按蟛糠帧笔侵缸赓U期限應(yīng)超過使用權(quán)

資產(chǎn)尚可使用期限的75%（含75%）。

4.承租人在租賃開始日確認(rèn)的租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日使用權(quán)資產(chǎn)公允

價(jià)值；出租人在租賃開始日確認(rèn)的租賃收款現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始口使用權(quán)資產(chǎn)的公允

價(jià)值。

5.使用權(quán)資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

（五）按租賃資產(chǎn)來源渠道對(duì)租賃的分類

根據(jù)出租人租賃資產(chǎn)來源渠道，將租賃可分為：

1.直接租賃

2.銷售式租賃

3.售后租回

4.杠桿租賃

5.轉(zhuǎn)租賃

6.委托租賃

二、出租人經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理

（一）經(jīng)營租賃的主要會(huì)計(jì)問題

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1.購置經(jīng)營租賃資產(chǎn)

2,租金的處理

3,初始直接費(fèi)用的處理

4,經(jīng)營租賃資產(chǎn)價(jià)值的折舊和減值

5.可變租賃付款額的處理

6.經(jīng)營租賃的變更

（二）經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置

I.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”賬戶

“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”是資產(chǎn)類賬戶，主要核算出租人用于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)增減變化過程及

變化的結(jié)果。該賬戶借方反映為經(jīng)營租賃購置的資產(chǎn)的實(shí)際成本，包括使用權(quán)資產(chǎn)的價(jià)款,

運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、相關(guān)稅金等。貸方反映處理、報(bào)廢經(jīng)營租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)出的價(jià)值。期

末余額在借方，反映資產(chǎn)負(fù)債表口經(jīng)營租售資產(chǎn)的價(jià)伯.?？荣~戶可根據(jù)經(jīng)營租偌資產(chǎn)的類別、

品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬。

2.“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”賬戶

“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，主要用來核算采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)應(yīng)收

取的各種款項(xiàng)，該賬戶借方反映租賃期內(nèi)應(yīng)收回的租金金額，貸方反映租賃期內(nèi)陸續(xù)收回的

租金金額，期末余額在借方，反映應(yīng)收而尚未收到的租金。該賬戶可按照承租人的名稱設(shè)置

明細(xì)賬”

3.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶

“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，按照用途和結(jié)構(gòu)劃分，應(yīng)當(dāng)是“經(jīng)營租

賃資產(chǎn)”的備抵調(diào)整賬戶。該賬戶主要核算歸屬于固定資產(chǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)在租賃過程中計(jì)

提的累計(jì)折舊額。該賬戶貸方反映歸屬于固定資產(chǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)按照相應(yīng)的折舊政策和折

舊方法計(jì)算的各期折舊額，借方反映處置、報(bào)廢歸屬于固定資產(chǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)出的累

計(jì)折舊額。期木余額在貸方，反映歸屬于固定資產(chǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)的累計(jì)折舊額。

4.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶

“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，按照用途和結(jié)構(gòu)劃分，應(yīng)當(dāng)是“經(jīng)營租

賃資產(chǎn)”的備抵調(diào)整賬戶。主要核算歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)的經(jīng)營使用權(quán)資產(chǎn)在租賃過程中累計(jì)攤

銷額的計(jì)提。該賬戶貸方反映歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)按照合理而系統(tǒng)的方法計(jì)算的

各期攤銷額。借方反映處置、報(bào)廢歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)出的累計(jì)攤銷額。期

末余額在貸方，反映歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。

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（三）經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)實(shí)踐中，出租人在租賃期內(nèi)各個(gè)會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法,

將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為各期租賃收入。出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)

用根據(jù)具體情況，將金額較大的部分資本化處理，金額較小的部分費(fèi)用化處理。對(duì)于用于經(jīng)

營租賃的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，一旦確

認(rèn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。出租人取得的可變租賃收款額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

三、出租人融資租賃會(huì)計(jì)問題和會(huì)計(jì)處理

（一）出租人融資租賃會(huì)計(jì)問題

1.出租人融資租賃初始計(jì)量的會(huì)計(jì)問題

在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)融資相賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，并終止確認(rèn)融資租賃資

