1、第七章 租賃 學習本章的基本要求是概念要清楚。掌握租賃分類的原則；租賃分類的具體標準。重點要掌握的內(nèi)容有： 1、承租人對融資租賃的會計處理 2、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 3、出租人對融資租賃的會計處理 4、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 5、售后租回交易的會計處理,第一節(jié) 租賃概述 一、與租賃有關(guān)的幾個概念 1、租賃 租賃：在約定的時間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。 注意其主要特征是： 只發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，而不是資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，是有償?shù)摹?2、最低租賃付款額 注意：不包括或有租金和履約成本 在數(shù)量上表示為 （1）租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán) 最低租付款額 =各期租金之和

2、+承租人擔保的資產(chǎn)余值 +與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值 +期滿未能續(xù)租或展期由承租人支付的款項,（2）租賃合同中規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán) 最低租付款額 =各期租金之和 +行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項 3、最低租賃收款額 最低租賃收款額 =承租人的各期租金之和 +承租人擔保的資產(chǎn)余值 +期滿的購買價 +獨立第三方擔保的資產(chǎn)余值 注： 不包括或有租金和履約成本,二、租賃分類的具體標準 （一）租賃分類的原則 1、主要原則：主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移； 2、所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移； 3、雙方在租賃開始日對租賃的分類，一般情況下是一致的； 4、當存在第三方擔保余值時，可能雙方類型不一致； 5、

3、因改變租賃條款，可能改變租賃類型； 6、因租賃資產(chǎn)使用年限或擔保余值等會計估計變更或承租人違約等原因，不應重新分類。 經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。,（二）租賃分類的具體標準 即：符合以下一條或數(shù)條標準的租賃，應當認定為融資租賃： （1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 （2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值（購買價公允價的5%）； （3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（75%）。 （4）租賃開始日，最低租賃付款額或收款的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的原賬面價值（90%）： 即：最低租賃付（收）款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)原賬面價

4、（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。,第二節(jié) 承租人的會計處理 承租人的會計處理包括承租人對融資租賃的會計處理和對經(jīng)營租賃的會計處理兩種情況 一、承租人對融資租賃的會計處理的主要問題有 （一）租賃開始日租賃資產(chǎn)資本化及其金額的確定 （二）初始直接費用的會計處理 （三）未確認的融資費用的分攤的會計處理 （四）租賃資產(chǎn)折舊的計提 （五）履約成本的會計處理 （六）或有租金的會計處理 （七）租賃期滿的會計處理 （八）相關(guān)信息披露,（一）租賃開始日租賃資產(chǎn)資本化及其金額的確定 第一種情況：如果在租賃開始日，融資租賃資產(chǎn)累計總額大于承租人資產(chǎn)總額的30% 承租人通常應當將租賃開始

5、日租賃資產(chǎn)原帳面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中低者作為租入資產(chǎn)的入帳價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。 租賃資產(chǎn)原帳面價值：出租人帳上所反映的該項租賃資產(chǎn)的帳面價值。,第二種情況：如果在租賃開始日，融資租賃 資產(chǎn)累計總額等于或小于承租人資產(chǎn)總額的 30%。 除可按第一種情況處理外，也可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。,折現(xiàn)率的選擇,按以下順序： 1、出租人的租賃內(nèi)含利率 2、合同規(guī)定的利率 3、同期銀行貸款利率,法確定租賃期滿是否取得該資產(chǎn)的所有權(quán) 要求：編制該公司有關(guān)租賃業(yè)務的會計分錄,（二）初始直接費用的會計處理 承租人發(fā)生的初

6、始費用包括：印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等 借：管理費用 貸：銀行存款,（三）未確認的融資費用的分攤的會計處理 分攤方法可以采用：實際利率法、直線法、年數(shù)總和法 1）每期支付租金時： 承租人應按每期支付的租金金額 借：長期應付款-應付融資租賃款 貸：銀行存款 2）分攤未確認的融資費用： 按當期應分攤的未確認融資費用金額 借：財務費用 貸：未確認融資費用,例：99年12月份，甲、乙兩公司簽訂租賃合同： （1）租賃期2000年、2001年、2002年； （2）租金：每半年支付150000元，分別于6月30日、12月31日支付； （3）2000年初，該設備的賬面價值700000元，估計使用8

