1、,第三章 變動成本計算,本章教學(xué)體系,學(xué)習(xí)目標(biāo) 教學(xué)內(nèi)容詳解 教學(xué)重點(diǎn)及難點(diǎn)總結(jié) 案例討論與作業(yè)鞏固,2,3,4,1,學(xué)習(xí)目標(biāo),理解,掌握,變動成本計算的特點(diǎn)及其理論依據(jù),變動成本計算與完全成本計算的比較 兩種方法的評價與配合使用,具體闡明： 什么是變動成本法？變動成本法的理論依據(jù)是什么？ 變動成本法有哪些特點(diǎn)？ 按變動成本法編制收益表與按全部成本法編制收益表有什么區(qū)別？ 全部成本法有哪些優(yōu)點(diǎn)？變動成本法有哪些優(yōu)點(diǎn)和局限性？ 變動成本法在我國應(yīng)怎樣具體應(yīng)用？ 學(xué)習(xí)本章有助于對以下幾點(diǎn)加深理解： 變動成本法是管理會計的重要工具， 它為規(guī)劃與控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動提供必不可少的管理信息,教學(xué)內(nèi)容詳解,第

2、一節(jié) 變動成本計算的特點(diǎn)及其理論依據(jù) 第二節(jié) 變動成本計算與完全成本計算的比較 第三節(jié) 兩種方法的評價與配合使用,第一節(jié) 變動成本計算的特點(diǎn)及理論依據(jù),一、成本計算的涵義 二、完全成本法計算的特點(diǎn) 三、變動成本法計算的特點(diǎn) 四、兩種方法的理論依據(jù),一、成本計算的涵義,狹義的成本計算是指一般意義上的成本核算，即歸集和分配實(shí)際成本費(fèi)用的過程。 廣義的成本計算是指現(xiàn)代意義上的成本管理系統(tǒng)，這個系統(tǒng)是由成本核算子系統(tǒng)、成本計劃子系統(tǒng)、成本控制子系統(tǒng)和成本考核子系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合而成的。管理會計學(xué)中使用的是廣義成本計算概念。,二、完全成本法計算的特點(diǎn),傳統(tǒng)的成本計算方法，亦可稱為“全部（或完全）成本法”（fu

3、ll costing）或“吸收成本法（absorption costing)，即在計算產(chǎn)品成本和存貨成本時，把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用的全部成本都包括在內(nèi)的方法。,傳統(tǒng)的成本計算方法,二、完全成本法計算的特點(diǎn),1.將成本劃分為生產(chǎn)和非生產(chǎn)成本，不區(qū)分固定成本和變動成本。 2.在完全成本法下，已銷產(chǎn)品和期末產(chǎn)成品存貨包括全部生產(chǎn)成本。,完全成本法結(jié)構(gòu)圖,全部成本,生產(chǎn)成本,非生產(chǎn)成本,三、變動成本法計算的特點(diǎn),變動成本計算法,“變動成本法”，（variable costing) 亦可譯作“變動成本計算”，就是在計算產(chǎn)品成本和存貨成本時，只包括在

4、生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用全數(shù)一筆列入收益表內(nèi)的“期間成本”項(xiàng)目內(nèi)，作為“貢獻(xiàn)毛益總額”的減項(xiàng)。,期間成本 貢獻(xiàn)毛益減項(xiàng),變動成本法最早產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代的美國，是由美籍英國會計學(xué)家喬納森哈瑞斯在1936年提出的。 上世紀(jì)70年代末引入我國，引起普遍重視。是經(jīng)營預(yù)測、短期決策、成本控制的一種有效手段。 它的理論依據(jù)是：固定性制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，以保持生產(chǎn)能力，并使它處于準(zhǔn)備狀態(tài)而發(fā)生的成本。它們同產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，既不會由于產(chǎn)量的提高而增加，也不會因?yàn)楫a(chǎn)量的下降而減少。它們實(shí)質(zhì)上是聯(lián)系會計期間所發(fā)生的費(fèi)用，并隨著時間的

