1、發(fā)布時(shí)間： 2004-12-6 20:50:21來(lái)源：上海會(huì)計(jì)作者：孔艷、鐘毅、徐曉棠在保險(xiǎn)公司所得稅稅制完善的探討中,人們更多地將注意力集中在公平稅負(fù)、統(tǒng)一中外資保險(xiǎn)公司的所得稅,為中外資保險(xiǎn)公司公平競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造條件;降低保險(xiǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān), 體現(xiàn)國(guó)家的行業(yè)扶持政策 ,促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展等。筆者認(rèn)為在此基礎(chǔ)上,還應(yīng)考慮下列幾個(gè)方面。一、一般性規(guī)定(一 )允許保險(xiǎn)公司稅前列支巨災(zāi)準(zhǔn)備金。一些可保事件發(fā)生的概率很低,然一旦發(fā)生則財(cái)務(wù)損失巨大 (如自然災(zāi)害和信用風(fēng)險(xiǎn) )。許多國(guó)家要求保險(xiǎn)公司扣除一部分巨災(zāi)準(zhǔn)備金。巨災(zāi)準(zhǔn)備金的增加抵消了保費(fèi)中額外的風(fēng)險(xiǎn)加成部分,因此從理論上講是公正的。現(xiàn)實(shí)中許多國(guó)家也是這樣做

2、的 ,如法國(guó)規(guī)定可提取的巨災(zāi)準(zhǔn)備金冰雹保險(xiǎn)為保費(fèi)的2 倍 ,自然災(zāi)害和航天保險(xiǎn)為保費(fèi)的 3 倍 ,核保險(xiǎn)和第三者污染保險(xiǎn)為保費(fèi)的5 倍等。我國(guó)是一個(gè)多地震、多洪水、多火災(zāi)的國(guó)家,所面臨的風(fēng)險(xiǎn)一直較大。但我國(guó)現(xiàn)階段沒(méi)有巨災(zāi)準(zhǔn)備金 ,若保險(xiǎn)公司發(fā)生巨災(zāi)損失,則動(dòng)用稅后提存的總準(zhǔn)備金進(jìn)行彌補(bǔ)。但這種做法勢(shì)必影響保險(xiǎn)總準(zhǔn)備的積累速度,使得現(xiàn)行保險(xiǎn)實(shí)務(wù)中的巨災(zāi)責(zé)任成為保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)中的一大隱患。有鑒于此 ,國(guó)家應(yīng)允許保險(xiǎn)公司從稅前的保費(fèi)收入結(jié)余中適量提取巨災(zāi)準(zhǔn)備金,進(jìn)行逐年積累并允許稅前扣除。巨災(zāi)準(zhǔn)備金的提取額度可根據(jù)過(guò)去較長(zhǎng)一段時(shí)期(如 15 年、 20 年 )發(fā)生的巨災(zāi)損失賠付額進(jìn)行加權(quán)平均,并結(jié)合實(shí)際情

3、況允許進(jìn)行一定比例的適當(dāng)調(diào)整,以此數(shù)據(jù)為基數(shù)并在年中賠付的假設(shè)下進(jìn)行貼現(xiàn)。貼現(xiàn)率可以保險(xiǎn)公司往年投資收益率為基礎(chǔ),對(duì)當(dāng)年做一保守的投資收益率假設(shè),即最終以貼現(xiàn)后的數(shù)額進(jìn)行提取并可在稅前全部扣除。(二 )對(duì)西部保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠。我國(guó)東西部保險(xiǎn)業(yè)在業(yè)務(wù)規(guī)模和利潤(rùn)水平,納稅基數(shù)和留利水平 ,以及資本積累上存在較大的差距;而外資保險(xiǎn)公司又享有稅收優(yōu)惠。相對(duì)而言 ,現(xiàn)行的稅負(fù)對(duì)西部保險(xiǎn)業(yè)偏高。西部保險(xiǎn)業(yè)要更好支持西部大開(kāi)發(fā),同時(shí)鼓勵(lì)西部保險(xiǎn)業(yè)自身的發(fā)展。保險(xiǎn)自身發(fā)展需要外部環(huán)境和國(guó)家政策的支持,如果國(guó)家給予了西部保險(xiǎn)業(yè)優(yōu)惠的稅收制度 ,對(duì)西部保險(xiǎn)業(yè)征收比東部保險(xiǎn)業(yè)更低的所得稅,無(wú)疑是有利于西部保險(xiǎn)業(yè)發(fā)

