1、現(xiàn)行合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定中只規(guī)范了內(nèi)部購入存貨抵銷時(shí)的會計(jì)處理，沒有涉及關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下取得存貨的抵銷。鑒于此，筆者擬就集團(tuán)內(nèi)部在各種方式下取得存貨的抵銷處理作些淺析。一、集團(tuán)內(nèi)部購入存貨當(dāng)期的抵銷處理在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)在其個(gè)別利潤表中按集團(tuán)內(nèi)部銷售價(jià)款確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計(jì)算出售該產(chǎn)品的損益；購買企業(yè)則是以支付購貨的價(jià)款作為存貨成本，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價(jià)值。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必須將銷售方所確認(rèn)的銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)的銷售

2、成本與購買方所確認(rèn)的購入存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，按其銷售成本，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，按當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，貸記“存貨”項(xiàng)目。若銷售方發(fā)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”項(xiàng)目，其余項(xiàng)目不變。例1：甲公司本期將一批商品銷售給子公司，其銷售收入為20 000元(由于稅金不應(yīng)予以抵銷，故編制合并報(bào)表不考慮稅金，下同)，銷售成本為14 000元。本期子公司該商品未實(shí)現(xiàn)對外銷售，全部形成期末存貨。該存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為6 000元，在編制資產(chǎn)負(fù)

3、債表時(shí)應(yīng)將其予以抵銷。抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入20 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本14 000，存貨6 000二、關(guān)聯(lián)方交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理我國企業(yè)會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品時(shí)，應(yīng)按不超過商品賬面價(jià)值120%確認(rèn)銷售收入，實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價(jià))，不確認(rèn)為銷售收益。購買方按所支付的價(jià)款，確認(rèn)商品的入賬價(jià)值。從企業(yè)集團(tuán)角度來看，關(guān)聯(lián)方交易取得存貨屬于內(nèi)部物資調(diào)撥，既不會產(chǎn)生利潤和資本公積，也不會增加商品的價(jià)值。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實(shí)現(xiàn)資本公積予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)收入”，“

4、資本公積”項(xiàng)目；貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，“存貨”項(xiàng)目。例2：甲公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品部分銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為440萬元，銷售價(jià)格為616萬元。甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17%，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。甲公司應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入=440120%=528萬元，產(chǎn)生的資本公積=616528=88萬元。抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入5 280 000，資本公積880 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本4 400 000，存貨1 760 000。三、非貨幣性交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性交易情況下，如果不涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上

5、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的實(shí)際成本；在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加減確認(rèn)的損益加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，加(或減)補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的實(shí)際成本。由此可見，現(xiàn)行會計(jì)制度中會計(jì)核算的基礎(chǔ)是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而非貨幣性交易發(fā)生的前提是所交易資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，即等價(jià)交換。賬面價(jià)值是交易各方各自確認(rèn)的價(jià)值，公允價(jià)值是交易市場所公允的價(jià)值，兩者往往不一致，這就使得非貨幣性交易雙方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其原賬面價(jià)值不相等。就整個(gè)集團(tuán)而言，非貨幣性交易只是存貨及其他非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)部流轉(zhuǎn)或調(diào)撥，既不會使有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生增減，也不會產(chǎn)生交易損益。故在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將交易雙方換入資產(chǎn)

6、的入賬價(jià)值與原賬面價(jià)值相比發(fā)生增減變化的部分及產(chǎn)生的交易損益予以抵銷。例3：甲公司和其母公司乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司以一臺全新設(shè)備換入乙公司存貨，存貨的賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值均為100萬元，甲公司設(shè)備的賬面價(jià)值127萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為127萬元。甲公司換入存貨的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值127可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=110萬元；乙公司換入設(shè)備的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值100應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)17=117萬元。甲公司換入存貨的入賬價(jià)值(110萬元)比其原賬面價(jià)值(100萬元)高10萬元。乙公司換入設(shè)備的入賬價(jià)值(117萬元)比其原