5、消逝而逐漸喪失。所以其效益不應(yīng)該遞延到下一個會計期間，而應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期全額列入收益表內(nèi)，作為本期貢獻(xiàn)毛益總額的減除項(xiàng)目。,變動成本計算法的意義及其理論依據(jù),變動成本計算法名稱的幾種不同形式: “變動成本法”（variable costing)， 或譯作 “變動成本計算” ， “直接成本法”（direct costing)， 或譯作 “直接成本計算” ， 在英國，習(xí)慣稱為 “邊際成本法”（marginal costing),三、變動成本法計算的特點(diǎn),1.將成本劃分為固定和變動成本。 2.已銷產(chǎn)品和期末產(chǎn)成品存貨只包括變動生產(chǎn)成本。,變動成本法成本結(jié)構(gòu)圖,全部成本,生產(chǎn)成本,非生產(chǎn)成本,變動成

6、本,固定成本：固定性制造費(fèi)用,直接材料,直接人工,變動性制造費(fèi)用,管理費(fèi)用,銷售費(fèi)用,變動性管理費(fèi)用,固定性管理費(fèi)用,變動性銷售費(fèi)用,固定性銷售費(fèi)用,產(chǎn)品成本,期間費(fèi)用,四、兩種成本計算方法的理論依據(jù),兩種成本計算方法的根本區(qū)別在于如何看待固定性制造費(fèi)用。,1.成本計算應(yīng)當(dāng)符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求 會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割取決于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時間并不重要，應(yīng)該是一種在將來可以換取受益的資產(chǎn)。,（一）完全成本計算的理論依據(jù),2.成本計算應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)補(bǔ)償?shù)囊恢滦?完全成本法強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償?shù)囊恢滦?其理論依據(jù)是:固定制造費(fèi)用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域,與產(chǎn)品生

7、產(chǎn)直接相關(guān),其與直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用的支出并無區(qū)別,應(yīng)當(dāng)將其作為產(chǎn)品成本的一部分,從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。,變動成本法的理論依據(jù):而固定性制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件、以保證生產(chǎn)能力并使它處于準(zhǔn)備狀態(tài)而發(fā)生的費(fèi)用，這些費(fèi)用的發(fā)生與產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量并無直接的關(guān)系，不會隨產(chǎn)量的增減而增減。 固定制造費(fèi)用與特定會計期間相聯(lián)系,和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)經(jīng)營期的長短成比例,并隨時間的推移而消逝。其效益不應(yīng)遞延到下一個會計期間,而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期,全額列入損益表,作為該期銷售收入的一個扣減項(xiàng)目。 （作為本期貢獻(xiàn)毛益總額的減除項(xiàng)目）,（二）變動成本計算的理論依據(jù),第二節(jié) 變動成本法和完全

8、成本法的比較,一、應(yīng)用前提不同 二、產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同 三、存貨的計價不同 四、分期損益的計算方法和結(jié)果不同,應(yīng)用前提不同,變動成本法首先要求進(jìn)行成本性態(tài)分析，對產(chǎn)品成本按其與產(chǎn)量變動間的線性關(guān)系劃分為變動成本與固定成本,并進(jìn)行粗略估計。其中,變動成本包括直接材料、直接人工、變動性制造費(fèi)用和變動性銷售及管理費(fèi)用;固定成本包括固定性制造費(fèi)用和固定性銷售及管理費(fèi)用。 完全成本法首先要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途分類，分成生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本兩大類。其中,生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用,非生產(chǎn)成本包括銷售和管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。,區(qū)別一：,完全成本法產(chǎn)品成本：,直接人工,直接材料