4、展和保險(xiǎn)業(yè)對(duì)西部大開(kāi)發(fā)的支持。但時(shí)間不能過(guò)長(zhǎng),其極限期是西部市場(chǎng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本完善之時(shí)。同時(shí) ,這種差別化的稅收制度應(yīng)對(duì)各種商業(yè)保險(xiǎn)公司一視同仁,以實(shí)現(xiàn)利用稅收制度培育市場(chǎng)力量的目的。(三 )小型保險(xiǎn)公司享有所得稅減免。我國(guó)在參加 WTO 后 ,在稅制方面 ,必將要求與國(guó)際相協(xié)調(diào) ,但可以是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程,在這一過(guò)程中允許保留一定的例外,這是不與國(guó)民待遇原則相沖突的 ,是被允許的。況且不考慮中小公司的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力,一味強(qiáng)調(diào)所謂的 “公平 ”,必將造成稅負(fù)事實(shí)上的不平等。稅收的公平原則要求一國(guó)在制定稅收制度時(shí),要考慮到納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力大者,應(yīng)多納稅 ;經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力小

5、者,應(yīng)少納稅。而衡量納稅人的納稅能力的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是收入標(biāo)準(zhǔn)。很顯然,由于中小保險(xiǎn)公司受自身資本實(shí)力及經(jīng)營(yíng)區(qū)域限制等的影響,其業(yè)務(wù)量相對(duì)全國(guó)性的大公司而言較少,因而所獲收入 (稅前凈利潤(rùn)) 也較少。它們?cè)跇I(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性上也不如那些大公司,其納稅能力相對(duì)較低。而若對(duì)其實(shí)行有別于全國(guó)性大公司的稅收制度,正體現(xiàn)了稅收的公平原則。當(dāng)然 ,經(jīng)過(guò)一段時(shí)期后 ,原來(lái)的中小保險(xiǎn)公司的規(guī)模與實(shí)力將增大,自然就不屬于對(duì)中小公司納稅主體的界定,也就不適用中小公司的稅收制度。1 / 4正如我國(guó)企業(yè)所得稅法中對(duì)利潤(rùn)水平較低的小型企業(yè)有兩檔照顧性的稅率(18% 、27%) 一樣。也正如英美等國(guó)的做法一樣,我們也可以考慮以

6、應(yīng)稅收入的大小來(lái)界定中小保險(xiǎn)公司與大公司 : 以某一應(yīng)稅收入為界,對(duì)于實(shí)際應(yīng)稅收入在規(guī)定限額以下者,實(shí)行較低稅率 ; 對(duì)超過(guò)此限額者 ,視同大公司進(jìn)行征稅。當(dāng)然 ,也可考慮采用累進(jìn)稅率,累進(jìn)稅率更有利于體現(xiàn)稅收的公平原則 ,但實(shí)際操作則相對(duì)復(fù)雜些。(四 )對(duì)壽險(xiǎn)公司征稅。企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得。壽險(xiǎn)公司在其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中, 如銷(xiāo)售保單等會(huì)形成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得;在資金運(yùn)用過(guò)程中,如進(jìn)行股票、 債券投資會(huì)形成投資所得。這些都符合所得稅的征稅對(duì)象。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是競(jìng)爭(zhēng)性的經(jīng)濟(jì) ,只要是商業(yè)保險(xiǎn)公司 ,只要不同公司的優(yōu)勢(shì)是通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)形成的,沒(méi)有行政壟斷的成分,那么對(duì)于不同組織形式、

7、 不同資金來(lái)源的公司在總體上應(yīng)同等征稅,這也是 WTO 國(guó)民待遇原則的要求。在國(guó)外 ,壽險(xiǎn)公司也是所得稅的納稅主體,只是考慮到其業(yè)務(wù)性質(zhì)與一般公司的差異,給予較優(yōu)惠的政策。 壽險(xiǎn)能為個(gè)人、 家庭和社會(huì)帶來(lái)許多重要的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)利益。它可以解除個(gè)人和家庭對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的憂慮,提供經(jīng)濟(jì)安全。壽險(xiǎn)與一國(guó)社會(huì)福利密切相關(guān)。壽險(xiǎn)保單的銷(xiāo)售能減輕一國(guó)社會(huì)福利制度的壓力,特別是在一國(guó)社會(huì)養(yǎng)老壓力不斷增大的時(shí)候,更能顯示其作用?，F(xiàn)階段盡管我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度較快,但仍處于發(fā)展中國(guó)家行列,社會(huì)財(cái)力有限 ,社會(huì)保險(xiǎn)的覆蓋面較窄 ,保障程度較低。特別是我國(guó)已進(jìn)入人口老齡化社會(huì),社會(huì)養(yǎng)老的壓力越來(lái)越大,養(yǎng)老金制度面臨嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困

