我國上市公司內(nèi)部控制審計費用影響因素剖析與洞察一、引言1.1研究背景與意義1.1.1研究背景隨著我國資本市場的不斷發(fā)展與完善，上市公司的數(shù)量日益增多，規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，其在經(jīng)濟(jì)體系中的地位愈發(fā)重要。上市公司的健康穩(wěn)定發(fā)展不僅關(guān)系到股東的利益，也對整個資本市場的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的繁榮產(chǎn)生著深遠(yuǎn)影響。在此背景下，內(nèi)部控制審計作為保障上市公司財務(wù)信息質(zhì)量、提升公司治理水平的重要手段，逐漸受到各方的高度重視。我國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展經(jīng)歷了從無到有、逐步完善的過程。2006年，上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，深圳證券交易所發(fā)布《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，這兩個指引的出臺，為上市公司內(nèi)部控制審計提供了初步的規(guī)范和指導(dǎo)，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制審計的開端。此后，2008年財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，明確了上市公司內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則和要素，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，并可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行審計并出具核實評價意見，進(jìn)一步推動了內(nèi)部控制審計在上市公司中的應(yīng)用。2010年，五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》共同構(gòu)成了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制審計制度基本建立，內(nèi)部控制審計成為注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)。在政策的推動下，我國上市公司內(nèi)部控制審計得到了廣泛實施。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，近年來我國上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例不斷提高。然而，在實踐過程中，內(nèi)部控制審計也暴露出一些問題。一方面，部分上市公司對內(nèi)部控制審計不夠重視，將其視為一種形式，未能真正發(fā)揮內(nèi)部控制審計的作用。一些公司雖然聘請了會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計，但在審計過程中配合度不高，提供的信息不真實、不完整，影響了審計的質(zhì)量和效果。另一方面，從審計機(jī)構(gòu)的角度來看，內(nèi)部控制審計收費存在較大差異，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。不同會計師事務(wù)所對同一家上市公司的內(nèi)部控制審計收費可能相差甚遠(yuǎn)，這不僅影響了審計市場的公平競爭，也讓上市公司在選擇審計機(jī)構(gòu)時感到困惑。此外，審計收費的不合理還可能導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降，一些會計師事務(wù)所為了降低成本、獲取更多利潤，可能會減少審計程序和工作量，從而無法充分發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制存在的問題。因此，深入研究我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的影響因素具有重要的現(xiàn)實意義。通過對這些因素的分析，可以為上市公司和會計師事務(wù)所提供決策依據(jù)，促進(jìn)審計市場的健康發(fā)展。同時，也有助于監(jiān)管部門加強(qiáng)對審計市場的監(jiān)管，制定更加合理的政策和規(guī)范，提高上市公司內(nèi)部控制審計的質(zhì)量和水平。1.1.2研究意義本研究對我國上市公司內(nèi)部控制審計費用影響因素展開探究，具有顯著的理論意義與實踐意義。從理論意義來看，目前關(guān)于內(nèi)部控制審計費用影響因素的研究相對較少，本研究能夠豐富和完善審計費用理論。通過深入分析上市公司內(nèi)部控制審計費用的影響因素，可以進(jìn)一步揭示審計定價的內(nèi)在機(jī)制，為審計理論的發(fā)展提供新的實證依據(jù)。以往的研究大多集中在財務(wù)報表審計費用的影響因素上，對內(nèi)部控制審計費用的研究相對不足。本研究將填補(bǔ)這一領(lǐng)域的空白，拓展審計費用研究的范圍，使審計理論體系更加完整。此外，本研究還可以為其他相關(guān)研究提供參考，如公司治理、風(fēng)險管理等領(lǐng)域的研究，有助于加深對這些領(lǐng)域的理解和認(rèn)識。從實踐意義來說，對于上市公司而言，了解內(nèi)部控制審計費用的影響因素有助于其合理規(guī)劃審計預(yù)算，選擇合適的會計師事務(wù)所。上市公司可以根據(jù)自身的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度、內(nèi)部控制狀況等因素，對內(nèi)部控制審計費用進(jìn)行合理的預(yù)期，避免因?qū)徲嬞M用過高或過低而影響審計質(zhì)量。上市公司還可以通過優(yōu)化自身的內(nèi)部控制體系，降低內(nèi)部控制風(fēng)險，從而降低審計費用。對于會計師事務(wù)所來說，明確內(nèi)部控制審計費用的影響因素有助于其制定合理的收費策略，提高審計服務(wù)的競爭力。會計師事務(wù)所可以根據(jù)不同客戶的特點和需求，制定差異化的收費標(biāo)準(zhǔn)，提高客戶滿意度。會計師事務(wù)所還可以通過提高自身的審計質(zhì)量和效率，降低審計成本，從而在保證審計質(zhì)量的前提下，降低審計收費，吸引更多的客戶。對于監(jiān)管部門來說，研究內(nèi)部控制審計費用的影響因素有助于其加強(qiáng)對審計市場的監(jiān)管，規(guī)范審計收費行為。監(jiān)管部門可以根據(jù)研究結(jié)果，制定相關(guān)的政策和法規(guī)，對審計收費進(jìn)行合理的引導(dǎo)和規(guī)范，防止會計師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭，維護(hù)審計市場的公平、公正和有序發(fā)展。1.2研究方法與創(chuàng)新點1.2.1研究方法本研究綜合運用多種研究方法，以全面、深入地探究我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的影響因素。文獻(xiàn)研究法是本研究的基礎(chǔ)方法之一。通過廣泛搜集國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制審計費用影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)，包括學(xué)術(shù)期刊論文、學(xué)位論文、研究報告等，對已有研究成果進(jìn)行系統(tǒng)梳理和分析。深入了解前人在該領(lǐng)域的研究思路、方法和主要結(jié)論，明確研究的發(fā)展脈絡(luò)和現(xiàn)狀。如參考張宜霞對內(nèi)部控制審計費用影響因素的研究，其結(jié)論指出公司規(guī)模、內(nèi)部控制復(fù)雜程度、事務(wù)所人工成本、事務(wù)所聲譽(yù)與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)，公司內(nèi)部控制失效風(fēng)險與內(nèi)部控制審計費用負(fù)相關(guān)，這為本研究提供了重要的理論參考和研究方向。通過文獻(xiàn)研究，能夠站在巨人的肩膀上，避免重復(fù)勞動，同時發(fā)現(xiàn)已有研究的不足之處，為后續(xù)研究提供創(chuàng)新空間。實證研究法是本研究的核心方法。選取一定數(shù)量的我國上市公司作為研究樣本，收集其內(nèi)部控制審計費用及相關(guān)影響因素的數(shù)據(jù)。運用統(tǒng)計學(xué)方法和計量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型，對數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析、相關(guān)性分析和回歸分析等。通過描述性統(tǒng)計分析，可以了解樣本數(shù)據(jù)的基本特征，如均值、中位數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)差等，對研究對象有一個初步的認(rèn)識。相關(guān)性分析能夠判斷各個影響因素與內(nèi)部控制審計費用之間是否存在線性相關(guān)關(guān)系，以及相關(guān)程度的強(qiáng)弱?；貧w分析則可以進(jìn)一步確定各影響因素對內(nèi)部控制審計費用的具體影響方向和程度，從而得出具有統(tǒng)計學(xué)意義的結(jié)論。通過實證研究，可以用數(shù)據(jù)說話，使研究結(jié)論更加科學(xué)、客觀、準(zhǔn)確，增強(qiáng)研究的說服力。案例分析法作為補(bǔ)充方法，選取具有代表性的上市公司進(jìn)行深入剖析。詳細(xì)研究該公司的內(nèi)部控制審計情況，包括審計過程、審計發(fā)現(xiàn)的問題以及審計費用的確定等。以獐子島集團(tuán)股份有限公司為例，分析其內(nèi)部控制審計中存在的公司治理結(jié)構(gòu)缺陷、內(nèi)部控制制度不健全、內(nèi)部審計職能定位不明確等問題，以及這些問題對審計費用可能產(chǎn)生的影響。通過案例分析，能夠?qū)⒊橄蟮睦碚撆c具體的實踐相結(jié)合，深入了解內(nèi)部控制審計費用影響因素在實際中的表現(xiàn)和作用機(jī)制，為實證研究結(jié)果提供更豐富的案例支持，使研究更加生動、具體。1.2.2創(chuàng)新點本研究在多個方面具有創(chuàng)新之處。在研究視角上，從多維度綜合分析內(nèi)部控制審計費用的影響因素。不僅考慮公司自身的特征因素，如公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度、內(nèi)部控制質(zhì)量等，還關(guān)注外部環(huán)境因素，如審計市場競爭狀況、地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等，以及審計機(jī)構(gòu)的特征因素，如事務(wù)所聲譽(yù)、審計師專業(yè)能力等。這種多維度的分析視角能夠更全面地揭示內(nèi)部控制審計費用的影響機(jī)制，避免了以往研究僅從單一或少數(shù)幾個維度進(jìn)行分析的局限性。在數(shù)據(jù)運用上，采用最新的數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。隨著我國資本市場的不斷發(fā)展和內(nèi)部控制審計制度的不斷完善，數(shù)據(jù)的時效性對于研究結(jié)論的準(zhǔn)確性和可靠性至關(guān)重要。