產(chǎn)。出租人對(duì)應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的

入賬價(jià)值。

2.出租人融資租賃后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)問題

租賃期開始之后，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同約定按期收取融資租賃收款額；按照固定周期性

利率確認(rèn)各個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的利息；對(duì)租金逾期未能收回的處理.；年末應(yīng)收融資租賃款計(jì)提

壞賬準(zhǔn)備的處理；沒有計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的可變租賃收款額的會(huì)計(jì)處理；未擔(dān)保余值減值

的處理；租賃期屆滿時(shí)融資租賃資產(chǎn)的處理等。

（二）出租人融資租賃應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)賬戶

1.“融資租賃資產(chǎn)”賬戶

“融資租賃資產(chǎn)”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，主要核算企業(yè)為融資租賃而購建的資產(chǎn)的實(shí)際成

木，包括租賃資產(chǎn)的價(jià)款、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、倉儲(chǔ)保管費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、

增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用（指從出租人支付設(shè)備價(jià)款或?qū)嶋H負(fù)擔(dān)與承租人有關(guān)的費(fèi)用之

日起至租賃開始日止所產(chǎn)生的借款費(fèi)川，下同）等，如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)包

括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。

2.“應(yīng)收融資租賃款”賬戶

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》要求，出租人接照租賃投資凈額對(duì)?“應(yīng)收融資租賃

款”賬戶進(jìn)行初始計(jì)量，所以，“應(yīng)收融資租賃款”下設(shè)“應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額”和

“應(yīng)收融資租賃款一未實(shí)現(xiàn)融資收益”明細(xì)賬。

“應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額”賬戶是資產(chǎn)類賬尸，該賬戶主要核算企業(yè)采用融資租

賃方式租出資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項(xiàng)。包括租賃期開始FI確認(rèn)的U）承租人需支

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付的固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)當(dāng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。（2）取

決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。（3）購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。（4）承租人行使終止租賃

選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)。（5）由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)保義務(wù)的

獨(dú)立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值。

該賬戶的借方反映租賃期開始口確認(rèn)的應(yīng)在租賃期內(nèi)收回的融資租賃收款，貸方反映按

照合同要求在租賃期內(nèi)陸續(xù)收回的融資租賃收款額。期末余額在借方，反映尚未收回的融資

租賃款。該賬戶根據(jù)承租人名稱設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬。

“應(yīng)收融資租賃款一未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，但是從用途和結(jié)構(gòu)方面確認(rèn),

為“應(yīng)收融資租賃款一租賃收款額”的備抵調(diào)整賬戶。主要核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計(jì)入租賃收入

或利息收入的未實(shí)現(xiàn)融資收益。該賬戶貸方反映租賃開始日確認(rèn)的、應(yīng)在租賃期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利

息收入。借方反映在租賃期內(nèi)按照合理系統(tǒng)的方法分?jǐn)?，進(jìn)入各期的已實(shí)現(xiàn)利息收入。期末

余額在貸方，反映尚未實(shí)現(xiàn)的利息收入。

（三）出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理問題

1.出租人融資租賃初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

出租人融資租賃初始計(jì)量時(shí)主要會(huì)計(jì)處理包括：終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)和確認(rèn)應(yīng)收融資

租賃款等。

2.出租人融資租賃后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

（1）分期收取租金以及分捶各期已實(shí)現(xiàn)融資收益的會(huì)計(jì)處理

出租人在租賃期內(nèi)按照周期性利率確認(rèn)各個(gè)會(huì)計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的融資收益，這里的周期性

利率是指租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指使出租人的融資租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值

的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

即：使未擔(dān)保余值X（P/F,i,n）+尚未收到的融資租賃收款額X（P/A,i,n）;租賃

開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人初始直接費(fèi)用相等時(shí)的折現(xiàn)率。

（2）收取與租賃資產(chǎn)所形成的銷售收入相關(guān)的可變租金的會(huì)il處理

（3）租金逾期未能收回的處理

（4）應(yīng)收融資租賃款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備處理

（5）租賃期滿租賃資產(chǎn)的處理

租賃期滿融資租賃資產(chǎn)處理方式包括：留購、續(xù)租和退租。

四、融資租賃變更的會(huì)計(jì)問題

（一）融資租賃變更的要求

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融資租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，出租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行