7、年，已使用3年，采用直線法折舊； （4）合同規(guī)定半年利率為7%； （5）租賃期滿時，甲公司優(yōu)惠購買價100元，其公允價100000元； （6）甲公司每年按該設備年銷售收入5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入； （7）該設備的維護費由甲公司負擔，每年支付10000元； （8）該設備占甲公司資產(chǎn)總額35%；,解：分析（1）首先判斷租賃類型，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，100100000100%=0.1%（購買價公允價的5%）屬于融資租賃； （2）固定資產(chǎn)的入賬價值 最低租賃付款額=150000 6+100=900100（元） 查表:PA（6，7%）=4.767; PV(6,7%)=0.666 最低租賃付

8、款額的現(xiàn)值 =150000 4.767+100 0.666=715116.6(元) 因為: 715116.6700000,所以入賬價值為700000元. 借:固定資產(chǎn) 700000 借:未確認融資費用 200100 貸:長期應付款應付融資租賃款900100,(3)未確認融資費用的攤銷 直線法攤銷的情況下: 每期攤銷額=2001006=33350(元)(每半年) 每月攤銷額=33350 6=5558.33(元) 借:財務費用 5558.33 貸:未確認融資費用 5558.33 實際利率法情況下：未確認融資租賃費用的分攤率的確定有四種情況教材P165。 本題符合第三種情況，即以租賃資產(chǎn)原賬面價值為

9、入賬價值，且不存在承租人擔保余值，應重新計算融資費用分攤率。,未確認融資費用分攤率的計算： 150000PA(6,R)+100 PV(6,R)=700000,未確認融資費用攤銷的會計處理為: 2000年6月30日 支付上半年租金時 借:長期應付款應付融資租賃款 150000 貸:銀行存款 150000 攤銷未確認融資費用 借:財務費用 53900 貸:未確認融資費用 53900 以后每半年比照上述會計分錄,（四）租賃資產(chǎn)折舊的計提 1、折舊政策：比照企業(yè)自有的類似資產(chǎn)處理 2、折舊額 （1）未提供擔保余值的：固定資產(chǎn)入賬價值-殘值+預計清理費 （2）提供擔保余值的：固定資產(chǎn)入賬價值-擔保價值-

10、殘值+預計清理費 3、折舊期間 1）能夠確定租賃開始時將付行使廉價購買選擇權(quán)，就按資產(chǎn)的尚可使用年限來提折舊。 2）如果無法確定是否付取得使用權(quán)，按租期和尚可使用年限熟短計提折舊 如：上例按尚可使用年限5年計提折舊 每年折舊=7000005=140000（元） 借：制造費用 貸：累計折舊,（五）履約成本的會計處理 履約成本是在租期內(nèi)為租入資產(chǎn)支付的各種使用成本。包括各種人員培訓費、技術(shù)咨詢費、服務費、維修費、保險費等。 履約成本應根據(jù)費用的性質(zhì)不同分別處理： （1）分期攤銷的計入待攤費用、長期待攤費用； （2）一次性計入制造費用、管理費用、營業(yè)費用等。 上例甲公司的維護費10000元為一次性計

11、入 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000,（六）或有租金的會計處理 或有租金應在實際發(fā)生時確認為當期費用，并分別情況進行會計處理： 1、以銷售百分比、使用量為依據(jù)計算的： 借：營業(yè)費用 貸：銀行存款 2、以物價指數(shù)為依據(jù)計算的： 借：財務費用 貸：銀行存款 上例中假設，甲公司2000年銷售收入為150000元，按5%支付經(jīng)營收入，則有1500005%=7500（元） 借：營業(yè)費用 7500 貸：銀行存款 7500 （或者：其他應付款）,（七）租賃期滿的會計處理 1、返還租賃資產(chǎn),2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人選擇優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應視同該項租賃一直在存在而作出相應的賬務處理 如

12、果租賃期屆滿時，沒有續(xù)租，返還租賃資產(chǎn)會計處理同上。如果租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金的，應如下處理： 借：營業(yè)外支出 貸：銀行存款,3、留購租賃資產(chǎn) 在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時： 借：長期應付款-應付融資租賃款 貸：銀行存款 同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目 上例： 借：長期應付款應付融資租賃款 100 貸：銀行存款 100 同時：借：固定資產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 700000 貸：固定資產(chǎn)融資租賃固定資產(chǎn) 700000,（八）相關(guān)信息披露 1、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值 2、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度，每年將支付的