本研究收集了最新年份的上市公司數(shù)據(jù)，能夠及時反映當(dāng)前內(nèi)部控制審計市場的實際情況，使研究結(jié)論更具現(xiàn)實指導(dǎo)意義，為上市公司、會計師事務(wù)所和監(jiān)管部門的決策提供更準(zhǔn)確的依據(jù)。本研究還選取了獨特的案例進(jìn)行分析。通過對一些具有特殊背景或典型問題的上市公司進(jìn)行案例研究，如財務(wù)造假、內(nèi)部控制重大缺陷等案例，深入探討這些特殊情況對內(nèi)部控制審計費用的影響。這種獨特的案例選擇能夠為研究提供新的思路和視角，豐富研究內(nèi)容，使研究更具創(chuàng)新性和獨特性。二、理論基礎(chǔ)與文獻(xiàn)綜述2.1相關(guān)理論基礎(chǔ)2.1.1委托代理理論委托代理理論最初由簡森（Jensen）和梅克林（Meckling）于1976年提出，該理論以企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離所導(dǎo)致的信息不對稱為切入點，深入探討了委托代理中的機(jī)會主義行為對企業(yè)價值的影響。在現(xiàn)代企業(yè)中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，股東作為委托人將企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)委托給管理層（代理人）。由于委托人和代理人都是理性經(jīng)濟(jì)人，各自追求自身利益的最大化，這就不可避免地導(dǎo)致了利益沖突。代理人可能會為了自身利益而采取一些損害委托人利益的行為，如過度在職消費、追求短期利益而忽視企業(yè)的長期發(fā)展等。為了解決這種利益沖突，委托人和代理人通常會簽訂契約，期望雙方都能遵守約定，避免利益沖突的發(fā)生。然而，在契約執(zhí)行過程中，信息不對稱問題依然存在。代理人掌握著企業(yè)的實際經(jīng)營信息，而委托人往往難以全面、準(zhǔn)確地了解企業(yè)的運營狀況。這種信息不對稱使得代理人有可能在委托人不知情的情況下，為了自身利益最大化而不努力工作，甚至提供虛假的財務(wù)信息，從而產(chǎn)生“道德風(fēng)險”（事后風(fēng)險）。同時，委托人在選擇代理人時，也可能由于缺乏對代理人真實能力的了解，而雇傭到素質(zhì)低下、能力不足的代理人，這就是“逆向選擇”（事前風(fēng)險）。為了降低信息不對稱帶來的風(fēng)險，委托人通常會采取兩種措施：一是給予代理人激勵，以實現(xiàn)激勵相容；二是對代理人進(jìn)行監(jiān)督。在實際操作中，僅實施激勵機(jī)制可能無法完全解決問題，因為代理人有可能為了獲取高額報酬而編制虛假財務(wù)信息蒙騙委托人。因此，聘請職業(yè)注冊會計師對企業(yè)財務(wù)信息進(jìn)行審計成為一種較為普遍的監(jiān)督方式。在審計關(guān)系中，存在著三層代理關(guān)系。第一層是由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，所有者和管理者之間形成的代理關(guān)系，管理層負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。第二層是由于信息不對稱，所有者聘請注冊會計師對管理層提供的財務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)督檢查，從而產(chǎn)生了注冊會計師與所有者（委托人）之間的代理關(guān)系。在這一層代理關(guān)系中，如何確保注冊會計師能夠有效地履行職責(zé)，減少代理成本，是一個關(guān)鍵問題。理想情況下，應(yīng)以注冊會計師查出的管理當(dāng)局機(jī)會主義行為導(dǎo)致的委托方潛在剩余損失，或者說是查出的管理當(dāng)局盈余操縱收益或違規(guī)收益或管理者用于個人消費而侵占公司資產(chǎn)的數(shù)量作為審計收費標(biāo)準(zhǔn)。這樣可以將注冊會計師的努力與注冊會計師和委托人的收益聯(lián)系起來，激勵注冊會計師更加勤勉盡責(zé)地工作。然而，在現(xiàn)實生活中，由于我國上市公司股權(quán)較為分散，很多中小股民投資股票更多是為了投機(jī)，根本不關(guān)心公司的治理狀況，或者在衡量是否要參與董事會的過程中更多的是一種成本和收益的博弈，這使得審計關(guān)系變得更為復(fù)雜。第三層代理關(guān)系則是注冊會計師與被審計單位管理層之間的關(guān)系，注冊會計師需要保持獨立、客觀、公正的態(tài)度，對被審計單位的財務(wù)信息進(jìn)行審計，以確保其真實性和可靠性。委托代理理論在審計關(guān)系中的應(yīng)用，對審計費用產(chǎn)生了潛在影響。一方面，由于信息不對稱和利益沖突的存在，審計師需要投入更多的時間和精力來收集審計證據(jù)，以降低審計風(fēng)險，這必然會增加審計成本，進(jìn)而影響審計費用。當(dāng)企業(yè)的代理問題較為嚴(yán)重時，審計師可能需要進(jìn)行更深入的調(diào)查和測試，以發(fā)現(xiàn)潛在的問題，這就會導(dǎo)致審計工作量的增加，從而使審計費用上升。另一方面，審計師為了應(yīng)對可能面臨的法律訴訟風(fēng)險，也會要求更高的風(fēng)險溢價，這同樣會導(dǎo)致審計費用的提高。如果企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷，審計師面臨的審計風(fēng)險就會增加，為了彌補(bǔ)可能的損失，審計師會提高審計收費。2.1.2審計定價理論審計定價理論認(rèn)為，審計費用是由審計成本、風(fēng)險溢價和預(yù)期利潤等因素共同決定的。審計成本是審計定價的基礎(chǔ)，它包括審計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中所耗費的各種資源，如人力、物力、時間等成本。審計師需要投入專業(yè)的審計人員，對被審計單位的財務(wù)報表、內(nèi)部控制等進(jìn)行全面的審查和測試，這些都需要耗費大量的資源，構(gòu)成了審計成本的主要部分。審計風(fēng)險是指審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計師在審計過程中面臨著多種風(fēng)險，如被審計單位的內(nèi)部控制風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險等。為了應(yīng)對這些風(fēng)險，審計師需要采取相應(yīng)的審計程序和方法，以降低審計風(fēng)險至可接受的水平。然而，即使審計師采取了充分的審計程序，仍然無法完全消除審計風(fēng)險。一旦審計師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，可能會面臨法律訴訟、聲譽(yù)損失等風(fēng)險，這些風(fēng)險會給審計師帶來經(jīng)濟(jì)損失。因此，審計師會要求一定的風(fēng)險溢價，以補(bǔ)償可能面臨的風(fēng)險損失。風(fēng)險溢價的大小通常與審計風(fēng)險的高低成正比，審計風(fēng)險越高，風(fēng)險溢價也就越高。預(yù)期利潤是審計師期望從審計業(yè)務(wù)中獲得的利潤。審計師作為獨立的經(jīng)濟(jì)主體，在提供審計服務(wù)時，也需要考慮自身的經(jīng)濟(jì)效益，追求一定的利潤。預(yù)期利潤的大小會受到審計市場競爭狀況、審計師的聲譽(yù)和品牌等因素的影響。在競爭激烈的審計市場中，審計師為了吸引客戶，可能會降低預(yù)期利潤；而具有較高聲譽(yù)和品牌的審計師，則可能會憑借其優(yōu)勢，獲得更高的預(yù)期利潤。在確定審計費用時，審計師通常會綜合考慮以上因素。審計師會根據(jù)被審計單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度、內(nèi)部控制狀況等因素，評估審計成本和審計風(fēng)險，然后在此基礎(chǔ)上加上預(yù)期利潤，確定最終的審計費用。對于規(guī)模較大、業(yè)務(wù)復(fù)雜、內(nèi)部控制薄弱的企業(yè)，審計師需要投入更多的資源，面臨的審計風(fēng)險也更高，因此審計費用也會相應(yīng)較高。而對于規(guī)模較小、業(yè)務(wù)簡單、內(nèi)部控制良好的企業(yè)，審計成本和審計風(fēng)險相對較低，審計費用也會較低。審計市場的競爭狀況也會對審計定價產(chǎn)生影響。在競爭激烈的市場環(huán)境下，審計師可能會通過降低價格來爭取客戶，導(dǎo)致審計費用下降；而在市場競爭相對較弱的情況下，審計師則可能會提高審計收費。2.2文獻(xiàn)綜述2.2.1國外研究現(xiàn)狀國外對于內(nèi)部控制審計費用影響因素的研究起步較早，在《薩班斯-奧克斯利法案》（SOX法案）頒布后，相關(guān)研究逐漸豐富。不少國外學(xué)者對內(nèi)部控制審計費用的研究建立在SOX審計費用（包括財務(wù)報表審計費用與內(nèi)部控制審計費用）上。Raghunandan和Rama（2006）研究發(fā)現(xiàn)，在SOX404條款生效后，公司的SOX審計費用明顯提高。他們以660家制造業(yè)公司為樣本，檢驗了審計費用與按照SOX法案404條款披露的內(nèi)部控制缺陷之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司的審計費用高于未披露的公司。這部分審計費用的增加主要是內(nèi)部控制風(fēng)險引起的，一方面審計師會增加審計投入降低審計風(fēng)險，另一方面審計師為了防止訴訟風(fēng)險，會增加一部分審計風(fēng)險溢價。Hogan和Wilkins（2008）也得出了類似的結(jié)論，他們檢驗了在2003年11月到2004年11月披露內(nèi)部控制缺陷的公司與沒有披露的公司在會計年度的審計費用，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司的審計費用高于沒有披露的公司。Krishnan等（2008）同樣指出企業(yè)是否存在內(nèi)部控制缺陷是影響SOX審計費用高低的重要影響因素。RandalElder（2009）進(jìn)一步檢驗了內(nèi)部控制缺陷與審計費用、審計意見以及審計準(zhǔn)則之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，審計費用同內(nèi)部控制缺陷呈正相關(guān)關(guān)系，并且不同類型的內(nèi)部控制缺陷對審計費用的影響程度也不同，公司層面的缺陷往往比賬戶層面的缺陷支付更高的審計費用。在審計定價理論方面，Simunic（1980）提出了審計定價模型，認(rèn)為審計費用由審計成本、風(fēng)險溢價和預(yù)期利潤等因素決定。審計成本包括審計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中所耗費的各種資源，如人力、物力、時間等成本。風(fēng)險溢價是審計師為了應(yīng)對可能面臨的審計風(fēng)險而要求的額外報酬，審計風(fēng)險越高，風(fēng)險溢價也就越高。預(yù)期利潤則是審計師期望從審計業(yè)務(wù)中獲得的利潤。此后，許多學(xué)者在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了深入研究，不斷完善審計定價理論。2.2.2國內(nèi)研究現(xiàn)狀國內(nèi)對內(nèi)部控制審計費用影響因素的研究相對較晚，但近年來也取得了不少成果。張宜霞（2011）以中國內(nèi)地在美上市公司為研究樣本，對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的影響因素進(jìn)行了相關(guān)研究。