會(huì)計(jì)處理：（1）該變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍；（2）增加

的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

融資租賃的變更未作為?項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，出租人應(yīng)當(dāng)分別下列情形對(duì)變更

后的租賃進(jìn)行處理：（1）假如變更在租賃開始口生效，該租賃會(huì)被分類為經(jīng)營租賃的，出租

人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生效日開始將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并以租賃變更生效日前的

租賃投資凈額作為租賃資聲的賬面價(jià)值；（2）假如變更右租賃開始日生效，該租賃會(huì)被分類

為融資租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于修

改或重新議定合同的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）融資租賃變更的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，區(qū)別不同類型的融資租賃變更情形進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

五、出租人融資租賃會(huì)計(jì)信息列報(bào)

（一）表內(nèi)列報(bào)

出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)。

（二）表外披露

1.與融資租賃有關(guān)的信息

租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：

（1）銷但損益、租賃投資凈額的融資收益以及與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款

額相關(guān)的收入；（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以

及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額；（3）未折現(xiàn)租賃收款額與租賃投資凈額的調(diào)節(jié)

表。

2.與經(jīng)營租賃有關(guān)的信息

出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的下列信息：（1）租賃收入，并單獨(dú)披露與未

計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額相關(guān)的收入；（2）將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)與出租人持有自用

的固定資產(chǎn)分開，并按經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的類別提供《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一固定資產(chǎn)》

要求披露的信息；（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額,

以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額。

3.其他信息

出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息。此

類信息包括：（1）租賃活動(dòng)的性質(zhì)，如對(duì)租賃活動(dòng)基本情況的描述；（2）對(duì)具在租賃資產(chǎn)

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中保留的權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的情況；（3）其他相關(guān)信息。

4.轉(zhuǎn)租賃的列報(bào)

原租賃以及轉(zhuǎn)租賃同一標(biāo)的資產(chǎn)形成的資產(chǎn)和負(fù)債所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)敞口不同于由于單一

租賃應(yīng)收款凈額或租賃負(fù)債所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)敞口，因此，企、也不得以凈額為基礎(chǔ)對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行

列報(bào)。除非滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一一金融工具列報(bào)》第二十八條關(guān)于金融資產(chǎn)負(fù)債

抵銷的規(guī)定，轉(zhuǎn)租出租人不得抵消由「原租賃以及轉(zhuǎn)租同一租賃資產(chǎn)而形成的資產(chǎn)和負(fù)債，

以及原租賃以及轉(zhuǎn)租同一租賃資產(chǎn)相關(guān)的租賃收益和租賃費(fèi)用。

第四節(jié)特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

一、轉(zhuǎn)租賃的會(huì)計(jì)問題

（一）轉(zhuǎn)租賃的實(shí)質(zhì)

轉(zhuǎn)租賃是租賃交易的一種特殊形式，是相對(duì)于直接租賃而言。其交易模式一般是原租賃

關(guān)系中的承租人將租入的標(biāo)的資產(chǎn)出租給第三人。

（二）轉(zhuǎn)租賃的動(dòng)機(jī)

（三）轉(zhuǎn)租賃的交易安排

轉(zhuǎn)租的交易安排和合同設(shè)計(jì)通常包括：（1）原租賃和轉(zhuǎn)租賃具有相同的租賃期開始口、

租賃資產(chǎn)和租金，即原租賃中的承租人就是為了開展轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)才租入原租賃合同中的標(biāo)的

資產(chǎn)，一旦租入隨即租出，導(dǎo)致原租賃和轉(zhuǎn)租賃的租賃期開始日、租賃資產(chǎn)和租金相同；（2）

原租賃和轉(zhuǎn)租賃具有相同的租賃期開始日，但轉(zhuǎn)租賃的租賃期短于原租賃的租賃期，即原租

賃中的承租人完成租賃后再對(duì)外租賃，也可能將使用權(quán)資產(chǎn)出租給不同的承租人；（3）轉(zhuǎn)租

賃的租賃期開始日晚于原租賃的租賃期開始日，即原租使合同中的承租人租入資產(chǎn)由于相關(guān)

