經(jīng)濟管理類課程教材——稅收系列第十章商品勞務課稅1目錄10.1商品勞務課稅的經(jīng)濟意義與特征10.2我國商品勞務稅布局10.3商品勞務稅稅制要素設計10.4商品勞務課稅的發(fā)展趨勢210.1商品勞務課稅的經(jīng)濟意義與特征商品勞務稅是指以銷售商品或提供勞務所取得的銷售收入或營業(yè)收入為征稅對象的一類稅，也稱銷售稅或流轉(zhuǎn)稅。31.商品勞務稅的征收對象。

從物質(zhì)形態(tài)來看,既包括有形商品如服裝、食品、住宅、汽車等,也包括無形商品如商標權、專利權、著作權、技術、商譽等;從用途來看,既包括生產(chǎn)資料,也包括生活資料;從產(chǎn)地來看,既包括本國商品,也包括進口商品。勞務是指經(jīng)營者提供的勞務,不包括雇員因受雇而為雇主提供的勞務以及自我提供的勞務。2.商品勞務稅的判定。

判斷一個稅種是否具有商品勞務課稅的性質(zhì),不能簡單地從其名稱來看,關鍵是看其征稅對象是不是商品或勞務的交易額。凡是以商品或勞務的交易額作為征稅對象,無論其如何命名,就其本質(zhì)而言都屬于商品勞務課稅。10.1.1商品勞務課稅的經(jīng)濟意義43.價內(nèi)稅與價外稅（1）概念：按照商品勞務課稅與商品勞務價格的關系,商品勞務課稅可分為價內(nèi)稅和價外稅。稅額內(nèi)含于商品勞務價格之中的課稅為價內(nèi)稅,相應地,包含商品勞務課稅稅額的價格則為含稅價;稅額附加在商品勞務價格之外的課稅為價外稅,相應地,不包含商品勞務課稅稅額的價格則為不含稅價。

（2）價內(nèi)稅——消費稅我國現(xiàn)行的消費稅采取價內(nèi)稅的形式,稅額同企業(yè)生產(chǎn)成本和利潤一樣,是商品或勞務價格的組成部分:商品(或勞務)價格=成本+利潤+消費稅5

由此可見,在采取價內(nèi)稅的情況下,在企業(yè)成本和利潤既定的條件下,消費稅的高低與商品或勞務的價格成正比;在價格和成本(或利潤)一定時,消費稅的高低與企業(yè)的生產(chǎn)利潤(或成本)成反比。價內(nèi)稅與商品勞務價格、企業(yè)生產(chǎn)成本和利潤之間關系的這一特點,便于政府利用稅收杠桿配合價格政策調(diào)節(jié)企業(yè)利潤水平,進而調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費,實現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策;也有利于促進企業(yè)為了提高盈利水平而加強和改善企業(yè)管理,降低生產(chǎn)成本,提高勞動生產(chǎn)率。同時,價內(nèi)稅隱含在價格中,隨商品勞務銷售的實現(xiàn)而實現(xiàn),消費者在購買商品或勞務進行消費時,不易直接感受到商品勞務課稅的負擔,心理上沒有稅負壓力。對政府來講,易于征收,有利于財政收入的及時、穩(wěn)定。6（3）價外稅——增值稅我國現(xiàn)行的增值稅采取價外稅形式,其稅額不包含在商品價格之中,而是在商品價格之外另加一部分稅額進行課征。

在這種情況下,對于零售環(huán)節(jié)的消費者來說,稅負仍較隱蔽,課稅對消費者產(chǎn)生的心理效應同價內(nèi)稅差別不大。稅款由貨物銷售商或勞務提供者在商品或勞務的價格之外另向購買者收取,這種做法使商品勞務課稅明明白白,使購買者能十分清楚地了解到自己所購商品或勞務承擔了多少稅款,有利于增強人們的稅收意識。價、稅分開可以更明確地體現(xiàn)國家的商品勞務課稅政策。通過制定相同的稅率,保持稅收中性,減少對市場的干擾,促進市場主體的公平競爭,使社會資源按市場原則進行配置;通過征稅項目多少和稅率高低差別的選擇,體現(xiàn)對某些商品或勞務的生產(chǎn)和消費的限制或鼓勵政策。71.商品勞務課稅與商品勞務的交易活動密切相關由于商品勞務課稅的征稅對象是商品或勞務的流轉(zhuǎn)額,商品勞務每經(jīng)過一個交易環(huán)節(jié),就隨之流轉(zhuǎn)一次,就會發(fā)生對銷售者的商品或勞務的流轉(zhuǎn)額課征流轉(zhuǎn)稅的問題。沒有商品或勞務的交易,就沒有商品勞務課稅的對象,就不會發(fā)生商品勞務課稅的納稅義務。因此,商品或勞務的交易是商品勞務課稅的前提,商品勞務課稅與商品勞務的交易活動密切相關,交易的性質(zhì)、范圍、規(guī)模和結構決定著商品勞務課稅的性質(zhì)、范圍、規(guī)模和結構。10.1.2商品勞務課稅的特征82.商品勞務課稅的稅基廣泛,稅源可靠,稅收負擔普遍、中性商品勞務課稅的征稅對象是商品的流轉(zhuǎn)額,其課稅對象的廣泛性決定了商品勞務課稅稅基的廣泛性。而且,商品勞務課稅的主體稅種(如增值稅)的稅負不因交易的性質(zhì)、內(nèi)容、規(guī)模等的不同而有差別,幾乎對所有的商品和勞務都按相同的標準課稅,從橫向來看,其稅收負擔較為中性。需要說明的是,在傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅（如營業(yè)稅）條件下,即在商品或勞務的各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都以商品或勞務的流轉(zhuǎn)額全額作為計稅依據(jù)進行會發(fā)生商品或勞務流通過程中的重復征稅問題,商品或勞務的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,稅負就越重,從而對分工協(xié)作的社會化大生產(chǎn)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。而在新型的流轉(zhuǎn)稅（即增值稅）條件下,這一問題便可迎刃而解。93.商品勞務課稅在負擔上具有累退性

商品勞務課稅的中性特征,從稅收負擔角度看則表現(xiàn)為累退性,稅負不盡公平,這主要體現(xiàn)在其采用的比例稅率的稅率形式上。

比例稅率不考慮負擔能力的大小,購買同樣數(shù)量的商品或勞務,高收入者與低收入者負擔的商品勞務稅是一樣的。但是,不同收入水平的人的邊際消費傾向是不同的,高收入者用于消費的支出只占其收入的極小部分,而低收入者用于購買生活必需品的消費支出可能就是其收入的全部。因此,根據(jù)收入邊際效用遞減的原理,從縱向的負擔能力來看,商品勞務課稅就具有了累退性。收入越少,稅負相對越重;收入越多,稅負相對越輕。特別是在商品勞務課稅的范圍僅限定為生活消費品、對用于生產(chǎn)的資本品免稅的條件下,更加重了其累退性。104.商品勞務課稅是一種間接稅,課稅隱蔽,課稅阻力小

商品勞務課稅是隨著商品或勞務的價格最終轉(zhuǎn)嫁給消費者負擔的,是一種間接稅。較之所得稅和財產(chǎn)稅來說,商品勞務課稅是一種隱蔽的課稅。特別是在采用價內(nèi)稅或者即使采用價外稅但并不標明稅款的情況下,購買者不會直接感受到稅負的壓力,購買過程中不知不覺便負擔了稅收,從而使商品勞務課稅及其稅收負擔的轉(zhuǎn)嫁具有明顯的隱蔽性。對于政府來講,課稅阻力較小,較易征收。115.商品勞務課稅計征簡便,易于征管,征納成本較低

商品勞務課稅以銷售收入或勞務收入為計稅依據(jù),采用比例稅率的形式進行課征,計稅依據(jù)和稅率結構簡單,沒有復雜的費用扣除,無須計算和審核納稅人的各項具體支出,即使是對增值額課征的增值稅,在規(guī)范的“發(fā)票扣稅法”計征制度下,仍然是以銷售收入為計稅依據(jù),憑借發(fā)票抵扣進項稅額,實行起來也較為簡單,從而節(jié)省了征納雙方的稅收成本。1210.2我國商品勞務稅布局13

我國現(xiàn)行商品勞務稅制主要設置三個稅種,即增值稅、消費稅和關稅。1.增值稅(1)增值稅的概念。

增值稅是以商品勞務交易活動中的新增價值額為征稅對象的一種稅。是一種新型的商品勞務課稅形式。

作為增值稅課稅對象的增值額,是指生產(chǎn)經(jīng)營單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中新創(chuàng)造的那一部分價值額,它有理論增值額和法定增值額之分。

理論增值額的含義,可以從四個角度理解:

第一,從理論上講,增值額是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值額,即商品價值C+V+M中的V+M部分;10.2.1

我國商品勞務稅基本框架14

第二,就某一生產(chǎn)經(jīng)營單位而言,增值額是其商品銷售額或經(jīng)營勞務的收入額扣除各(如外購原材料、燃料、動力、包裝物、低值易耗品等購進金額項非增值項目)后的余額；

第三,就商品生產(chǎn)流通的全過程而言,一個商品從生產(chǎn)到流通的各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額之和,相當于該商品實現(xiàn)消費時的最終銷售價格,即零售價格;

第四,從國民收入分配角度看,增值額V+M在我國相當于凈產(chǎn)值,包括工資、利潤、利息、租金和其他增值性的收入。法定增值額是針對理論增值額而言的。由于各國在實施增值稅中,對于扣除項目的具體規(guī)定不同,增值額的具體內(nèi)容也不相同。實踐中作為計稅基數(shù)的增值額并不是純粹理論上的增值額,而是法定增值額。15增值稅與傳統(tǒng)消費稅對比相同點：課稅環(huán)節(jié)相同,都是多環(huán)節(jié)“道道課稅”,即每經(jīng)過一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就征一次稅。不同點：課稅對象不同。傳統(tǒng)的一般銷售稅的課稅對象是各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)銷售商品或提供勞務的毛收入,即流轉(zhuǎn)額全額;增值稅的課稅對象是各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)銷售商品或提供勞務新創(chuàng)造的價值額,即流轉(zhuǎn)額中的增值額部分。

優(yōu)點：傳統(tǒng)的一般銷售稅因?qū)嵭性诟鱾€流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)對流轉(zhuǎn)額全額課稅，導致重復征稅,商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,重復征稅就越嚴重;增值稅因只對各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額課稅,從根本上消除了“稅上加稅”的稅負累積效應,有利于促進專業(yè)化分工的社會大生產(chǎn)。16(2)增值稅的產(chǎn)生和發(fā)展。①增值稅在法國的產(chǎn)生和發(fā)展。1954年,法國財政部官員莫里斯·洛雷推動了法國政府率先采用增值稅并取得成功,增值稅才正式登上歷史舞臺。20世紀60年代,歐共體的國家普遍推行增值稅,后來許多發(fā)展中國家也借鑒實施。②增值稅在我國的推行。1979年開始,選擇了機器機械和農(nóng)業(yè)機具兩個行業(yè)及部分日用機械產(chǎn)品在部分城市進行增值稅試點。1984年10月,全國人大常委會授權國務院發(fā)布《中華人民共和國增值稅條例(草案)》,標志著增值稅制度在中國正式實施。17

1994年我國實行分稅制,國地稅機構分設,從此以后,增值稅一直是我國收入規(guī)模最大的稅種。2008年11月5日,國務院對原《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行修訂,并于2009年1月1日在全國施行,生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅由此開始。

2016年5月1日起，我國實現(xiàn)全面營改增，實現(xiàn)了全部行業(yè)征收增值稅。18(3)增值稅的征收范圍。從理論上講,增值稅的征收范圍應該包括國民經(jīng)濟的各個行業(yè)以及所有的商品和勞務。從實踐來看,多數(shù)國家增值稅的實施范圍包括了從采礦業(yè)、農(nóng)林牧業(yè)、商業(yè)到服務業(yè)等各個行業(yè),也有的國家只選擇在制造業(yè)和商業(yè)實施增值稅,在服務業(yè)保留了傳統(tǒng)的一般銷售稅而未實施增值稅。傳統(tǒng)的一般銷售稅在某些行業(yè)的存在以及僅在有限范圍內(nèi)實施增值稅,導致商品稅“稅上加稅”的弊病在一定范圍仍未消除。

我國原有增值稅的征收范圍為有限型的,即對在我國境內(nèi)銷售貨物或提供加工和修理修配勞務以及進口貨物征收增值稅。2016年5月1日起，我國實現(xiàn)全面營改增，實現(xiàn)了全部行業(yè)征收增值稅。19(4)增值稅的計稅基數(shù)和稅制類型。增值稅的課稅對象是商品銷售額或經(jīng)營勞務的收入額進行法定扣除后的增值額。

根據(jù)扣除規(guī)定不同,增值稅制可分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅三種類型。消費型增值稅

消費型增值稅是指在計算增值稅時，允許納稅人將當期購入固定資產(chǎn)的已納稅金一次性全部扣除。

消費型增值稅的稅基為納稅人當期的銷售收入總額扣除外購的全部生產(chǎn)資料(包括流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn))價款后的余額。從整個國民經(jīng)濟來看,該種類型增值稅相當于對生產(chǎn)資料不征稅,課稅基礎僅限于消費資料,因此稱為消費型增值稅。20消費型增值稅的積極效應:

第一,從經(jīng)濟的角度看,實行消費型增值稅有利于鼓勵投資,特別是民間投資,有利于促進產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整和技術升級,有利于提高我國產(chǎn)品的競爭力。

第二,從財政的角度看,實行消費型增值稅雖然在短期內(nèi)將導致稅基的減少,對財政收入造成一定的影響,但是有利于消除重復征稅,有利于公平內(nèi)外資企業(yè)和國內(nèi)外產(chǎn)品的稅收負擔,有利于稅制的優(yōu)化;從長遠看,由于實行消費型增值稅將刺激投資,促進產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整,對經(jīng)濟的增長將會起到重要的拉動作用,財政收入總量也會隨之逐漸增長。

21第三,從管理的角度看,實行消費型增值稅將使非抵扣項目大為減少,征收和繳納將變得相對簡便易行,從而有助于減少偷逃稅行為的發(fā)生,有利于降低稅收管理成本,提高征收管理的效率。消費型增值稅徹底解決了重復征稅的問題,具有很大的優(yōu)越性,所以,大部分實行增值稅的國家都采用了消費型增值稅。

從2009年1月1日起,我國在所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,即由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型。22

收入型增值稅是指在計算增值稅時，對外購固定資產(chǎn)的已納稅金，只允許扣除當期計入產(chǎn)品的折舊部分所應分攤的那部分稅金。

稅基為納稅人當期的銷售收入總額扣除用于生產(chǎn)的外購中間產(chǎn)品和勞務以及固定資產(chǎn)折舊數(shù)額后的余額。從整個國民經(jīng)濟來看,該種類型增值稅的稅基相當于國民收入,因此稱為收入型增值稅。局限性：收入型增值稅的法定計稅額等于理論增值額,從理論上講,這是一種標準的增值稅,可以在固定資產(chǎn)的折舊期內(nèi)逐步解決重復征稅的問題。但是,實行這種類型的增值稅計算較為煩瑣,它需要劃分外購和自制固定資產(chǎn)的折舊金額;而且,外購固定資產(chǎn)價款是以折舊方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價值的,這使得憑發(fā)票扣稅的計稅方法在操作上具有一定的困難,不利于規(guī)范憑票扣稅的計稅方法,因此,收入型增值稅在實際應用中具有一定的局限性。23消費型增值稅是指在計算增值稅時，不允許納稅人扣除任何外購固定資產(chǎn)的已納稅金。

稅基為納稅人當期的銷售收入總額扣除用于生產(chǎn)的外購中間產(chǎn)品和勞務后的余額。在這種情況下,其法定增值額等于工資、租金、利息、利潤和折舊之和,即增值額=工資+租金+利息+利潤+折舊=消費+凈投資+折舊。從整個國民經(jīng)濟來看,該種類型增值稅的稅基相當于國民生產(chǎn)總值,因此稱為生產(chǎn)型增值稅。

劣勢：存在著對固定資產(chǎn)價值重復征稅的問題,資本有機構成越高的企業(yè),重復征稅也會越嚴重。是一種不徹底的增值稅,不利于鼓勵企業(yè)擴大投資,也更加不利于我國產(chǎn)品的國際競爭力。

優(yōu)勢：生產(chǎn)型增值稅的法定增值額大于理論上的增值額,因此有利于擴大財政收入。24三種增值稅類型對比三種類型增值稅的區(qū)別主要是,由于對購入固定資產(chǎn)處理的原則不同,使得計稅基數(shù)的大小不同。生產(chǎn)型增值稅的計稅基數(shù)最大,收入型次之,消費型最小。從財政收入角度考慮,在稅率相同的條件下,生產(chǎn)型增值稅的收入最多,收入型次之,消費型最少。如果從鼓勵投資的角度出發(fā),則消費型增值稅最優(yōu),收入型增值稅次之,生產(chǎn)型增值稅最不利。生產(chǎn)型增值稅仍存在對外購固定資產(chǎn)價值的重復征稅問題,因此是一種不徹底的增值稅。收入型增值稅的法定增值額和理論增值額一致,從理論上講是一種標準的增值稅,但是在具體實施中,征收困難。25(5)增值稅的計稅方法。

增值稅的計稅方法有直接計算法和間接計算法。直接計算法又有“加法”和“減法”;間接計算法又稱“扣稅法”。“加法”:即將當期構成增值額的各個項目金額相加,求得當期增值額,然后乘以稅率,計算出當期應納稅額。“減法”:也稱“扣額法”,即從當期銷售收入中扣除當期按稅法規(guī)定允許扣除的項目金額,求得當期增值額,然后乘以稅率,計算出當期應納稅額。

兩種計算方法都是直接以增值稅的課稅對象即增值額作為計稅依據(jù),用增值額直接乘以稅率求得應納增值稅額,故稱為直接計算法。但這兩種方法都需要先計算出增值額,由于在實際操作中增值額的計算比較復雜,且不易核查,因此少有國家采用。26“扣稅法”:即先以當期銷售收入額乘以稅率,求得總稅額,再從中減去各個外購項目已納增值稅額,得出當期應納稅額。其計算公式為:當期應納增值稅額=當期應稅銷售收入額×適用稅率-當期法定允許扣除的外購項目已納增值稅額“扣稅法”簡便易行,而且可以通過購貨發(fā)票對納稅人的計算和繳納情況進行跟蹤審計。由于對外購項目已納稅款只需憑借當期購貨發(fā)票即可抵扣,而不論其當期外購項目是否在當期全部消耗,因此這種方法也稱為“購進扣稅法”,目前被世界各國普遍采用。我國現(xiàn)行增值稅一般納稅人就是采用這種規(guī)范的憑增值稅專用的購貨發(fā)票抵扣的“購進扣稅法”27(6)增值稅的稅率某商品的整體稅負=該商品流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)的增值額×增值稅稅率

=該商品的最后銷售價格×增值稅稅率因此有:某商品的增值稅稅率=結合“扣稅法”的計稅公式:某商品應納增值稅額=應稅銷售收入額×增值稅稅率-法定扣除的外購項目已納增值稅額28

從理論上講,增值稅的稅率應該是單一的。從增值稅實踐看,采用單一稅率的國家并不多。一般是設置基本稅率、低稅率和零稅率，基本稅率基本適應了增值稅計稅原理和負擔原則的要求,體現(xiàn)了增值稅負擔的中性和均衡。少量差別稅率的采用可以緩解增值稅在稅收負擔上的累退性,增強其調(diào)節(jié)作用。零稅率是增值稅采用“扣稅法”條件下的一個特色,零稅率不等于免稅。292.消費稅消費稅是指有選擇地對某些特殊消費品或消費行為的流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，屬于特殊商品勞務稅，是商品勞務課稅的一種類型。征收消費稅,一般主要是為了利用其獨特的調(diào)節(jié)功能,通過征稅范圍的選擇、差別稅率的安排以及征稅環(huán)節(jié)的規(guī)定等征收制度的設計和實施,來達到政府調(diào)節(jié)消費進而調(diào)節(jié)收入的政策目的。從征稅范圍來看,消費稅在名義上雖然是對消費品或消費行為課征的,但實際上一般并不是涉及所有消費品和所有消費行為,而是有選擇地對一部分消費品或消費行為課征。

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從計稅方式來看,消費稅一般采取從價定率和從量定額兩種形式。從稅率結構來看,消費稅一般都實行差別較大的多檔稅率,不同的消費品或消費行為適用高低不同的稅率從征稅環(huán)節(jié)看,消費稅一般是單環(huán)節(jié)課征。選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收,涉及的納稅人較少,便于征管;選擇在零售環(huán)節(jié)征收,有利于發(fā)揮調(diào)節(jié)作用,但涉及的納稅人復雜,不便征管。我國現(xiàn)行消費稅的征稅范圍包括煙、酒、汽油、柴油、化妝品、小汽車、游艇、高檔手表、實木地板等15類消費品,主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。313.關稅關稅是由海關代表國家對進出本國關境的貨物或物品征收的一種商品稅。關稅是世界各國普遍征收的一種稅。它除了組織財政收入的功能外,更重要的是具有保護本國產(chǎn)業(yè)發(fā)展和調(diào)節(jié)國際貿(mào)易活動的功能。按課稅貨物或物品在關境上的不同流向,關稅可分為進口關稅和出口關稅。

按課征目的,關稅可分為財政關稅和保護關稅。

3210.2.2

我國商品勞務稅各稅種之間的相互關系

現(xiàn)行商品勞務稅制的三個稅種——增值稅、消費稅和關稅在功能作用上相互配合和協(xié)調(diào),共同構成商品勞務稅制體系。

增值稅是我國最主要的商品勞務稅在所有商品、勞務與服務的生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)普遍征收,屬于一般商品勞務課稅性質(zhì),主要發(fā)揮廣泛組織財政收入和對社會經(jīng)濟普遍調(diào)節(jié)的作用。消費稅是和增值稅交叉征收的,是在普遍征收增值稅的基礎上有選擇地對某些特殊消費品再征收的一種稅,屬于特種商品課稅性質(zhì)。征收消費稅的主要目的是在調(diào)節(jié)作用上配合增值稅。關稅是在商品進出口環(huán)節(jié)課征的流轉(zhuǎn)稅,是我國商品勞務課稅的重要組成部分。3310.3

商品勞務稅稅制要素設計34

從大的征稅范圍看,商品勞務稅分為國內(nèi)商品勞務稅和進出口關稅。國內(nèi)商品勞務稅在征稅范圍的選擇上主要有兩種類型。

一種是一般商品勞務稅(或稱普通商品勞務稅、一般或普通銷售稅),即不區(qū)分商品和勞務的性質(zhì),對所有的商品和勞務的交易都征收的稅,如我國的增值稅。另一種是特種商品勞務稅,即區(qū)分商品和勞務的不同性質(zhì),根據(jù)國家一定時期的產(chǎn)業(yè)政策和消費政策,有選擇地對某些商品和勞務征收的稅。大多數(shù)國家都是同時征收這兩類稅,形成廣泛征收的增值稅和對特種商品和勞務征收的消費稅在功能作用上相互配合的國內(nèi)商品勞務稅制模式。10.3.1征稅范圍選擇35一般情況下,商品勞務稅的納稅人就是銷售應稅商品和勞務的單位或個人。特殊情況下,即使沒有發(fā)生銷售行為和取得銷售收入,也有可能發(fā)生納稅義務,成為納稅人。主要有以下兩種情況:一是進口貨物。二是視同銷售。10.3.2納稅主體確定36商品征稅環(huán)節(jié)的選擇主要有單一環(huán)節(jié)征稅和多環(huán)節(jié)征稅兩種類型。1.單一環(huán)節(jié)征稅單一環(huán)節(jié)征稅是指在商品的生產(chǎn)、進口、批發(fā)、零售等諸多環(huán)節(jié)中選擇一個環(huán)節(jié)征稅。2.多環(huán)節(jié)征稅多環(huán)節(jié)征稅是指在商品的生產(chǎn)、批發(fā)、零售等各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅。在征稅對象是商品的流轉(zhuǎn)額全額的條件下,多環(huán)節(jié)征稅存在對各環(huán)節(jié)購進項目的重復征稅,且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,重復征稅就越嚴重。

我國現(xiàn)行的增值稅即為多環(huán)節(jié)征稅。10.3.3征稅環(huán)節(jié)選擇37商品勞務稅計稅依據(jù)的選擇可以有從價計征和從量計征兩種形式。1.從價計征從價計征是以商品或勞務的銷售收入額為依據(jù)計算稅額。公式:應納稅額=銷售收入×稅率主要特點是,稅收和商品或勞務的銷售價格緊密地聯(lián)系在一起,在稅率一定的條件下,稅收收入的多少受商品或勞務價格變動的影響。納稅人的銷售收入上升,國家的稅收收入隨之增多;納稅人的銷售收入下降,國家的稅收收入隨之減少。10.3.4計稅依據(jù)選擇38根據(jù)商品勞務課稅的稅負是否包含在商品或勞務的價格之內(nèi),作為計稅依據(jù)的價格可分為含稅價和不含稅價。

含稅價即將應納銷售稅金包含在商品或勞務的價格之內(nèi),按照含稅價格和規(guī)定的稅率計算應納稅額,公式:含稅價格=成本+利潤+銷售稅金

應納稅額=(成本+利潤+銷售稅金)×適用稅率

=[(成本+利潤)÷(1-適用稅率)]×適用稅率

不含稅價即商品或勞務的價格中不包含銷售稅金,按照不含稅價格和規(guī)定的稅率計算應納稅額,公式:含稅價格=成本+利潤

應納稅額=(成本+利潤)×適用稅率392.從量計征

從量計征是以商品的數(shù)量、重量、容積、長度等為依據(jù)計算稅額。從量計征適用的稅率為定額稅率,因此這種征收方式也稱從量定額征收,一般常用于消費稅的某些征稅項目。應納稅額計算公式為:應納稅額=銷售數(shù)量×單位稅額從量計征的主要特點是,稅收和商品或勞務的銷售數(shù)量緊密地聯(lián)系在一起,不受價格變動的影響,有利于財政收入的穩(wěn)定，計算方法簡單。但是,由于這種計征方式與商品勞務價格脫鉤,稅收收入不能隨商品價格的上漲而增加,不利于保證財政收入隨物價上漲而增長,也不利于納稅人的合理負擔。40