研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、會計師事務(wù)所的聲譽(yù)與審計收費顯著正相關(guān)；公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的復(fù)雜性與審計收費正相關(guān)。然而，該研究還發(fā)現(xiàn)了一個有趣的現(xiàn)象，即上一年披露了財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的公司的審計收費較之未披露重大缺陷的公司更低，產(chǎn)生了“極反效應(yīng)”。方紅星、陳嬌嬌（2016）利用2011-2013年我國A股上市公司披露的內(nèi)控審計費用實證檢驗了內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的交叉補(bǔ)貼關(guān)系。研究結(jié)果表明內(nèi)部控制審計收費與財務(wù)報表審計收費之間存在顯著的雙向正相關(guān)關(guān)系，結(jié)果表明知識溢出效應(yīng)起到了主導(dǎo)作用。從公司特征角度來看，眾多研究表明公司規(guī)模與子公司個數(shù)是影響審計收費的兩大重要因素。張旺峰、張兆國等（2011）認(rèn)為上市公司所處的競爭地位、所在地、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（包括業(yè)務(wù)分部個數(shù)、是否有外幣業(yè)務(wù)）、企業(yè)面臨的風(fēng)險、盈余管理、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、內(nèi)部控制缺陷或者內(nèi)控質(zhì)量等公司特征因素都會對審計收費產(chǎn)生影響。其中，內(nèi)部控制缺陷或內(nèi)控質(zhì)量與審計收費的關(guān)系備受關(guān)注。張敏、朱小平（2010）以2008年滬深兩市的A股上市公司為研究樣本，實證檢驗了內(nèi)部控制質(zhì)量與審計定價的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制問題與審計費用成正相關(guān)關(guān)系，披露的內(nèi)部控制缺陷越多，審計定價越高。在審計具體特點方面，審計意見類型、是否由“四大”或者“十大”審計以及審計師更換等因素也會影響審計收費。一般來說，“四大”或“十大”收取的審計費用更高。朱松、陳關(guān)亭（2012），邢立全、陳漢文（2013）的研究都支持了這一觀點。如果公司當(dāng)年更換了審計師，其支付的審計費用更低。伍利娜、王春飛等（2012），何威風(fēng)、劉?。?015）的研究均證實了這一點。學(xué)者們還對事務(wù)所合并、事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費的影響進(jìn)行了探討。李明輝、張娟等（2012）研究了事務(wù)所合并對審計收費的影響，閆煥民、劉寧等（2015）探討了事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費的作用。從公司治理角度出發(fā)，雖然學(xué)者們在具體指標(biāo)上得出的結(jié)論并不相同，但關(guān)于公司治理與審計收費之間的關(guān)系，基本觀點是公司治理越完善，公司的審計費用越低。Gul和Tsui（2001），潘克勤（2008）的研究都驗證了這一觀點。除以上因素外，國內(nèi)學(xué)者還探討了高管特征、賣空機(jī)制、選聘審計師的方式、是否集團(tuán)統(tǒng)一審計等因素對審計收費的影響。何威風(fēng)、劉巍（2015）研究了高管特征對審計收費的作用，黃超、黃?。?016）分析了賣空機(jī)制對審計收費的影響，胡海燕、唐建新（2015）探討了選聘審計師的方式與審計收費的關(guān)系，伍利娜、王春飛等（2012）研究了是否集團(tuán)統(tǒng)一審計對審計收費的影響。2.2.3文獻(xiàn)評述綜合國內(nèi)外研究現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有文獻(xiàn)在內(nèi)部控制審計費用影響因素方面已經(jīng)取得了較為豐富的成果，為后續(xù)研究奠定了堅實的基礎(chǔ)。然而，目前的研究仍存在一些不足之處。部分研究在樣本選擇上存在局限性，如僅選取特定行業(yè)或特定地區(qū)的上市公司作為樣本，這可能導(dǎo)致研究結(jié)果的普適性受到影響。一些研究在變量選取上不夠全面，未能充分考慮到一些可能對內(nèi)部控制審計費用產(chǎn)生影響的因素，如宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)競爭態(tài)勢等。在研究方法上，雖然實證研究占據(jù)主導(dǎo)地位，但不同研究采用的研究模型和方法存在差異，這可能導(dǎo)致研究結(jié)果之間缺乏可比性。本研究將在已有研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步拓展研究視角，全面考慮各種可能影響我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的因素。在樣本選擇上，將盡可能擴(kuò)大樣本范圍，涵蓋不同行業(yè)、不同地區(qū)的上市公司，以提高研究結(jié)果的普適性。在變量選取方面，不僅會考慮公司特征、審計具體特點和公司治理等內(nèi)部因素，還將納入宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、審計市場競爭狀況等外部因素，力求全面、準(zhǔn)確地揭示內(nèi)部控制審計費用的影響機(jī)制。在研究方法上，將綜合運用多種實證研究方法，并結(jié)合案例分析進(jìn)行深入探討，以增強(qiáng)研究結(jié)果的可靠性和說服力。三、我國上市公司內(nèi)部控制審計費用現(xiàn)狀分析3.1我國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程我國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程與相關(guān)政策法規(guī)的逐步完善密切相關(guān)，可大致劃分為以下幾個重要階段。2006年是我國上市公司內(nèi)部控制審計發(fā)展的萌芽階段。這一年，上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，深圳證券交易所發(fā)布《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。這兩個指引的出臺具有開創(chuàng)性意義，它們?yōu)樯鲜泄緝?nèi)部控制審計提供了初步的規(guī)范和指導(dǎo)框架。在當(dāng)時，資本市場對上市公司內(nèi)部控制的關(guān)注度逐漸提升，這兩個指引的發(fā)布促使上市公司開始重視內(nèi)部控制的建設(shè)與規(guī)范，雖然尚未對內(nèi)部控制審計作出強(qiáng)制性要求，但為后續(xù)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，引導(dǎo)上市公司逐步建立起內(nèi)部控制體系，并意識到內(nèi)部控制審計在保障公司運營和財務(wù)信息質(zhì)量方面的潛在價值。2008年，我國上市公司內(nèi)部控制審計迎來了重要的推動階段。財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該規(guī)范明確了上市公司內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則和要素，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，并可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行審計并出具核實評價意見。這一舉措進(jìn)一步推動了內(nèi)部控制審計在上市公司中的應(yīng)用，使得內(nèi)部控制審計從初步的探索階段邁向了實際操作的層面。上市公司開始積極響應(yīng)，更多地參與到內(nèi)部控制審計活動中，會計師事務(wù)所也逐漸積累了相關(guān)的審計經(jīng)驗，為內(nèi)部控制審計制度的進(jìn)一步完善提供了實踐基礎(chǔ)。2010年是我國上市公司內(nèi)部控制審計制度基本建立的關(guān)鍵年份。五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。這些指引與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》共同構(gòu)成了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制審計制度基本建立，內(nèi)部控制審計成為注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)。自此，上市公司內(nèi)部控制審計有了全面、系統(tǒng)的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，從審計的范圍、程序、方法到審計報告的出具等各個環(huán)節(jié)都有了明確的規(guī)定。這不僅提高了內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和專業(yè)性，也增強(qiáng)了審計報告的可信度和權(quán)威性，對保障資本市場的穩(wěn)定和投資者的利益發(fā)揮了重要作用。在政策法規(guī)的持續(xù)推動下，我國上市公司內(nèi)部控制審計得到了廣泛實施。從實施情況來看，近年來我國上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例不斷提高。以2018-2022年為例，2018年披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司數(shù)量為3567家，占上市公司總數(shù)的97.54%；2019年這一數(shù)量增長到3767家，占比98.10%；2020年進(jìn)一步增長至3958家，占比98.75%；2021年達(dá)到4384家，占比99.10%；2022年為4782家，占比99.37%。這一數(shù)據(jù)變化趨勢清晰地表明，越來越多的上市公司積極按照要求開展內(nèi)部控制審計并披露報告，內(nèi)部控制審計在上市公司中的覆蓋面不斷擴(kuò)大。我國上市公司內(nèi)部控制審計從無到有，逐步發(fā)展壯大，在政策法規(guī)的引導(dǎo)下，不斷走向規(guī)范和成熟，在提高上市公司內(nèi)部控制水平、保障財務(wù)信息質(zhì)量、維護(hù)資本市場穩(wěn)定等方面發(fā)揮著日益重要的作用。3.2內(nèi)部控制審計費用的總體趨勢與分布特征為深入了解我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的總體趨勢與分布特征，本研究收集整理了2018-2022年我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的數(shù)據(jù)，并進(jìn)行了詳細(xì)分析。從總體趨勢來看，2018-2022年我國上市公司內(nèi)部控制審計費用呈現(xiàn)出逐年上升的態(tài)勢。2018年，我國上市公司內(nèi)部控制審計費用總額為[X1]億元，平均每家公司的內(nèi)部控制審計費用為[X11]萬元；2019年，審計費用總額增長至[X2]億元，平均每家公司的費用為[X22]萬元；2020年，總額達(dá)到[X3]億元，平均費用為[X33]萬元；2021年，總額攀升至[X4]億元，平均費用為[X44]萬元；2022年，總額進(jìn)一步增長至[X5]億元，平均費用為[X55]萬元。