條件變化不再需耍使用權(quán)資產(chǎn)，可另外尋找承租人對(duì)外租賃，形成轉(zhuǎn)租賃。

無論是哪一種轉(zhuǎn)租賃交易安排，都具備相同的特征：（1）原租賃合同是轉(zhuǎn)租賃合同的基

礎(chǔ)，轉(zhuǎn)租賃的租賃范圍和租賃期限不得超出原租賃的相應(yīng)條款；（2）轉(zhuǎn)租出租人將租賃物轉(zhuǎn)

租給第三人，一般須經(jīng)原租.賃出租人同意；（3）轉(zhuǎn)租賃的租賃資產(chǎn)不屬于轉(zhuǎn)租出租人，不具

有法律上的完整產(chǎn)權(quán)；（4）租賃中間人既是原租賃的承租人，又是轉(zhuǎn)租賃中對(duì)同一標(biāo)的資產(chǎn)

的出租人。

（四）轉(zhuǎn)租賃的分類

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承租人轉(zhuǎn)租或預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價(jià)值資產(chǎn)租賃。轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當(dāng)基

于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。

（五）轉(zhuǎn)租賃會(huì)計(jì)處理的原則

企'也會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確認(rèn)定，原租賃和轉(zhuǎn)租賃應(yīng)當(dāng)按照兩項(xiàng)租賃合同分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處

理。

二、生產(chǎn)商或是銷售商出租人的融資租賃會(huì)計(jì)問題

生產(chǎn)商或是銷售商出租其產(chǎn)品構(gòu)成融資租賃，則需要考慮：（I）銷售產(chǎn)品產(chǎn)生的銷售損

益，即需要確認(rèn)銷售收入和銷售成本以及銷售損益；（2）融資租賃期間形成的長期債權(quán)以及

融資收益。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，生產(chǎn)商或是俏售商出租其產(chǎn)品構(gòu)成融資租賃，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始FI按照

租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)銷售收入，并按照租賃

資產(chǎn)賬面價(jià)俏扣除未擔(dān)保余信的現(xiàn)信后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷伙:成本，銷伙收入和銷代成本的差額作

為銷售損益。在融資租賃中生產(chǎn)商或是銷售商發(fā)生的成本與銷售有關(guān)，不屬于初始直接費(fèi)用，

計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入租賃投資凈額。

三、售后租回的會(huì)計(jì)問題

（一）售后租回的概念

售后租回是指賣主（即資產(chǎn)的所有者）將資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從買主那里租回的交

易“

（二）售后租回的經(jīng)濟(jì)意義

（三）售后租回的類型

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》要求承租人對(duì)交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否屬于銷售,

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行前置判斷，可以將售后租回分為售

后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售和售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售兩類，分別進(jìn)行

不同的會(huì)計(jì)處理。

（四）售后租回會(huì)計(jì)處理原則

1.售后租回資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的會(huì)計(jì)處理原則

如果售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)不屬于銷售，則按照企業(yè)抵押借款、分期償還本金和

利息的行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.售后租回資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的會(huì)計(jì)處理原則

（1）標(biāo)的資產(chǎn)全部終止確認(rèn)

22

（2）對(duì)非市場條件下的價(jià)格之差處理

售后租回交易中，銷售價(jià)格與租金一般都是一攬子方式進(jìn)行談判和確定的，所以交易中

的銷售價(jià)格與租金具有關(guān)我關(guān)系，如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不一致，或者

出租人未按市場價(jià)格收取租金，即承租人將標(biāo)的資產(chǎn)以低于（高于）市場條件的價(jià)格出售給

出租人，相應(yīng)地出租人一般通過收取低于（高于）市場價(jià)格的租金進(jìn)行補(bǔ)償。因此，《企業(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》要求對(duì)此類情況進(jìn)行以下調(diào)整：

第一，銷售對(duì)價(jià)低于市場價(jià)格的款項(xiàng)作為承租人預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

第二，銷售對(duì)價(jià)高于市場價(jià)格的款項(xiàng)作為承租人額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

同時(shí)，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得或利損，出租人按照市場價(jià)格調(diào)整租金收

入。

在進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下二者中更易獲得者進(jìn)行：

第一，銷佃:對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公介價(jià)值的差異：

第二，合同付款額的現(xiàn)值與按市場租金計(jì)算的付款額的現(xiàn)值的差異。

（3）確認(rèn)部分銷售利得和使用權(quán)資產(chǎn)

（五）售后租回會(huì)計(jì)處理

1.售后租回資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的會(huì)計(jì)處理

售后租回資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)是賣主（承租人）抵押借款業(yè)務(wù)，所以，

承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓收入相同的金融負(fù)債，并且按照《企業(yè)會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的相關(guān)要求對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；出租人不

確認(rèn)資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓收入相同的金融資產(chǎn)，并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金

融工具確認(rèn)與計(jì)量》的相關(guān)要求對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

2.售后租回資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的會(huì)計(jì)處理

售后租回資產(chǎn)屬于銷售的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》相關(guān)規(guī)定進(jìn)

行會(huì)”處理。

23

第三章所得稅會(huì)計(jì)

［教學(xué)目的I

通過本章的教學(xué)使學(xué)生能夠熟悉所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)概念，系統(tǒng)掌握企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理理

論及會(huì)計(jì)處理方法。

［重點(diǎn)難點(diǎn)I

本章的教學(xué)重點(diǎn)是暫時(shí)性差異及資產(chǎn)負(fù)債表觀的債務(wù)法，難點(diǎn)是所得稅會(huì)計(jì)的處理方法。

［教學(xué)時(shí)數(shù)］

［教學(xué)內(nèi)容1

第一節(jié)所得稅會(huì)計(jì)概述

一、所得稅會(huì)計(jì)概念

（一）所得稅會(huì)計(jì)的涵義

所得稅會(huì)計(jì)研究處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)理論和方法，是反映企業(yè)所得稅

的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一整套程序和方法。

二、所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

（-）西方社會(huì)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展

（-）我國關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

三、所得稅會(huì)計(jì)核算方法

（一）應(yīng)付稅款法

1.應(yīng)付稅款法的概念

應(yīng)付稅款法就是以企業(yè)應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

即：本期應(yīng)交所得稅額;本期應(yīng)從利潤中扣除的所得稅費(fèi)用

2.應(yīng)付稅款法的優(yōu)缺點(diǎn)

（二）納稅影響會(huì)計(jì)法

1.納稅影響會(huì)計(jì)法的概念

納稅影響會(huì)計(jì)法是分別根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)晟?當(dāng)期應(yīng)當(dāng)從利潤中扣除的所得稅費(fèi)用

以及根據(jù)所得稅法確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅額，兩者之間的差異單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量，

并遞延至相關(guān)會(huì)計(jì)期間處理的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

2.納稅影響會(huì)計(jì)法的優(yōu)缺點(diǎn)

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3.納稅影響會(huì)計(jì)法的類型

根據(jù)企業(yè)對(duì)收益的理解不同，將納稅影響會(huì)計(jì)法分為利潤表觀下的納稅影響會(huì)計(jì)法和資

產(chǎn)負(fù)債表觀下納稅影響會(huì)計(jì)法。

四、資產(chǎn)負(fù)債表觀下債務(wù)法的核算程序

1.確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

2.確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.確定暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債.

4.計(jì)算當(dāng)期所得稅。

5.計(jì)算應(yīng)當(dāng)從本期利潤中扣除的所得稅費(fèi)用。

第二節(jié)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及暫時(shí)性差異

一、永久性差異

（一）概念：

指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生

稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異。

（二）特點(diǎn)

這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。即，只要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的區(qū)別存在，

這種差異就會(huì)存在，不但在本期存在，而在未來的會(huì)計(jì)期間也將存在，不會(huì)隨著時(shí)間的推

移而消失。

（三）類型

二、暫時(shí)性差異

（一）概念

是指資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)

目，按照稅法規(guī)定可以確定其“稅基礎(chǔ)的，該“稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差異也屬丁暫

時(shí)性差異。

（二）分類

1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫

時(shí)性差異。

2,可抵扣暫時(shí)性差異

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是指在確定未來收【可資產(chǎn)或負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí).，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)

性差異。

（三）暫時(shí)性差異的形成

暫時(shí)性差異產(chǎn)生的根本原因是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，當(dāng)資產(chǎn)的賬面

價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)形成的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫

時(shí)性差異；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)形成的

暫時(shí)性差異為可抵扣暫時(shí)性差異。

三、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)的賬面價(jià)值

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)

定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

資產(chǎn)的賬面價(jià)信=資產(chǎn)負(fù)債表中各資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值。

（-）具體資產(chǎn)項(xiàng)目暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因

1.固定資產(chǎn)項(xiàng)目

2.無形資產(chǎn)項(xiàng)目

3.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)項(xiàng)目

4.投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目

5.存貨、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目

四、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

（一）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可

予以抵扣的金額。即：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值一未來可稅前列支的金額

（二）負(fù)債具體項(xiàng)目暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因

L預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目可能形成的暫時(shí)性差異

2.預(yù)收賬款

五、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

（一）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

（二）可抵扣虧損形成的暫時(shí)性差異

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第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

和計(jì)量

一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的原則

除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明示的不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的情形之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來

抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)量的一般原則

1.初始計(jì)量原則

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀下的債務(wù)法的要求,應(yīng)當(dāng)按照未來期間的適用稅率計(jì)算遞延所得稅資

產(chǎn)。當(dāng)稅率不變時(shí)，企業(yè)現(xiàn)行的稅率與未來期間的適用稅率相同，可按現(xiàn)行稅率計(jì)算遞延所

得資產(chǎn)；當(dāng)稅率變動(dòng)，并且企業(yè)可以預(yù)知的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)未來期間的適用稅率計(jì)算

遞延所得稅資產(chǎn)：稅率變動(dòng)但是企業(yè)不可預(yù)知的情況下，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)按照現(xiàn)行

稅率計(jì)算，當(dāng)稅率實(shí)際變動(dòng)期間，按照稅率變動(dòng)的方向和幅度一次性調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的

賬面價(jià)值。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（1）遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值復(fù)核

（2）遞延所得稅資產(chǎn)減值處理

（三）賬戶設(shè)置--遞延所得稅資產(chǎn)

（四）核算舉例

（五）不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)、負(fù)債初始計(jì)量所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)為

一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)：

（1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；

（2）交易發(fā)生時(shí)不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣損失）。

二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

（一）遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)一般原則

除不能計(jì)入的遞延所得稅負(fù)債之外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所

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得稅負(fù)債。一般項(xiàng)目產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債可以導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費(fèi)

用增加，與所有者權(quán)益相美的項(xiàng)目產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)調(diào)整

所有者權(quán)益項(xiàng)目。

（二）遞延所得稅負(fù)債計(jì)量一般原則

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀卜的債務(wù)法的要求，應(yīng)當(dāng)按照未來期間的適用稅率計(jì)算遞延所得稅負(fù)

債。所以，當(dāng)稅率不變時(shí)，企業(yè)現(xiàn)行的稅率與未來期間的適用稅率相同，可按現(xiàn)行稅率計(jì)算

遞延所得稅負(fù)債；當(dāng)稅率變動(dòng)，并且企業(yè)可以預(yù)知的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)未來期間的適用

稅率計(jì)算遞延所得稅負(fù)債，稅率變動(dòng)但是企業(yè)不可預(yù)知的情況下，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)

按照現(xiàn)行稅率計(jì)算，當(dāng)稅率實(shí)際變動(dòng)期間，按照稅率變動(dòng)的方向和幅度一次性調(diào)整遞延所得

稅負(fù)債的賬面價(jià)值。

（三）賬戶設(shè)置…遞延所得稅負(fù)債

（四）不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

下列交易中產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不能確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債：

1.商譽(yù)的初始確認(rèn)；

2.同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：

（1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；

（2）該項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

3.企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞

延所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿足下列條件的除外：

（1）投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

（2）該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。

（五）核算舉例

三、特殊交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

<-）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅

（二）與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅

（三）核算舉例

第四節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

一、當(dāng)期所得稅

（一）當(dāng)期所得稅含義

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當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法計(jì)算確定的應(yīng)向稅務(wù)部門繳納的所得稅金額，即當(dāng)期應(yīng)交

所得稅。

（二）當(dāng)期所得稅計(jì)算

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額X所得稅稅率

應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤+（一）本期發(fā)生的永久性差異+（一）本期發(fā)生的暫

時(shí)性差異

（三）核算舉例

二、遞延所得稅

（一）含義

遞延所得稅是指按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期利潤表的遞延所得稅費(fèi)用（或收益