1.稅率形式

商品勞務稅一般采用比例稅率和定額稅率兩種形式。比例稅率是按照商品或勞務銷售收入的一定比例規(guī)定稅率,其特點是,無論銷售收入為多少,稅率都是一個規(guī)定的比例,稅率不隨銷售收入的增加而提高;定額稅率是按照商品或勞務銷售的單位數(shù)量規(guī)定一個固定的稅額標準,即應稅商品的單位稅額,除非稅法變動,否則單位稅額是固定不變的,無論銷售數(shù)量為多少,單位稅額都是一個規(guī)定的金額。10.3.5稅率選擇412.稅率結構

商品勞務稅的稅率有單一稅率和差別稅率。單一稅率是指一個稅種只規(guī)定一個稅率,所有商品和勞務都按同一稅率課征,稅率不因商品勞務的不同而有高低之分。差別稅率是指按不同類別的商品勞務分別規(guī)定高低不同的稅率。單一稅率體現(xiàn)稅負中性,便于征管,適用于發(fā)揮組織財政收入和普遍調(diào)節(jié)的普通商品勞務課稅,如增值稅。但是單一稅率在稅收負擔上具有累退性,不利于對市場經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)。差別稅率可以結合政府的某些社會、經(jīng)濟政策,對不同商品、勞務的生產(chǎn)和消費進行適當調(diào)節(jié),適用于發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)作用的特種商品勞務課稅。423.稅率水平

商品勞務稅稅率的高低因稅種的性質(zhì)和特點的不同而有不同的選擇。一般來說,普通商品勞務課稅的稅率不宜太高,以免負擔過重,對商品生產(chǎn)和流通造成不利影響。特種商品勞務課稅的平均稅率一般較高。此外,在設計商品勞務稅的稅率水平時,還需要考慮以下幾方面的因素:第一,兼顧需要與可能。稅率水平的設計一方面要考慮國家財政的需要,滿足政府行使公共職能的需要;另一方面,也必須充分考慮經(jīng)濟發(fā)展水平和納稅人的承受能力,不應當影響稅源,傷及稅本。43

第二,兼顧效率和公平。根據(jù)需求彈性理論和稅收的經(jīng)濟效率原則,對各種商品征稅的稅率應與應稅商品的需求彈性成反比,即應當對需求彈性較大的商品課以較低的稅率,而對需求較缺乏彈性的商品課以較高的稅率,以減少稅收的額外負擔。從公平角度考慮,恰好相反。因此,稅率高低的選擇應當兼顧效率與公平。各國普遍的做法是,在對所有商品廣泛、適度征收增值稅的基礎上,再對奢侈品加征一道消費稅。第三,征稅范圍的大小和稅基的寬窄。在稅收收入一定的情況下,當征稅范圍較大、稅基較寬時,稅率就可以設計得相對低一些;當征稅范圍較小、稅基較窄時,稅率就不得不設計得相對高一些了。44

第四,納稅人的盈利水平。一般地說,在納稅人的盈利水平比較高的情況下,稅率可以相對規(guī)定得高一些;在納稅人的盈利水平比較低的情況下,稅率則應相對規(guī)定得低一些。第五,稅制結構。在稅基和納稅人的盈利水平一定的情況下,商品勞務課稅所占的比重越大,所得課稅、財產(chǎn)課稅及其他課稅所占的比重就越小。商品勞務稅稅率水平的選擇應當考慮所得稅等其他稅類的征稅空間,以形成一個各個稅類比重合理、功能互補、作用協(xié)調(diào)的稅制結構,充分體現(xiàn)稅收的收入、效率和公平原則。4510.4商品勞務課稅的發(fā)展趨勢

商品勞務課稅歷史悠久,它是隨著商品經(jīng)濟的出現(xiàn)和發(fā)展而產(chǎn)生并發(fā)展起來的。商品經(jīng)濟的范圍及商品勞務交易的規(guī)模、方式、環(huán)節(jié)、價格等商品經(jīng)濟的諸多屬性決定著商品勞務課稅的范圍、規(guī)模、方式、環(huán)節(jié)等稅收制度要素。461