8、境,自然更應(yīng)注重發(fā)揮壽險(xiǎn)的作用。既然壽險(xiǎn)有助于社會(huì)福利的增加 ,壽險(xiǎn)公司在某種程度上承擔(dān)了部分政府管理者的責(zé)任,政府必然要付出某種代價(jià) ,即應(yīng)該對(duì)壽險(xiǎn)公司實(shí)行一定程度的稅收優(yōu)惠。(五 )融資再保險(xiǎn)的稅收處理。對(duì)于傳統(tǒng)的再保險(xiǎn),再保險(xiǎn)人需要承擔(dān)承保風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。在融資再保險(xiǎn)中,再保險(xiǎn)人只需承擔(dān)以上三種風(fēng)險(xiǎn)中的部分風(fēng)險(xiǎn),它的賠款風(fēng)險(xiǎn)是有限的 ,所以一般不將融資再保險(xiǎn)稱(chēng)之為真正意義上的再保險(xiǎn)。“有限風(fēng)險(xiǎn) (融資 )再保險(xiǎn)不同于大多數(shù)再保險(xiǎn) ,因?yàn)槠鋼p失超過(guò)保費(fèi)的機(jī)會(huì)更小,并且即使是賠款保險(xiǎn)金的給付超過(guò)了保費(fèi),再保險(xiǎn)人可能遭受的損失也可得到有效周密的控制。從某種意義上講 ,融資再保險(xiǎn)合同下

9、 ,保費(fèi)中的大部分為原保險(xiǎn)人自己的賠款提供了準(zhǔn)備金,而再保險(xiǎn)保費(fèi)的余額只將風(fēng)險(xiǎn)的一小部分轉(zhuǎn)移給了再保險(xiǎn)人。 ”(Elliottetal,1995)原保險(xiǎn)人付給再保險(xiǎn)人的保費(fèi)被看作是“存款 ”,該存款在再保險(xiǎn)人處投資增值。當(dāng)理賠發(fā)生時(shí) ,再保險(xiǎn)人付給原保險(xiǎn)人原始存款加上投資收益。既然原保險(xiǎn)人付給再保險(xiǎn)人的保費(fèi)視為存款,那么就不應(yīng)允許稅前扣除,其累計(jì)的利息也應(yīng)被視為收入。這部分 “存款 ”不作為再保險(xiǎn)人的收入 ,累計(jì)利息對(duì)其而言也可扣除。二、特殊類(lèi)型保險(xiǎn)公司稅收處理(一 )專(zhuān)業(yè)自保公司的稅收處理。專(zhuān)業(yè)自保公司是指由其母公司設(shè)立的專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)承保其母公司、集團(tuán)公司或其他相關(guān)公司保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司。我國(guó)建

10、立專(zhuān)業(yè)自保公司 ,是增加保險(xiǎn)市場(chǎng)供給主體的現(xiàn)實(shí)選擇。因此研究專(zhuān)業(yè)自保公司的稅收問(wèn)題就有其必要性。如果稅收部門(mén)將自保公司歸為保險(xiǎn)公司一類(lèi),則自保公司就不但可以在已決賠款和費(fèi)用中享受稅收減免,而且還能夠在未決賠款準(zhǔn)備金中獲得稅收減免。對(duì)于長(zhǎng)期準(zhǔn)備金來(lái)說(shuō),這種責(zé)任準(zhǔn)備金的數(shù)額是非常巨大的。而若將自保公司歸為非保險(xiǎn)機(jī)構(gòu),則一般無(wú)法獲得此類(lèi)準(zhǔn)備金的稅收減免。保險(xiǎn)的本質(zhì)是一種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和分散,故而判斷專(zhuān)業(yè)自保公司的業(yè)務(wù)是否屬于保險(xiