第十二章

審計(jì)溝通目錄與內(nèi)部審計(jì)及審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的溝通1與治理層的溝通2與前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通312.1與內(nèi)部審計(jì)及審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的溝通12.1.1與內(nèi)部審計(jì)的溝通內(nèi)部審計(jì)的定義與內(nèi)部審計(jì)人員討論與協(xié)調(diào)的內(nèi)容審計(jì)工作的時(shí)間審計(jì)覆蓋的范圍重要性水平擬確定的選取樣本的方法對已實(shí)施工作的記錄復(fù)核與報(bào)告程序有效的內(nèi)部審計(jì)通常有助于審計(jì)人員修改或確定審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間，并縮小實(shí)施審計(jì)程序的范圍，但不能完全取代審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)有關(guān)的所有重大事項(xiàng)獨(dú)立作出職業(yè)判斷，而不應(yīng)完全依賴內(nèi)部審計(jì)工作。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對發(fā)表審計(jì)意見以及確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任不因?yàn)槔脙?nèi)部審計(jì)工作而減輕。12.1與內(nèi)部審計(jì)及審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的溝通12.1.2與審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的溝通審計(jì)委員會(huì)審計(jì)委員會(huì)是公司董事會(huì)中的專門委員會(huì)。主要負(fù)責(zé)公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露和內(nèi)部控制過程的監(jiān)督。在公司董事會(huì)內(nèi)部對公司的信息披露、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)及外部獨(dú)立審計(jì)等方面，執(zhí)行控制和監(jiān)督的職能。12.1與內(nèi)部審計(jì)及審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的溝通12.1.2與審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的溝通監(jiān)事會(huì)監(jiān)事會(huì)是由股東(大)會(huì)選舉的監(jiān)事以及由公司職工民主選舉的監(jiān)事組成的，對公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和檢查的法定必設(shè)和常設(shè)機(jī)構(gòu)。監(jiān)事會(huì)，也稱公司監(jiān)察委員會(huì)，是股份公司法定的必備監(jiān)督機(jī)關(guān)，是在股東大會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下，與董事會(huì)并列設(shè)置，對董事會(huì)和總經(jīng)理行政管理系統(tǒng)行使監(jiān)督的內(nèi)部組織。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)委員會(huì)的相互溝通，貫穿于審計(jì)過程的始終。時(shí)間安排督促（方式、次數(shù)、結(jié)果）12.2與治理層的溝通對象與治理層下設(shè)的組織或個(gè)人溝通與管理層溝通治理層全部參與管理事項(xiàng)（1）注冊會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任；（2）計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排；（3）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題；——判斷是否書面（4）值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷；——書面溝通（5）注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；——書面溝通（6）補(bǔ)充事項(xiàng)。過程溝通的形式溝通的時(shí)間保密12.2與治理層的溝通注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通的主要目的包括：1.就審計(jì)范圍和時(shí)間以及注冊會(huì)計(jì)師、治理層、管理層各方在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和溝通中的責(zé)任，取得相互了解；2.及時(shí)向治理層告知審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)；3.共享有助于注冊會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)和治理層履行責(zé)任的其他信息。1.治理層和管理層（以上市公司為例）（1）治理層——監(jiān)督責(zé)任上市公司的治理層主要指董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和股東大會(huì)。其中，董事會(huì)中包括審計(jì)委員會(huì)、獨(dú)立董事。（2）管理層上市公司的管理層主要指經(jīng)理和其他高級管理人員。對象治理層與管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的責(zé)任（1）治理層對財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露過程負(fù)有監(jiān)督的職責(zé)，管理層負(fù)責(zé)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。（2）治理層與管理層職責(zé)交叉時(shí)，是指治理層參與管理，或者治理層全部參與管理。對象總體要求確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T時(shí)應(yīng)當(dāng)利用的信息一般情況下會(huì)指定治理結(jié)構(gòu)中相對固定的人員或組織負(fù)責(zé)與注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通關(guān)于對了解的溝通對象進(jìn)行印證的特別提示（委托人）對象上市公司審計(jì)的溝通人員在上市公司審計(jì)中，有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問題的溝通，其溝通對象最好是被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)中有權(quán)決定聘任、解聘注冊會(huì)計(jì)師的組織或人員。再如，有關(guān)管理層的勝任能力和誠信問題方面的事項(xiàng)，就不宜與兼任高級管理職務(wù)的治理層成員溝通。【例·單選題】在確定與管理層溝通的事項(xiàng)時(shí)，下列各項(xiàng)中，注冊會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為不宜溝通的是（）。（2010）A.所在行業(yè)的環(huán)境發(fā)生重大變化B.可能影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營計(jì)劃和戰(zhàn)略C.管理層對造成內(nèi)部控制缺陷的實(shí)際原因的了解D.管理層的勝任能力與治理層下設(shè)的組織或個(gè)人溝通決定與治理層的下設(shè)組織或個(gè)人溝通時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的情形需要與治理層整體溝通的特殊情形集團(tuán)審計(jì)的特殊情形對象與治理層下設(shè)的組織或個(gè)人溝通決定與治理層的下設(shè)組織或個(gè)人溝通時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素治理層下設(shè)組織、個(gè)人以及治理層整體各自的責(zé)任。