9、,變動制造費(fèi)用,固定制造費(fèi)用,變動成本法產(chǎn)品成本：,直接人工,直接材料,變動制造費(fèi)用,完全成本法期間費(fèi)用：,管理費(fèi)用,銷售費(fèi)用,固定制造費(fèi)用,變動成本法期間費(fèi)用：,管理費(fèi)用,銷售費(fèi)用,存貨的計價不同,區(qū)別二：,變動成本法,完全成本法,【例3.1】假定某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，該產(chǎn)品的有關(guān)資料為：全年生產(chǎn)3000件，單位直接材料為8元，單位直接人工為5元，單位變動性制造費(fèi)用為3元，全年固定性制造費(fèi)用為12000元。,分期損益的計算不同,損益計算的相關(guān)概念 兩種方法下?lián)p益計算的程序 兩種方法下?lián)p益計算不同的分析,區(qū)別三：,（一）損益計算的相關(guān)概念,邊際貢獻(xiàn)也叫貢獻(xiàn)毛益、創(chuàng)利額 單位貢獻(xiàn)毛益=單價單位變

10、動成本 貢獻(xiàn)毛益總額=銷售收入變動成本總額 =銷售量單位貢獻(xiàn)毛益,【例】ABC公司只生產(chǎn)和銷售一種產(chǎn)品，銷售量1000件，產(chǎn)品售價為20元件，單位變動成本為12元，固定成本總額為5000元，則： 單位貢獻(xiàn)毛益=20-12=8元 貢獻(xiàn)毛益總額=100020-100012=8000元 或者=10008=8000元,（二）兩種方法下?lián)p益計算程序,通過比較，其他項(xiàng)目的扣除數(shù)完全相同，只有固定性制造費(fèi)用扣除數(shù)不同。 兩種計算方法扣除固定性制造費(fèi)用的差異實(shí)際上也就形成了損益計算上的差異。,變動成本法下 當(dāng)期全部 制造費(fèi)用扣除數(shù) 固定制造費(fèi)用,=,（三）兩種方法下?lián)p益計算不同的分析,企業(yè)既沒有期初存貨，也沒

11、有期末存貨時，兩種方法計算的損益完全相同。 當(dāng)企業(yè)產(chǎn)銷不平衡時，兩種方法下計算的損益可能會不同。,（一）在沒有期初存貨的情況下，兩種方法對單一會計期間分期損益的影響,例:以例1中的生產(chǎn)成本資料為基礎(chǔ)，假設(shè)該企業(yè)全年生產(chǎn)產(chǎn)品3000件，銷售2000件，沒有期初存貨。每件產(chǎn)品的變動性銷售及管理費(fèi)為2元，全年固定性銷售及管理費(fèi)為5000元。每件產(chǎn)品的銷售單價為30元。變動性生產(chǎn)成本16元，固定制造費(fèi)用12000元。,表3-2 變動成本計算法下的損益表 單位：元,變動成本法下的損益：,表33 完全成本計算法下的損益表 單位：元,完全成本法下的損益：,結(jié)論：,變動成本法下當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用12000

12、元全部計入當(dāng)期損益； 完全成本法下當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用在當(dāng)期銷售的存貨和期末存貨中進(jìn)行了分配，計入當(dāng)期損益的只有8000元，而4000元則被期末存貨“吸收”了。,結(jié) 論：,如果生產(chǎn)量與銷量不相等（即生產(chǎn)量大于銷量），則完全成本法下的利潤大于變動成本法下的利潤，差額便是兩種計算方法扣除固定性制造費(fèi)用的差額； 如果生產(chǎn)量與銷量相等，則兩種計算方法下的利潤相等。,（二）在連續(xù)各期生產(chǎn)量不變而銷售量逐年變動的情況下，兩種方法對分期損益的影響,例:某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，最近連續(xù)3年的生產(chǎn)量均為5000件，銷售量每年則分別為5000件、4000件和6000件。產(chǎn)品的單位售價為15元。每件產(chǎn)品的變動性生產(chǎn)

13、成本（包括直接材料、直接人工和變動性制造費(fèi)用）為8元，全年固定性制造費(fèi)用為15000元（基于每年正常生產(chǎn)能力5000件，每件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)?元）。銷售與管理費(fèi)用每年發(fā)生額均為10000元，假定全部是固定性費(fèi)用。,變動成本法下的損益：,完全成本法下的損益：,結(jié) 論：,在生產(chǎn)量等于銷售量的情況下，兩種成本計算法下所計算的稅前利潤相等。 對固定性制造費(fèi)用的處理相同，全部計入當(dāng)期損益，兩種方法下計入損益的收入、成本、費(fèi)用完全一致，故稅前利潤也相等。,結(jié) 論：,在生產(chǎn)量大于銷售量的情況下，按完全成本法計算的稅前利潤大于按變動成本法計算的稅前利潤。 采用完全成本法時，當(dāng)年發(fā)生的固定性制造費(fèi)用在已銷產(chǎn)品和期末未

14、銷產(chǎn)品之間進(jìn)行了分?jǐn)?，期末存貨吸收了一部分固定性制造費(fèi)用，故使得當(dāng)年銷售的產(chǎn)品少負(fù)擔(dān)了一部分成本。,結(jié) 論：,在生產(chǎn)量小于銷售量的情況下，按完全成本法計算的稅前利潤小于按變動成本法計算的稅前利潤。 采用完全成本法時，期初存貨中包含了上期轉(zhuǎn)入的固定性制造費(fèi)用，使計入當(dāng)期已售產(chǎn)品的成本比變動成本法下計算的多，所以稅前利潤比變動成本法下的少。,（三）在連續(xù)各期銷售量不變而生產(chǎn)量逐年變動的情況下，兩種方法對分期損益的影響,例:某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，最近連續(xù)3年的銷售量均為5000件，生產(chǎn)量每年則分別為5000件、6000件和4000件。產(chǎn)品的單位售價為15元。每件產(chǎn)品的變動性生產(chǎn)成本（包括直接材料、直

15、接人工和變動性制造費(fèi)用）為8元，全年固定性制造費(fèi)用為15000元。銷售與管理費(fèi)用每年發(fā)生額均為10000元，假定全部是固定性費(fèi)用。,首先分析計算兩種成本法下的產(chǎn)品成本,在變動成本法下，產(chǎn)品的單位成本就是其單位變動成本8元 在完全成本法下： 第一年單位產(chǎn)品固定性制造費(fèi)用為3元（150005000），單位產(chǎn)品成本為11元（8+3） 第二年單位固定性制造費(fèi)用為2.5元（150006000），單位產(chǎn)品成本為10.5元（8+2.5） 第三年單位固定性制造費(fèi)用為3.75元（150004000），單位產(chǎn)品成本為11.75元（8+3.75）。,變動成本法下的損益：,完全成本法下的損益：,結(jié)論：,在變動成本法下

16、，如果銷售量不變，不論生產(chǎn)量發(fā)生怎樣的變動，各年的稅前利潤相等。 這一結(jié)果是在各年的銷售單價、單位變動成本、年固定性制造費(fèi)用總額、年銷售及管理費(fèi)用總額均不變的情況下出現(xiàn)的。,結(jié)論：,在完全成本法下，即使各年的銷售量相同，但由于各年的生產(chǎn)量不同，也引起了各年的稅前利潤不相等。 主要原因是單位產(chǎn)品成本中的固定性制造費(fèi)用各期不同所致。在有期初或期末存貨的情況下，固定性制造費(fèi)用要隨著產(chǎn)品而流轉(zhuǎn)，導(dǎo)致各期已銷售產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的成本產(chǎn)生差異，從而使各年的利潤產(chǎn)生差異。,結(jié) 論：,分析對比兩種方法對同一年稅前利潤的影響，可以看出： 當(dāng)生產(chǎn)量等于銷售量時，兩種方法計算的稅前利潤相等； 當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量，完全成本

17、法下的稅前利潤大于變動成本法下的稅前利潤； 當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量，完全成本法下的稅前利潤小于變動成本法下的稅前利潤。,兩種方法下稅前利潤產(chǎn)生差異的規(guī)律?,當(dāng)生產(chǎn)量等于銷售量時，兩種方法計算的稅前利潤相等。 當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量，完全成本法下的稅前利潤大于變動成本法下的稅前利潤； 當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量，完全成本法下的稅前利潤小于變動成本法下的稅前利潤。,思考題,當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量，一定會導(dǎo)致完全成本法下的稅前利潤大于變動成本法下的稅前利潤嗎？ 當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量，一定會導(dǎo)致完全成本法下的稅前利潤小于變動成本法下的稅前利潤嗎？ 變動成本法與完全成本法損益計算不同的根本原因是由于產(chǎn)銷量不同引起的嗎？,完全

18、成本法扣除數(shù):A+B-C,注意：A-本期固定性制造費(fèi)用 B-期初存貨包含的固定性制造費(fèi)用 C-期末存貨包含的固定性制造費(fèi)用,上期,本期扣除數(shù),下期,本期固定性制造費(fèi)用 A,本期固定性制造費(fèi)用 A,期末 B,期末 C,期初 B,變動成本法扣除數(shù):A,如果BC，即完全成本法當(dāng)期扣除的固定性制造費(fèi)用多，因此利潤少； 如果BC，即完全成本法當(dāng)期扣除的固定性制造費(fèi)用少，因此利潤多； 如果B=C，即完全成本法當(dāng)期扣除的固定性制造費(fèi)用等于變動成本法下扣除的固定性制造費(fèi)用，因此兩種方法利潤相等。,兩種方法下稅前利潤產(chǎn)生差異的基本規(guī)律,當(dāng)期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用=期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用時，兩種方法的利潤相

19、等。 當(dāng)期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用時，完全成本法下的利潤變動成本法下的利潤。 當(dāng)期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用時，完全成本法下的利潤變動成本法下的利潤。,第三節(jié) 兩種方法的評價及配合使用,一、完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn) 二、變動成本法的優(yōu)缺點(diǎn) 三、兩種方法的配合使用,一、完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn),優(yōu)點(diǎn) 有助于激勵企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量的積極性； 完全成本法所計算的產(chǎn)品成本是企業(yè)進(jìn)行定價決策的基礎(chǔ)； 完全成本法是企業(yè)編制對外會計報表的主要依據(jù)。,缺點(diǎn) 采用完全成本計算法所計算的分期損益，有時其結(jié)果令人費(fèi)解，會造成企業(yè)盲目追求產(chǎn)量的不良后果；（p42-44） 完全成本計

20、算法不能為企業(yè)提供變動成本和固定成本的資料，不利于企業(yè)的預(yù)測、決策和編制彈性預(yù)算，也不利于企業(yè)對經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)劃和控制； 采用完全成本計算法時，固定性制造費(fèi)用的分配往往比較復(fù)雜，而且?guī)в幸欢ǖ闹饔^隨意性。 不利于進(jìn)行合理的業(yè)績評價。,案例：,南方公司生產(chǎn)單一產(chǎn)品，年生產(chǎn)能力為40000單位。2004年度只生產(chǎn)并銷售10000單位，該年度既沒有期初存貨也沒有期末存貨。2004年度的損益表如下：,銷售及管理費(fèi)用全部為固定費(fèi)用,南方公司董事會專門召開會議研究如何扭虧為盈。會上，公司高級顧問劉弘愿意出任總經(jīng)理扭轉(zhuǎn)此困境。但是，他提出：不領(lǐng)取固定工資，而領(lǐng)取稅前利潤的10%作為其報酬。董事會經(jīng)過研究討論同意了他的要求，并簽定了聘任合同。,2005年度，劉弘上任后立即抓生產(chǎn)，提高勞動生產(chǎn)率，公司的年產(chǎn)量上升到30000單位，而銷售量仍然保持在2004年度的水平上。這樣，在其他條件不變的情況下，南方公司2005年度損益表上顯