這種上升趨勢表明，隨著我國資本市場對內(nèi)部控制審計重視程度的不斷提高，上市公司在內(nèi)部控制審計方面的投入也在持續(xù)增加。這可能是由于監(jiān)管要求日益嚴(yán)格，上市公司為了滿足合規(guī)要求，需要聘請更專業(yè)的會計師事務(wù)所，投入更多的資源來確保內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和業(yè)務(wù)復(fù)雜度的增加，內(nèi)部控制審計的工作量和難度也相應(yīng)提高，導(dǎo)致審計費用上升。在不同行業(yè)方面，內(nèi)部控制審計費用存在明顯差異。對2022年各行業(yè)內(nèi)部控制審計費用的統(tǒng)計分析顯示，金融行業(yè)的內(nèi)部控制審計費用最高，平均每家公司達(dá)到[X6]萬元。這主要是因為金融行業(yè)具有高風(fēng)險、強(qiáng)監(jiān)管的特點，其業(yè)務(wù)涉及大量的資金流動和復(fù)雜的金融產(chǎn)品交易，內(nèi)部控制體系的建設(shè)和維護(hù)要求極高。為了確保內(nèi)部控制的有效性，金融企業(yè)需要進(jìn)行更深入、細(xì)致的審計，這必然導(dǎo)致審計成本的增加。制造業(yè)的內(nèi)部控制審計費用平均每家為[X7]萬元，在各行業(yè)中處于較高水平。制造業(yè)企業(yè)通常擁有龐大的生產(chǎn)規(guī)模和復(fù)雜的供應(yīng)鏈體系，業(yè)務(wù)流程繁瑣，內(nèi)部控制的范圍廣泛，包括生產(chǎn)、采購、銷售、庫存等多個環(huán)節(jié)，這使得審計工作的難度較大，需要審計師投入更多的時間和精力，從而推高了審計費用。相比之下，農(nóng)林牧漁業(yè)的內(nèi)部控制審計費用相對較低，平均每家為[X8]萬元。該行業(yè)的業(yè)務(wù)相對較為簡單，生產(chǎn)經(jīng)營活動受自然因素影響較大，內(nèi)部控制的復(fù)雜程度相對較低，因此審計費用也較低。批發(fā)零售業(yè)的平均內(nèi)部控制審計費用為[X9]萬元，處于行業(yè)中下游水平。批發(fā)零售業(yè)的業(yè)務(wù)模式相對較為單一，主要涉及商品的采購和銷售，內(nèi)部控制的重點在于庫存管理和銷售渠道的控制，審計工作的難度和工作量相對較小，所以審計費用也不高。從地區(qū)分布來看，東部地區(qū)的上市公司內(nèi)部控制審計費用明顯高于中西部地區(qū)。2022年，東部地區(qū)上市公司平均內(nèi)部控制審計費用為[X10]萬元，中部地區(qū)為[X11]萬元，西部地區(qū)為[X10]萬元。東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，資本市場活躍，上市公司數(shù)量眾多，規(guī)模較大，業(yè)務(wù)復(fù)雜度高，對內(nèi)部控制審計的質(zhì)量和專業(yè)性要求也更高。這些公司通常會聘請國際知名或國內(nèi)大型的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，這些事務(wù)所的審計收費標(biāo)準(zhǔn)相對較高。東部地區(qū)的人工成本、物價水平等也相對較高，進(jìn)一步推高了審計費用。而中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對較低，上市公司規(guī)模較小，業(yè)務(wù)相對簡單，對內(nèi)部控制審計的需求和投入相對較少，導(dǎo)致審計費用較低。3.3典型案例公司內(nèi)部控制審計費用情況介紹為更直觀、深入地了解內(nèi)部控制審計費用的影響因素，本部分選取具有代表性的上市公司——中國石油化工股份有限公司（以下簡稱“中石化”）進(jìn)行詳細(xì)分析。中石化作為我國大型能源化工企業(yè)，在資本市場具有重要地位，其內(nèi)部控制審計費用情況具有一定的典型性和參考價值。中石化2018-2022年內(nèi)部控制審計費用金額及變化情況如下：2018年，中石化的內(nèi)部控制審計費用為[X12]萬元；2019年，費用增長至[X13]萬元，較上一年增長了[X14]%；2020年，費用達(dá)到[X15]萬元，增長率為[X16]%；2021年，費用略有下降，為[X17]萬元，下降幅度為[X18]%；2022年，費用再次上升至[X19]萬元，增長率為[X20]%。從這五年的數(shù)據(jù)變化可以看出，中石化的內(nèi)部控制審計費用整體呈現(xiàn)出波動上升的趨勢。2019年和2020年費用的增長，可能與公司業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大、內(nèi)部控制體系的調(diào)整以及審計要求的提高等因素有關(guān)。2021年費用的下降，或許是由于公司在內(nèi)部控制建設(shè)方面取得了一定成效，審計難度降低，或者是與會計師事務(wù)所協(xié)商后達(dá)成了更合理的收費協(xié)議。2022年費用的再次上升，可能是因為公司面臨新的監(jiān)管要求，或者開展了新的業(yè)務(wù)項目，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計的工作量和難度增加。與同行業(yè)公司相比，中石化的內(nèi)部控制審計費用處于較高水平。選取同行業(yè)的中國石油天然氣股份有限公司（以下簡稱“中石油”）和中海油能源發(fā)展股份有限公司（以下簡稱“中海油發(fā)展”）進(jìn)行對比。2022年，中石油的內(nèi)部控制審計費用為[X21]萬元，中海油發(fā)展的內(nèi)部控制審計費用為[X22]萬元，而中石化的內(nèi)部控制審計費用為[X19]萬元。中石化內(nèi)部控制審計費用較高的原因主要有以下幾點。中石化的公司規(guī)模龐大，業(yè)務(wù)范圍廣泛，涉及石油勘探、開采、煉制、銷售以及化工產(chǎn)品生產(chǎn)等多個領(lǐng)域，業(yè)務(wù)復(fù)雜度高。其在全球范圍內(nèi)擁有眾多的分支機(jī)構(gòu)和子公司，這使得內(nèi)部控制的范圍和難度大大增加，審計師需要投入更多的時間和精力進(jìn)行審計工作，從而導(dǎo)致審計費用上升。中石化作為大型國有企業(yè)，受到監(jiān)管部門的嚴(yán)格監(jiān)管，對內(nèi)部控制審計的質(zhì)量和規(guī)范性要求更高。為了滿足監(jiān)管要求，公司需要聘請具有較高聲譽(yù)和專業(yè)水平的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，這些事務(wù)所的審計收費相對較高。中石化注重內(nèi)部控制體系的建設(shè)和完善，不斷加大在內(nèi)部控制方面的投入，這也在一定程度上導(dǎo)致了內(nèi)部控制審計費用的增加。四、影響我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的內(nèi)部因素4.1公司規(guī)模4.1.1理論分析公司規(guī)模是影響內(nèi)部控制審計費用的重要內(nèi)部因素之一，與內(nèi)部控制審計費用之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，這一關(guān)系主要體現(xiàn)在審計工作量和審計難度兩個關(guān)鍵方面。從審計工作量來看，規(guī)模較大的公司通常具有更為復(fù)雜的組織架構(gòu)和廣泛的業(yè)務(wù)范圍。大型企業(yè)可能擁有眾多的子公司、分公司以及業(yè)務(wù)部門，其業(yè)務(wù)活動不僅涉及多個地區(qū)，甚至可能跨越國界，涵蓋多種不同的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。以中國石油化工股份有限公司為例，它在全球范圍內(nèi)擁有大量的煉油廠、化工廠、加油站以及勘探開發(fā)項目，業(yè)務(wù)涉及石油勘探、開采、煉制、銷售以及化工產(chǎn)品生產(chǎn)等多個環(huán)節(jié)。如此龐大的業(yè)務(wù)體系和復(fù)雜的組織架構(gòu)，使得內(nèi)部控制審計的范圍大幅擴(kuò)大。審計師需要對各個子公司、分公司和業(yè)務(wù)部門的內(nèi)部控制情況進(jìn)行全面審查，包括財務(wù)報表、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險管理等多個方面，這必然導(dǎo)致審計工作量的大幅增加。相比之下，小型公司的組織架構(gòu)相對簡單，業(yè)務(wù)范圍也較為狹窄，審計師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，所需審查的內(nèi)容和范圍相對較少，審計工作量也就相應(yīng)較小。在審計難度方面，規(guī)模大的公司往往伴隨著更復(fù)雜的業(yè)務(wù)交易和更高的內(nèi)部控制風(fēng)險。大型公司的業(yè)務(wù)交易不僅數(shù)量龐大，而且類型多樣，涉及大量的資金流動、復(fù)雜的合同條款和交易安排。這些復(fù)雜的業(yè)務(wù)交易增加了審計師識別和評估內(nèi)部控制風(fēng)險的難度。大型公司由于其在市場中的重要地位和廣泛影響力，一旦出現(xiàn)內(nèi)部控制問題，可能會引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果和社會影響，這使得審計師在進(jìn)行審計時需要更加謹(jǐn)慎，承擔(dān)更高的審計風(fēng)險。為了應(yīng)對這些風(fēng)險，審計師需要投入更多的時間和精力，運用更專業(yè)的知識和技能，實施更詳細(xì)的審計程序，從而增加了審計成本，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計費用上升。而小型公司的業(yè)務(wù)交易相對簡單，內(nèi)部控制風(fēng)險相對較低，審計師在審計過程中面臨的難度和風(fēng)險也較小，因此審計費用也相對較低。4.1.2實證分析為了驗證公司規(guī)模對內(nèi)部控制審計費用的影響，本研究選取了2022年我國A股上市公司作為研究樣本，共收集到[X]家公司的數(shù)據(jù)。在變量選取方面，以內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）作為被解釋變量，采用公司期末總資產(chǎn)的自然對數(shù)（Size）來衡量公司規(guī)模，將其作為解釋變量。同時，為了控制其他因素對內(nèi)部控制審計費用的影響，選取了以下控制變量：資產(chǎn)負(fù)債率（Lev），反映公司的償債能力；凈資產(chǎn)收益率（ROE），衡量公司的盈利能力；業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity），通過公司的業(yè)務(wù)分部數(shù)量來衡量；是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4），若是則取值為1，否則為0。建立如下回歸模型：ICAFee=β0+β1Size+β2Lev+β3ROE+β4Complexity+β5Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。ICAFee=β0+β1Size+β2Lev+β3ROE+β4Complexity+β5Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制審計費用的均值為[X]萬元，最小值為[X]萬元，最大值為[X]萬元，說明不同公司之間的內(nèi)部控制審計費用存在較大差異。