擬溝通事項(xiàng)的性質(zhì)法律法規(guī)的規(guī)定下設(shè)組織或個(gè)人是否有權(quán)對溝通的信息采取措施，以及是否能夠提供注冊會(huì)計(jì)師可能需要的進(jìn)一步信息和解釋。是否有必要將有關(guān)信息詳盡或扼要地與治理層整體溝通。對象與治理層下設(shè)的組織或個(gè)人溝通2.被審計(jì)單位設(shè)有審計(jì)委員會(huì)的情形良好的治理原則建議：（1）邀請注冊會(huì)計(jì)師定期參加審計(jì)委員會(huì)會(huì)議；（2）審計(jì)委員會(huì)主席和其他相關(guān)成員定期與注冊會(huì)計(jì)師聯(lián)系；（3）審計(jì)委員會(huì)每年至少一次在管理層不在場的情況下會(huì)見注冊會(huì)計(jì)師對象與管理層的溝通1.溝通的必要性注冊會(huì)計(jì)師有必要與管理層溝通，因?yàn)榫幹曝?cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任。2.通常先與管理層討論注冊會(huì)計(jì)師在根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定與治理層溝通特定事項(xiàng)前，通常先與管理層進(jìn)行討論，除非這些事項(xiàng)不適合與管理層討論。3.不適合與管理層溝通的事項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師不適合與管理層溝通關(guān)于管理層的勝任能力、管理層的誠信等問題對象注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)包括：（1）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任；（2）計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排；（3）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題；——判斷是否書面（4）值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷；——書面溝通（5）注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；——書面溝通（6）補(bǔ)充事項(xiàng)。事項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)包括：（1）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任；注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通的責(zé)任溝通形式--直接溝通事項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任1.注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對在治理層監(jiān)督下管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表形成和發(fā)表意見；2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并不減輕管理層或治理層的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)包括：（1）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任；（2）計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排；（3）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題；——判斷是否書面（4）值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷；——書面溝通（5）注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；——書面溝通（6）補(bǔ)充事項(xiàng)。事項(xiàng)有關(guān)計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)與治理層溝通：注冊會(huì)計(jì)師擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案。重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額。審計(jì)業(yè)務(wù)受到的限制或法律法規(guī)對審計(jì)業(yè)務(wù)的特定要求。注冊會(huì)計(jì)師與治理層商定的溝通事項(xiàng)的性質(zhì)。注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)包括：（1）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任；（2）計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排；（3）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題；——判斷是否書面（4）值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷；——書面溝通（5）注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；——書面溝通（6）補(bǔ)充事項(xiàng)。事項(xiàng)（三）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理質(zhì)量的看法審計(jì)工作中遇到的重大困難尚未更正的錯(cuò)報(bào)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為重大且與治理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告過程監(jiān)督責(zé)任直接相關(guān)的其他事項(xiàng)審計(jì)工作中遇到的重大困難（重點(diǎn)）（1）管理層在提供審計(jì)所需信息時(shí)出現(xiàn)嚴(yán)重拖延；（2）不合理地要求縮短完成審計(jì)工作的時(shí)間；（3）為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)需要付出的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期；（4）無法獲取預(yù)期的信息；（5）管理層對注冊會(huì)計(jì)師施加的限制；（6）管理層不愿意按照要求對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估，或不愿意延長評估期間；（7）在某些情況下，這些困難可能構(gòu)成對審計(jì)范圍的限制，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意見。12.2.3溝通的過程取得相互了解溝通的形式保密溝通的時(shí)間溝通過程的充分性過程溝通時(shí)間對于計(jì)劃事項(xiàng)的溝通，通常在審計(jì)業(yè)務(wù)的早期進(jìn)行對于審計(jì)中遇到的重大困難，應(yīng)盡快溝通對于注冊會(huì)計(jì)師注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行中的重大缺陷，應(yīng)盡快與管理層或治理層溝通對于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與財(cái)務(wù)報(bào)表或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)，包括注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理質(zhì)量的看法，應(yīng)在最終完成財(cái)務(wù)報(bào)表前進(jìn)行溝通對于注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)在最終完成財(cái)務(wù)報(bào)表前或在對獨(dú)立性威脅及其防護(hù)措施作出重大判斷時(shí)進(jìn)行溝通如果同時(shí)審計(jì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表或其他歷史財(cái)務(wù)信息，溝通時(shí)間應(yīng)與通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的溝通時(shí)間相協(xié)調(diào)。過程12.3前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通——首次承接責(zé)任的擔(dān)當(dāng)者——后任注冊會(huì)計(jì)師前任注冊會(huì)計(jì)師的定義：前任注冊會(huì)計(jì)師是指已對被審計(jì)單位上期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但被現(xiàn)任注冊會(huì)計(jì)師接替的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師。前任注冊會(huì)計(jì)師的定義：前任注冊會(huì)計(jì)師是指已對被審計(jì)單位上期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但被現(xiàn)任注冊會(huì)計(jì)師接替的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師。1.后任注冊會(huì)計(jì)師的定義后任注冊會(huì)計(jì)師是指正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位本期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師。2.后任注冊會(huì)計(jì)師通常包含的情形（1）在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會(huì)計(jì)師；（2）已接受委托并簽訂業(yè)務(wù)約定書，接替前任注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師。3.不能視為后任注冊會(huì)計(jì)師的情形在未發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的情況下，同處于某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同注冊會(huì)計(jì)師不屬于前后任注冊會(huì)計(jì)師的范疇（“輪換”模式）。1.溝通的發(fā)起方在前后任注冊會(huì)計(jì)師溝通過程中，后任注冊會(huì)計(jì)師負(fù)有主動(dòng)溝通的義務(wù)。2.溝通的前提盡管后任注冊會(huì)計(jì)師負(fù)有主動(dòng)溝通的義務(wù)，但前提是需要征得被審計(jì)單位的同意。3.溝通的方式前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通可以采用書面或口頭的方式。4.對溝通情況的記錄盡管溝通可以采用書面或口頭的方式進(jìn)行，但后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡。5.對溝通過程中獲知的信息保密即使未接受委托，后任注冊會(huì)計(jì)師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。接受委托前，后任注冊會(huì)計(jì)師與前任注冊會(huì)計(jì)師的溝通1.溝通的目的在接受委托前，后任注冊會(huì)計(jì)師與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通的目的是為了確定是否接受委托。2.溝通是必要的審計(jì)程序與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，是后任注冊會(huì)計(jì)師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計(jì)程序。3.評價(jià)溝通結(jié)果在進(jìn)行必要溝通后，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對溝通結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，以確定是否接受委托。溝通的核心內(nèi)容1.是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠信方面的問題；2.前任注冊會(huì)計(jì)師與管理層在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；3.前任注冊會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位治理層通報(bào)的管理層舞弊、違反法律法規(guī)行為以及值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷；4.前任注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。前任注冊會(huì)計(jì)師的答復(fù)1.在被審計(jì)單位允許前任注冊會(huì)計(jì)師對后任注冊會(huì)計(jì)師的詢問作出充分答復(fù)的情況下，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實(shí)，對后任注冊會(huì)計(jì)師的合理詢問及時(shí)作出充分的答復(fù)。2.如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會(huì)計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會(huì)計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。3.如果從前任注冊會(huì)計(jì)師得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對接受委托的影響。對此，通?？梢詤^(qū)分以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷是否存在由被審計(jì)單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮這一情況對接受業(yè)務(wù)委托的影響；（2）如果未得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會(huì)計(jì)師需要設(shè)法以其他方式與前任注冊會(huì)計(jì)師再次進(jìn)行溝通。被審計(jì)單位不同意溝通時(shí)的處理后任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行主動(dòng)溝通的前提是征得被審計(jì)單位的同意。后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位以書面方式允許前任注冊會(huì)計(jì)師對其詢問作出充分答復(fù)。如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會(huì)計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托。實(shí)際上，這種情況本身就向后任注冊會(huì)計(jì)師傳遞出一種信號(hào)，即被審計(jì)單位可能與前任注冊會(huì)計(jì)師在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問題上存在意見分歧，或被審計(jì)單位管理層存在誠信方面的問題，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對此提高警惕，慎重評估潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)