7、賬面價(jià)值(127萬元)低10萬元。在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將該差額予以抵銷，抵銷分錄為：借：固定資產(chǎn)100 000；貸：存貨100 000。四、債務(wù)重組取得存貨當(dāng)期的抵銷處理債權(quán)人接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得存貨或以應(yīng)收債權(quán)換入的存貨，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，作為入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，債權(quán)人收到補(bǔ)價(jià)的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去補(bǔ)價(jià)和可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，作為所接受的存貨的入賬價(jià)值；債權(quán)人支付補(bǔ)價(jià)的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，作為所接受存貨

8、的入賬價(jià)值。債務(wù)人應(yīng)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付債務(wù)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項(xiàng)稅額和支付的相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)的差額，計(jì)入資本公積；反之，應(yīng)確認(rèn)為損失并直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，債務(wù)人用存貨清償債務(wù)，只是存貨的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，既不能使企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)增加，也不能使存貨價(jià)值增減；既不會增加企業(yè)集團(tuán)的損失，也不會增加其資本公積。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失或資本公積與存貨增減值抵銷。若債務(wù)人發(fā)生重組損失，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)外支出”項(xiàng)目；若債務(wù)人產(chǎn)生資本公積，抵銷分錄中應(yīng)借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。例4：母公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)

9、品償還所欠子公司的購貨款700 000元，該產(chǎn)品的銷售價(jià)格550 000元，實(shí)際成本440 000元。子公司接受母公司以產(chǎn)品償還債務(wù)時(shí)，將該產(chǎn)品作為存貨入庫，并不再單獨(dú)支付給母公司增值稅款，子公司未對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。母公司應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=700 000440 000550 00017%=166 500元，在編制合并制表時(shí)，應(yīng)將其予以抵銷，抵銷分錄為：借：資本公積116 500；貸：存貨116 500。五、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理從存貨持有企業(yè)對內(nèi)部取得存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理，有兩種情況：第一種情況是，持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于存貨原賬面

10、價(jià)值；第二種情況是，持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨原賬面價(jià)值。在第一種情況下，存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有企業(yè)的取得成本，但高于該存貨在合并會計(jì)報(bào)表中的成本，因此，就企業(yè)集團(tuán)來說，該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不需要計(jì)提。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。在第二種情況下，相對于持有企業(yè)該存貨的取得成本高于該存貨在合并報(bào)表中的成本的差額部分計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，應(yīng)視同第一種情況予以抵銷；相對于該存貨在合并報(bào)表中的成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，無論從持有企業(yè)來說，還是對于整個(gè)集團(tuán)而言，都是必須計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，必須在合并會計(jì)報(bào)表中予以反映。進(jìn)行抵銷

11、處理時(shí)，應(yīng)按持有企業(yè)本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中內(nèi)部取得成本高于原賬面價(jià)值的數(shù)額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。六、連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷處理連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將上期抵銷的存貨價(jià)值中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤、未實(shí)現(xiàn)的損失或資本公積項(xiàng)目對期初未分配利潤、期初資本公積的影響予以抵銷。同時(shí)將上期因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷而抵銷的管理費(fèi)用對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。1內(nèi)部購入存貨。將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。借記“期初未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目(假設(shè)上期存貨在本期全部售出，

12、下同)。對于本期發(fā)生的內(nèi)部購銷活動，將內(nèi)部銷售收入，內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。2關(guān)聯(lián)方交易取得存貨。將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及未實(shí)現(xiàn)資本公積對期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。借記“期初未分配利潤”、“資本公積”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。對于本期發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易活動，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及未實(shí)現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。將期末該存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實(shí)現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。3非貨幣性交易取得存貨。將該存貨的增減值與其他非貨幣性資產(chǎn)的減增值予以抵銷，涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)還應(yīng)將確認(rèn)的損益對期初未分配利潤的影響予以抵銷。期末對該類存貨的抵銷與上述非貨幣性交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理相同。4債務(wù)重組取得存貨。將未實(shí)現(xiàn)資本公積對期初相關(guān)項(xiàng)目余額的影響抵銷，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目；將未實(shí)現(xiàn)重組損失對期初未分配利潤的影響抵銷，借記“主