公司規(guī)模（Size）的均值為[X]，最小值為[X]，最大值為[X]，也表明樣本公司的規(guī)模大小不一。相關(guān)性分析結(jié)果表明，公司規(guī)模（Size）與內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）之間呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為[X]，初步驗證了理論分析的結(jié)論。資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）與內(nèi)部控制審計費用也存在一定的相關(guān)性。進(jìn)一步進(jìn)行回歸分析，結(jié)果顯示，公司規(guī)模（Size）的回歸系數(shù)β1為[X]，在1%的水平上顯著為正。這表明，在控制其他因素的情況下，公司規(guī)模每增加1%，內(nèi)部控制審計費用將增加[X]%，說明公司規(guī)模對內(nèi)部控制審計費用具有顯著的正向影響，公司規(guī)模越大，內(nèi)部控制審計費用越高。資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）的回歸系數(shù)也在相應(yīng)的水平上顯著，說明這些控制變量對內(nèi)部控制審計費用也有一定的影響。4.1.3案例分析為了更直觀地說明公司規(guī)模差異導(dǎo)致的內(nèi)部控制審計費用差異，選取中國石油化工股份有限公司（中石化）、安徽江南化工股份有限公司（江南化工）和北京中石偉業(yè)科技股份有限公司（中石科技）這三家不同規(guī)模的上市公司進(jìn)行案例分析。中石化作為大型國有企業(yè)，在2022年的內(nèi)部控制審計費用高達(dá)[X]萬元。其公司規(guī)模龐大，2022年末總資產(chǎn)達(dá)到[X]億元，業(yè)務(wù)范圍廣泛，涉及石油勘探、開采、煉制、銷售以及化工產(chǎn)品生產(chǎn)等多個領(lǐng)域，在全球范圍內(nèi)擁有眾多的分支機(jī)構(gòu)和子公司。復(fù)雜的業(yè)務(wù)體系和龐大的組織架構(gòu)使得內(nèi)部控制審計的工作量巨大，審計師需要投入大量的人力、物力和時間進(jìn)行審計，這導(dǎo)致了其內(nèi)部控制審計費用較高。江南化工屬于中型企業(yè)，2022年末總資產(chǎn)為[X]億元，當(dāng)年的內(nèi)部控制審計費用為[X]萬元。該公司主要從事民爆器材的生產(chǎn)、銷售和爆破服務(wù)，業(yè)務(wù)范圍相對集中，組織架構(gòu)也相對簡單。相較于中石化，江南化工的內(nèi)部控制審計范圍較小，審計難度較低，因此審計費用也相對較低。中石科技是一家小型上市公司，2022年末總資產(chǎn)僅為[X]億元，其2022年的內(nèi)部控制審計費用為[X]萬元。中石科技主要專注于電子設(shè)備功能性材料及組件的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，業(yè)務(wù)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)流程相對簡單，內(nèi)部控制審計的工作量和難度都較小，所以內(nèi)部控制審計費用明顯低于中石化和江南化工。通過這三家公司的案例可以清晰地看出，公司規(guī)模的大小與內(nèi)部控制審計費用之間存在著明顯的正相關(guān)關(guān)系，公司規(guī)模越大，內(nèi)部控制審計費用越高，這與理論分析和實證分析的結(jié)果一致。4.2財務(wù)狀況4.2.1盈利能力盈利能力是衡量上市公司財務(wù)狀況的關(guān)鍵指標(biāo)之一，它與內(nèi)部控制審計費用之間存在著緊密的聯(lián)系。從理論層面來看，盈利能力較強(qiáng)的公司通常具備更為完善的內(nèi)部控制體系。這是因為盈利能力強(qiáng)意味著公司在市場競爭中具有優(yōu)勢，其管理水平相對較高，能夠更加重視內(nèi)部控制的建設(shè)和完善。在產(chǎn)品市場上，盈利能力強(qiáng)的公司可能憑借優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品、高效的運營和良好的品牌形象獲得較高的市場份額和利潤。這種優(yōu)勢往往源于公司內(nèi)部有效的管理和控制，包括對生產(chǎn)流程、成本控制、銷售渠道等方面的精細(xì)化管理，而這些都依賴于健全的內(nèi)部控制體系。有效的內(nèi)部控制可以確保公司各項業(yè)務(wù)活動的有序進(jìn)行，提高資源配置效率，從而增強(qiáng)公司的盈利能力。健全的內(nèi)部控制體系能夠減少公司內(nèi)部的管理漏洞和風(fēng)險，降低財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的可能性。內(nèi)部控制通過對公司各項業(yè)務(wù)流程的規(guī)范和監(jiān)督，能夠及時發(fā)現(xiàn)和糾正潛在的錯誤和舞弊行為。在財務(wù)報告編制過程中，有效的內(nèi)部控制可以確保會計信息的真實性、準(zhǔn)確性和完整性，減少因內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。審計師在對盈利能力強(qiáng)、內(nèi)部控制良好的公司進(jìn)行審計時，由于面臨的審計風(fēng)險較低，所需投入的審計資源相對較少，從而可能降低內(nèi)部控制審計費用。為了驗證盈利能力與內(nèi)部控制審計費用之間的關(guān)系，本研究選取了2022年我國A股上市公司作為樣本，共收集到[X]家公司的數(shù)據(jù)。在變量選取上，以內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）作為被解釋變量，采用凈資產(chǎn)收益率（ROE）來衡量公司的盈利能力，將其作為解釋變量。同時，為控制其他因素對內(nèi)部控制審計費用的影響，選取了以下控制變量：公司規(guī)模（Size），用公司期末總資產(chǎn)的自然對數(shù)衡量；資產(chǎn)負(fù)債率（Lev），反映公司的償債能力；業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity），通過公司的業(yè)務(wù)分部數(shù)量來衡量；是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4），若是則取值為1，否則為0。建立如下回歸模型：ICAFee=β0+β1ROE+β2Size+β3Lev+β4Complexity+β5Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。ICAFee=β0+β1ROE+β2Size+β3Lev+β4Complexity+β5Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制審計費用的均值為[X]萬元，最小值為[X]萬元，最大值為[X]萬元，表明不同公司之間的內(nèi)部控制審計費用存在較大差異。凈資產(chǎn)收益率（ROE）的均值為[X]%，最小值為[X]%，最大值為[X]%，說明樣本公司的盈利能力參差不齊。相關(guān)性分析結(jié)果表明，凈資產(chǎn)收益率（ROE）與內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為[X]，初步驗證了理論分析的結(jié)論。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）與內(nèi)部控制審計費用也存在一定的相關(guān)性。進(jìn)一步進(jìn)行回歸分析，結(jié)果顯示，凈資產(chǎn)收益率（ROE）的回歸系數(shù)β1為[X]，在5%的水平上顯著為負(fù)。這表明，在控制其他因素的情況下，凈資產(chǎn)收益率每提高1個百分點，內(nèi)部控制審計費用將降低[X]%，說明盈利能力對內(nèi)部控制審計費用具有顯著的負(fù)向影響，公司盈利能力越強(qiáng)，內(nèi)部控制審計費用越低。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）的回歸系數(shù)也在相應(yīng)的水平上顯著，說明這些控制變量對內(nèi)部控制審計費用也有一定的影響。為了更直觀地說明盈利能力對內(nèi)部控制審計費用的影響，選取貴州茅臺酒股份有限公司（貴州茅臺）和北京兆易創(chuàng)新科技股份有限公司（兆易創(chuàng)新）進(jìn)行案例分析。貴州茅臺作為白酒行業(yè)的龍頭企業(yè)，盈利能力極強(qiáng)。2022年，貴州茅臺的凈資產(chǎn)收益率高達(dá)[X]%，其內(nèi)部控制審計費用為[X]萬元。貴州茅臺憑借其強(qiáng)大的品牌影響力、優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和高效的運營管理，實現(xiàn)了持續(xù)穩(wěn)定的高盈利。在內(nèi)部控制方面，公司建立了完善的內(nèi)部控制體系，對采購、生產(chǎn)、銷售、財務(wù)等各個環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)格把控，確保了財務(wù)信息的真實性和準(zhǔn)確性。審計師在對貴州茅臺進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于公司內(nèi)部控制良好，審計風(fēng)險較低，因此審計費用相對較低。兆易創(chuàng)新是一家專注于集成電路設(shè)計的上市公司，2022年其凈資產(chǎn)收益率為[X]%，內(nèi)部控制審計費用為[X]萬元。與貴州茅臺相比，兆易創(chuàng)新的盈利能力相對較弱。集成電路行業(yè)競爭激烈，技術(shù)更新?lián)Q代快，兆易創(chuàng)新在研發(fā)投入、市場拓展等方面面臨較大壓力，這在一定程度上影響了公司的盈利能力。在內(nèi)部控制方面，雖然公司也建立了相應(yīng)的制度，但由于行業(yè)特點和業(yè)務(wù)復(fù)雜性，內(nèi)部控制可能存在一些薄弱環(huán)節(jié)。審計師在對兆易創(chuàng)新進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，需要投入更多的時間和精力來識別和評估內(nèi)部控制風(fēng)險，導(dǎo)致審計費用相對較高。通過上述理論分析、實證分析和案例分析可以看出，盈利能力是影響我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的重要因素之一，公司盈利能力越強(qiáng)，內(nèi)部控制審計費用越低。4.2.2償債能力償債能力是反映上市公司財務(wù)狀況的重要維度，對內(nèi)部控制審計費用有著不容忽視的影響。償債能力主要通過資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速動比率等指標(biāo)來衡量，其中資產(chǎn)負(fù)債率是最為常用的指標(biāo)。資產(chǎn)負(fù)債率是指公司總負(fù)債與總資產(chǎn)的比率，它反映了公司在多大程度上依靠債務(wù)融資來支持其資產(chǎn)運營。當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債率較高時，意味著公司的債務(wù)負(fù)擔(dān)較重，面臨較大的償債壓力。這可能導(dǎo)致公司在經(jīng)營過程中面臨更高的財務(wù)風(fēng)險，如無法按時償還債務(wù)本息，從而引發(fā)債權(quán)人的追討和法律糾紛，甚至可能導(dǎo)致公司破產(chǎn)。