13、最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。 3、未確認融資費用的余額 4、未確認融資費用的分攤方,二、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 其主要問題是解決應支付的租金與計入當期費用的關(guān)系。 承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。,第三節(jié) 出租人的會計處理 一、出租人對融資租賃的會計處理 （一）租賃開始日租賃債權(quán)的確認 借：應收融資租賃款（最低租賃收款額） 借：未擔保余值 貸：融資租賃資產(chǎn)（原賬面價值） 貸：遞延收益未實現(xiàn)融資收益（按前三者的差額),（二）初始直接費用的會計處理 出租人發(fā)生的初始直接費用通常有：印花稅

14、、傭金、律師費、差旅費、談判費等。 借：管理費用等 貸：銀行存款、現(xiàn)金,（三）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理 1、出租人每期收到租金時： 借：銀行存款 貸：應收融資租賃款 2、每期采用實際利率法或直線法、年數(shù)總和法分配未實現(xiàn)融資收益時。 借：遞延收益未實現(xiàn)融資收益 貸：主營業(yè)務收入融資收入,（四）租金逾期未能收回情況下的會計處理 根據(jù)謹慎性原則，超過一個租金支付期未收到的租金，出租人應當停止確認融資收入；其已確認的融資收入，應予沖回，轉(zhuǎn)到表外核算；等以后實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。,（五）應收融資租賃款壞賬準備的計提 出租人應當根據(jù)承租人的財務及經(jīng)營管理情況，以及租金的

15、逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額(本金部分）部分合理計提壞賬準備。,（六）未擔保余值發(fā)生減少的會計處理 1、期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額時：,（七）或有租金的會計處理 出租人在融資租融下發(fā)生的或有租金，應在實際發(fā) 生時確認為當期收入。 借：應收賬款 貸：主營業(yè)務收入融資收入,（八）租賃期屆滿時的會計處理 1、收回租賃資產(chǎn) （1）存在擔保余值，不存在未擔保余,2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) （1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應視同該項租賃一直存在而作相應的會計處理； （2）如果租賃期屆滿時承租人沒

16、有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，會計處理同1。 3、留購租賃資,二、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 主要問題是解決應收的租金與確認為當期收入之間的關(guān)系。 1、出租資產(chǎn)在“資產(chǎn)負債表”上的反映 出租人： 在資產(chǎn)負債表上變化不大 按資產(chǎn)的性質(zhì)適當歸類 承租人：租入資產(chǎn)不列和入本企業(yè)的“資產(chǎn)負債表”,2、租金收入的會計處理,第四節(jié) 售后租回交易的會計處理 1承租人和出租人應首先將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃； 2如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整；,經(jīng)營租賃舉例說明 2001年1月1日，甲公司從乙公

17、司租入全新辦公用房一套，租期為3年。辦公用房原賬面價值為3000萬元，預計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日甲公司向乙公司一次性預付租金120萬元，第一年末支付租金10萬元，第二年末交付租金10萬元，第三年支付租金25萬元。租賃期滿后預付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)（假設甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。 要求：分別對承租人和出租人進行會計處理。,解：（1）承租人（甲公司）的會計處理 該項租賃不符合融資租賃的任何一條標準，應作為經(jīng)營租賃處理。此項租賃租金總額為165萬元，按直線法計算，每年應分攤的租金為55萬元。 會計分錄為： 20

18、01年1月1日 借：其他應付款 120萬元 貸：銀行存款 120萬元 2001年12月31日 借：管理費用租賃費 55 貸：其他應付款 45 貸：銀行存款 10,2002年12月31日 借：管理費用租賃費 55 貸：銀行存款 10 貸：其他應付款 45 2003年12月31日 借：管理費用租賃費 55 貸：銀行存款 25 貸：其他應付款 30,（2）出租人（乙公司）的會計處理 該項租賃不符合融資租賃的任何一條標準，應作為經(jīng)營租賃處理。此項租賃租金總額為165萬元，按直線法計算，每年應確認的租金收入為55萬元。 會計分錄為： 2001年1月1日 借：銀行存款 120萬元 貸：其他應收款 120萬元 2001年12月31日 借：銀行存款 10 借：其他應收款 45 貸：其他業(yè)務收入經(jīng)營租賃收入 55,2002年12月31日 借：銀行存款 10 貸：其他應收款 45 貸：其他業(yè)務收入經(jīng)營租賃收入 55 2003年12月31日 借：