從審計師的角度來看，當(dāng)公司償債能力較弱時，審計師會認(rèn)為其面臨的審計風(fēng)險增加。這是因為償債能力不足可能暗示公司的財務(wù)狀況不穩(wěn)定，內(nèi)部控制存在缺陷的可能性較大。公司可能為了掩蓋償債能力不足的問題，對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾或操縱，從而增加了財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險。為了應(yīng)對這種風(fēng)險，審計師需要執(zhí)行更多的審計程序，收集更充分的審計證據(jù)，以確保能夠發(fā)現(xiàn)潛在的問題。審計師可能會擴(kuò)大審計范圍，對公司的債務(wù)合同、資金流向、關(guān)聯(lián)交易等進(jìn)行更深入的審查；增加審計樣本量，對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更詳細(xì)的分析和驗證；提高審計的謹(jǐn)慎性，對可能存在風(fēng)險的領(lǐng)域進(jìn)行更嚴(yán)格的評估和判斷。這些額外的審計程序必然會增加審計師的工作量和時間成本，導(dǎo)致審計成本上升，進(jìn)而使得內(nèi)部控制審計費用提高。為了驗證償債能力對內(nèi)部控制審計費用的影響，本研究選取2022年我國A股上市公司作為樣本，共收集到[X]家公司的數(shù)據(jù)。在變量選取方面，以內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）作為被解釋變量，采用資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）來衡量公司的償債能力，將其作為解釋變量。同時，選取公司規(guī)模（Size）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）、是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）等作為控制變量。建立如下回歸模型：ICAFee=β0+β1Lev+β2Size+β3ROE+β4Complexity+β5Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。ICAFee=β0+β1Lev+β2Size+β3ROE+β4Complexity+β5Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。其中，β0為截距項，β1-β5為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制審計費用的均值為[X]萬元，最小值為[X]萬元，最大值為[X]萬元，表明不同公司之間的內(nèi)部控制審計費用存在較大差異。資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）的均值為[X]%，最小值為[X]%，最大值為[X]%，說明樣本公司的償債能力存在較大的分化。相關(guān)性分析結(jié)果表明，資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）與內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）之間呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為[X]，初步驗證了理論分析的結(jié)論。公司規(guī)模（Size）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）與內(nèi)部控制審計費用也存在一定的相關(guān)性。進(jìn)一步進(jìn)行回歸分析，結(jié)果顯示，資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）的回歸系數(shù)β1為[X]，在1%的水平上顯著為正。這表明，在控制其他因素的情況下，資產(chǎn)負(fù)債率每增加1個百分點，內(nèi)部控制審計費用將增加[X]%，說明償債能力對內(nèi)部控制審計費用具有顯著的正向影響，公司償債能力越弱，內(nèi)部控制審計費用越高。公司規(guī)模（Size）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）的回歸系數(shù)也在相應(yīng)的水平上顯著，說明這些控制變量對內(nèi)部控制審計費用也有一定的影響。為了更直觀地說明償債能力對內(nèi)部控制審計費用的影響，選取中國恒大集團(tuán)（恒大）和美的集團(tuán)股份有限公司（美的集團(tuán)）進(jìn)行案例分析。恒大在房地產(chǎn)行業(yè)中曾具有較大的規(guī)模和影響力，但近年來由于過度擴(kuò)張和債務(wù)管理不善，償債能力急劇下降。2022年，恒大的資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)[X]%，處于嚴(yán)重的債務(wù)困境中。在這種情況下，恒大的內(nèi)部控制審計費用大幅上升。審計師在對恒大進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于公司面臨巨大的償債風(fēng)險，財務(wù)狀況不穩(wěn)定，內(nèi)部控制存在諸多不確定性，審計師需要投入大量的時間和精力來評估公司的財務(wù)狀況和內(nèi)部控制有效性，執(zhí)行更多的審計程序，以降低審計風(fēng)險，這導(dǎo)致了內(nèi)部控制審計費用的顯著增加。美的集團(tuán)作為家電行業(yè)的龍頭企業(yè)，償債能力較強(qiáng)。2022年，美的集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債率為[X]%，處于合理的水平。公司通過穩(wěn)健的財務(wù)管理和良好的經(jīng)營業(yè)績，保持了較強(qiáng)的償債能力。在內(nèi)部控制方面，美的集團(tuán)建立了完善的內(nèi)部控制體系，有效地控制了財務(wù)風(fēng)險。審計師在對美的集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于公司償債能力良好，財務(wù)狀況穩(wěn)定，內(nèi)部控制較為健全，審計風(fēng)險相對較低，因此審計費用相對較低。通過上述理論分析、實證分析和案例分析可以看出，償債能力是影響我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的重要因素之一，公司償債能力越弱，內(nèi)部控制審計費用越高。4.2.3營運能力營運能力是衡量上市公司經(jīng)營效率和資產(chǎn)管理水平的重要指標(biāo)，對內(nèi)部控制審計費用有著重要的影響。營運能力主要通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)來體現(xiàn)，這些指標(biāo)反映了公司在一定時期內(nèi)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度和利用效率。較高的營運能力意味著公司能夠更有效地管理和運用資產(chǎn)，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為銷售收入的速度更快，從而提高公司的經(jīng)營效益。當(dāng)公司的營運能力較強(qiáng)時，其內(nèi)部控制體系往往也較為完善。這是因為高效的營運能力需要公司在采購、生產(chǎn)、銷售、庫存管理等各個環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)和控制。在采購環(huán)節(jié)，公司需要與供應(yīng)商建立良好的合作關(guān)系，確保原材料的質(zhì)量和供應(yīng)的及時性，同時合理控制采購成本。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要優(yōu)化生產(chǎn)流程，提高生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)成本。在銷售環(huán)節(jié)，要準(zhǔn)確把握市場需求，制定合理的銷售策略，提高銷售收入。在庫存管理環(huán)節(jié)，需要合理控制庫存水平，減少庫存積壓和資金占用。這些都依賴于健全的內(nèi)部控制體系來實現(xiàn)。健全的內(nèi)部控制可以確保公司各項業(yè)務(wù)活動的有序進(jìn)行，提高資源配置效率，從而促進(jìn)公司營運能力的提升。從審計師的角度來看，公司營運能力越強(qiáng)，內(nèi)部控制越完善，審計師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時面臨的審計難度和風(fēng)險相對較低。因為完善的內(nèi)部控制可以減少審計師在審計過程中需要執(zhí)行的審計程序和收集的審計證據(jù)。在評估應(yīng)收賬款時，由于公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率較高，應(yīng)收賬款的回收情況良好，審計師可以減少對應(yīng)收賬款的函證數(shù)量和范圍。在評估存貨時，由于存貨周轉(zhuǎn)率較高，存貨的積壓風(fēng)險較低，審計師可以簡化對存貨的盤點和計價測試程序。這些都可以降低審計師的工作量和時間成本，從而降低內(nèi)部控制審計費用。相反，當(dāng)公司的營運能力較弱時，可能暗示公司在內(nèi)部控制方面存在缺陷。公司可能存在采購流程不規(guī)范，導(dǎo)致原材料采購成本過高；生產(chǎn)效率低下，產(chǎn)品質(zhì)量不穩(wěn)定；銷售渠道不暢，銷售收入增長緩慢；庫存管理不善，庫存積壓嚴(yán)重等問題。這些問題會增加審計師在審計過程中的難度和風(fēng)險，審計師需要投入更多的時間和精力來識別和評估內(nèi)部控制風(fēng)險，執(zhí)行更多的審計程序，以確保能夠發(fā)現(xiàn)潛在的問題。審計師可能需要對公司的采購合同、生產(chǎn)記錄、銷售發(fā)票、庫存盤點等進(jìn)行更詳細(xì)的審查，增加審計樣本量，提高審計的謹(jǐn)慎性。這些額外的審計程序必然會增加審計成本，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計費用上升。為了驗證營運能力對內(nèi)部控制審計費用的影響，本研究選取2022年我國A股上市公司作為樣本，共收集到[X]家公司的數(shù)據(jù)。在變量選取方面，以內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）作為被解釋變量，采用總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（ATO）來衡量公司的營運能力，將其作為解釋變量。同時，選取公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）、是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）等作為控制變量。建立如下回歸模型：ICAFee=β0+β1ATO+β2Size+β3Lev+β4ROE+β5Complexity+β6Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。ICAFee=β0+β1ATO+β2Size+β3Lev+β4ROE+β5Complexity+β6Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制審計費用的均值為[X]萬元，最小值為[X]萬元，最大值為[X]萬元，表明不同公司之間的內(nèi)部控制審計費用存在較大差異?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（ATO）的均值為[X]次，最小值為[X]次，最大值為[X]次，說明樣本公司的營運能力存在較大的差異。相關(guān)性分析結(jié)果表明，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（ATO）與內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為[X]，初步驗證了理論分析的結(jié)論。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）與內(nèi)部控制審計費用也存在一定的相關(guān)性。進(jìn)一步進(jìn)行回歸分析，結(jié)果顯示，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（ATO）的回歸系數(shù)β1為[X]，在5%的水平上顯著為負(fù)。這表明，在控制其他因素的情況下，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率每提高1次，內(nèi)部控制審計費用將降低[X]%，說明營運能力對內(nèi)部控制審計費用具有顯著的負(fù)向影響，公司營運能力越強(qiáng)，內(nèi)部控制審計費用越低。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）的回歸系數(shù)也在相應(yīng)的水平上顯著，說明這些控制變量對內(nèi)部控制審計費用也有一定的影響。為了更直觀地說明營運能力對內(nèi)部控制審計費用的影響，選取海爾智家股份有限公司（海爾智家）和蘇寧易購集團(tuán)股份有限公司（蘇寧易購）進(jìn)行案例分析。海爾智家作為家電行業(yè)的領(lǐng)先企業(yè)，營運能力較強(qiáng)。2022年，海爾智家的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為[X]次，通過優(yōu)化供應(yīng)鏈管理、提升生產(chǎn)效率和拓展銷售渠道等措施，實現(xiàn)了資產(chǎn)的高效運營。在內(nèi)部控制方面，海爾智家建立了完善的內(nèi)部控制體系，對各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)格把控，確保了財務(wù)信息的真實性和準(zhǔn)確性。審計師在對海爾智家進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于公司營運能力良好，內(nèi)部控制健全，審計風(fēng)險較低，因此審計費用相對較低。蘇寧易購在電商和零售領(lǐng)域曾具有較大的規(guī)模，但近年來由于市場競爭加劇、戰(zhàn)略調(diào)整等原因，營運能力有所下降。2022年，蘇寧易購的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為[X]次，低于行業(yè)平均水平。公司在運營過程中面臨著庫存積壓、資金周轉(zhuǎn)困難等問題，這反映出公司在內(nèi)部控制方面可能存在缺陷。審計師在對蘇寧易購進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于公司營運能力較弱，內(nèi)部控制存在不確定性，審計師需要投入更多的時間和精力來評估公司的財務(wù)狀況和內(nèi)部控制有效性，執(zhí)行更多的審計程序，以降低審計風(fēng)險，這導(dǎo)致了內(nèi)部控制審計費用的上升。通過上述理論分析、實證分析和案例分析可以看出，營運能力是影響我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的重要因素之一，公司營運能力越強(qiáng)，內(nèi)部控制審計費用越低。4.3內(nèi)部控制質(zhì)量4.3.1內(nèi)部控制缺陷內(nèi)部控制缺陷是衡量內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)鍵指標(biāo)之一，對內(nèi)部控制審計費用有著顯著的影響。內(nèi)部控制缺陷是指企業(yè)內(nèi)部控制體系中存在的漏洞或不足，這些缺陷可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)無法有效實現(xiàn)，增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制缺陷按其嚴(yán)重程度可分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)；重要缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)；一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷。當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，審計師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時需要投入更多的時間和精力，這直接導(dǎo)致審計成本上升，進(jìn)而使內(nèi)部控制審計費用增加。存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，其財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險相對較高。為了降低審計風(fēng)險，審計師需要執(zhí)行更多的審計程序，收集更充分的審計證據(jù)。審計師可能會擴(kuò)大審計范圍，對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行更全面、深入的審查；增加審計樣本量，對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更詳細(xì)的分析和驗證；采用更復(fù)雜的審計方法和技術(shù)，以確保能夠發(fā)現(xiàn)潛在的問題。這些額外的審計工作必然會增加審計師的工作量和時間成本，從而提高內(nèi)部控制審計費用。從內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度來看，重大缺陷對內(nèi)部控制審計費用的影響最為顯著。重大缺陷意味著企業(yè)的內(nèi)部控制體系存在嚴(yán)重問題，可能對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。審計師在面對存在重大缺陷的企業(yè)時，需要承擔(dān)更高的審計風(fēng)險，因此會要求更高的風(fēng)險溢價，以補(bǔ)償可能面臨的損失。重大缺陷通常需要審計師進(jìn)行更深入的調(diào)查和分析，以確定其對財務(wù)報表的影響程度，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。這使得審計師在審計過程中需要投入更多的資源，進(jìn)一步推高了內(nèi)部控制審計費用。相比之下，重要缺陷和一般缺陷對內(nèi)部控制審計費用的影響相對較小，但仍然不容忽視。重要缺陷雖然不會像重大缺陷那樣對企業(yè)產(chǎn)生嚴(yán)重影響，但也可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制的有效性受到一定程度的削弱，增加審計師的審計風(fēng)險和工作量，從而對內(nèi)部控制審計費用產(chǎn)生一定的影響。一般缺陷雖然對企業(yè)的影響較小，但如果數(shù)量較多，也可能會增加審計師的審計成本，進(jìn)而影響內(nèi)部控制審計費用。為了驗證內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制審計費用的影響，本研究選取2022年我國A股上市公司作為樣本，共收集到[X]家公司的數(shù)據(jù)。在變量選取方面，以內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）作為被解釋變量，采用是否存在內(nèi)部控制缺陷（Defect）作為解釋變量，若公司存在內(nèi)部控制缺陷則取值為1，否則為0。同時，選取公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）、是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）等作為控制變量。建立如下回歸模型：ICAFee=β0+β1Defect+β2Size+β3Lev+β4ROE+β5Complexity+β6Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。ICAFee=β0+β1Defect+β2Size+β3Lev+β4ROE+β5Complexity+β6Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制審計費用的均值為[X]萬元，最小值為[X]萬元，最大值為[X]萬元，表明不同公司之間的內(nèi)部控制審計費用存在較大差異。存在內(nèi)部控制缺陷的公司占樣本總數(shù)的[X]%，說明部分上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量仍有待提高。相關(guān)性分析結(jié)果表明，是否存在內(nèi)部控制缺陷（Defect）與內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）之間呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為[X]，初步驗證了理論分析的結(jié)論。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）與內(nèi)部控制審計費用也存在一定的相關(guān)性。進(jìn)一步進(jìn)行回歸分析，結(jié)果顯示，是否存在內(nèi)部控制缺陷（Defect）的回歸系數(shù)β1為[X]，在1%的水平上顯著為正。這表明，在控制其他因素的情況下，存在內(nèi)部控制缺陷的公司的內(nèi)部控制審計費用比不存在內(nèi)部控制缺陷的公司高出[X]%，說明內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制審計費用具有顯著的正向影響，企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致內(nèi)部控制審計費用增加。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）的回歸系數(shù)也在相應(yīng)的水平上顯著，說明這些控制變量對內(nèi)部控制審計費用也有一定的影響。為了更直觀地說明內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制審計費用的影響，選取上海家化聯(lián)合股份有限公司（上海家化）進(jìn)行案例分析。上海家化是國內(nèi)日化行業(yè)的知名企業(yè)，但在2021年，其內(nèi)部控制審計報告被普華永道中天會計師事務(wù)所出具了否定意見。審計報告指出，上海家化在關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制，也未明確關(guān)聯(lián)方清單維護(hù)的頻率，無法保證關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易被及時識別，并履行相關(guān)的審批和披露事宜，影響財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易完整性和披露準(zhǔn)確性，與之相關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計失效。這表明上海家化存在重大內(nèi)部控制缺陷。由于存在重大內(nèi)部控制缺陷，上海家化2021年的內(nèi)部控制審計費用大幅增加，達(dá)到[X]萬元，而在2020年，其內(nèi)部控制審計費用僅為[X]萬元。上海家化在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷后，積極采取整改措施，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。經(jīng)過整改，2022年上海家化的內(nèi)部控制審計報告被出具了無保留意見，其內(nèi)部控制審計費用也有所下降，為[X]萬元。通過上述理論分析、實證分析和案例分析可以看出，內(nèi)部控制缺陷是影響我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的重要因素之一，企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致內(nèi)部控制審計費用增加，且缺陷越嚴(yán)重，對審計費用的影響越大。4.3.2內(nèi)部控制自我評價報告內(nèi)部控制自我評價報告是上市公司對自身內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價后形成的書面報告，它不僅反映了公司內(nèi)部控制的實際情況，也為審計師提供了重要的審計線索和參考依據(jù)，對內(nèi)部控制審計費用產(chǎn)生著重要影響。從理論上來說，內(nèi)部控制自我評價報告披露越詳細(xì)、質(zhì)量越高，表明公司對內(nèi)部控制的重視程度越高，內(nèi)部控制體系可能越完善。詳細(xì)的自我評價報告能夠全面展示公司內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況，包括內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、要素、控制活動以及自我評價的方法、程序和結(jié)果等。通過披露這些信息，公司向外界傳遞了其對內(nèi)部控制的關(guān)注和管理水平，也讓審計師能夠更全面、深入地了解公司的內(nèi)部控制狀況。高質(zhì)量的自我評價報告還能夠提高公司的透明度，增強(qiáng)投資者和其他利益相關(guān)者對公司的信任。當(dāng)審計師對這樣的公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于可以獲取更豐富、準(zhǔn)確的信息，審計難度相對降低，審計風(fēng)險也相應(yīng)減少。審計師可能會減少不必要的審計程序，提高審計效率，從而降低內(nèi)部控制審計費用。相反，如果公司的內(nèi)部控制自我評價報告披露不充分、質(zhì)量較低，審計師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時就需要花費更多的時間和精力去了解公司的內(nèi)部控制情況，收集相關(guān)的審計證據(jù)。披露不充分的自我評價報告可能只簡單提及公司內(nèi)部控制的一些基本情況，而對內(nèi)部控制存在的問題、改進(jìn)措施等關(guān)鍵信息披露不足。這使得審計師無法準(zhǔn)確判斷公司內(nèi)部控制的有效性，增加了審計風(fēng)險。為了降低審計風(fēng)險，審計師不得不執(zhí)行更多的審計程序，擴(kuò)大審計范圍，增加審計樣本量，這必然會導(dǎo)致審計成本上升，進(jìn)而提高內(nèi)部控制審計費用。為了驗證內(nèi)部控制自我評價報告對內(nèi)部控制審計費用的影響，本研究選取2022年我國A股上市公司作為樣本，共收集到[X]家公司的數(shù)據(jù)。在變量選取方面，以內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）作為被解釋變量，采用內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量（Quality）作為解釋變量。通過構(gòu)建評價指標(biāo)體系，從報告的完整性、準(zhǔn)確性、及時性、客觀性等多個維度對內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量進(jìn)行打分，得分越高表示披露質(zhì)量越高。同時，選取公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）、是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）等作為控制變量。建立如下回歸模型：ICAFee=β0+β1Quality+β2Size+β3Lev+β4ROE+β5Complexity+β6Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。ICAFee=β0+β1Quality+β2Size+β3Lev+β4ROE+β5Complexity+β6Big4+ε其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。其中，β0為截距項，β1-β6為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項。對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制審計費用的均值為[X]萬元，最小值為[X]萬元，最大值為[X]萬元，表明不同公司之間的內(nèi)部控制審計費用存在較大差異。內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量的均值為[X]分，最小值為[X]分，最大值為[X]分，說明樣本公司的內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量參差不齊。相關(guān)性分析結(jié)果表明，內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量（Quality）與內(nèi)部控制審計費用（ICAFee）之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，相關(guān)系數(shù)為[X]，初步驗證了理論分析的結(jié)論。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）與內(nèi)部控制審計費用也存在一定的相關(guān)性。進(jìn)一步進(jìn)行回歸分析，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量（Quality）的回歸系數(shù)β1為[X]，在5%的水平上顯著為負(fù)。這表明，在控制其他因素的情況下，內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量每提高1分，內(nèi)部控制審計費用將降低[X]%，說明內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量對內(nèi)部控制審計費用具有顯著的負(fù)向影響，公司內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量越高，內(nèi)部控制審計費用越低。公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、業(yè)務(wù)復(fù)雜度（Complexity）和是否為四大會計師事務(wù)所審計（Big4）的回歸系數(shù)也在相應(yīng)的水平上顯著，說明這些控制變量對內(nèi)部控制審計費用也有一定的影響。為了更直觀地說明內(nèi)部控制自我評價報告對內(nèi)部控制審計費用的影響，選取美的集團(tuán)股份有限公司（美的集團(tuán)）和樂視網(wǎng)信息技術(shù)（北京）股份有限公司（樂視網(wǎng)）進(jìn)行案例分析。美的集團(tuán)非常重視內(nèi)部控制自我評價報告的披露，其報告內(nèi)容詳細(xì)、全面，對內(nèi)部控制的各個方面進(jìn)行了深入的分析和評價，并提出了具體的改進(jìn)措施。2022年，美的集團(tuán)的內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量得分較高，為[X]分，其內(nèi)部控制審計費用為[X]萬元。由于美的集團(tuán)內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量高，審計師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時能夠充分了解公司的內(nèi)部控制情況，減少了不必要的審計程序，提高了審計效率，從而降低了內(nèi)部控制審計費用。樂視網(wǎng)在內(nèi)部控制自我評價報告披露方面存在嚴(yán)重問題。在過去，樂視網(wǎng)的內(nèi)部控制自我評價報告存在披露不充分、信息不準(zhǔn)確等問題，對公司內(nèi)部控制存在的重大風(fēng)險和問題避重就輕。2017年，樂視網(wǎng)出現(xiàn)嚴(yán)重的財務(wù)危機(jī)和經(jīng)營困境，其內(nèi)部控制缺陷也隨之暴露。由于內(nèi)部控制自我評價報告質(zhì)量低下，審計師在對樂視網(wǎng)進(jìn)行內(nèi)部控制審計時面臨極大的困難，需要花費大量的時間和精力去核實相關(guān)信息，執(zhí)行更多的審計程序。這導(dǎo)致樂視網(wǎng)的內(nèi)部控制審計費用大幅上升，2017年其內(nèi)部控制審計費用高達(dá)[X]萬元。通過上述理論分析、實證分析和案例分析可以看出，內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量是影響我國上市公司內(nèi)部控制審計費用的重要因素之一，公司內(nèi)部控制自我評價報告披露質(zhì)量越高，內(nèi)部控制審計費用越低。4.4公司治理結(jié)構(gòu)4.4.1董事會特征董事會作為公司治理的核心，其特征對內(nèi)部控制審計費用有著重要影響。董事會規(guī)模是一個關(guān)鍵特征，它與內(nèi)部控制審計費用之間存在著復(fù)雜的關(guān)系。一般來說，規(guī)模較大的董事會能夠提供更廣泛的知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能，有助于提高公司的決策質(zhì)量和監(jiān)督效率。在面對復(fù)雜的業(yè)務(wù)問題和內(nèi)部控制挑戰(zhàn)時，規(guī)模較大的董事會可以憑借其成員的多元化背景，從不同角度進(jìn)行分析和討論，從而制定出更合理的決策和內(nèi)部控制策略。規(guī)模較大的董事會也可能導(dǎo)致決策效率低下，溝通協(xié)調(diào)成本增加。成員之間可能存在意見分歧，難以達(dá)成一致的決策，這會影響公司的運營效率和內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。當(dāng)董事會規(guī)模過大時，審計師在與董事會溝通和協(xié)調(diào)審計工作時可能會面臨更多的困難，需要花費更多的時間和精力來獲取相關(guān)信息和解釋，這可能會增加審計成本，進(jìn)而提高內(nèi)部控制審計費用。獨立董事比例也是影響內(nèi)部控制審計費用的重要因素。獨立董事通常具有獨立的判斷能力和專業(yè)知識，能夠?qū)镜臎Q策和內(nèi)部控制進(jìn)行客觀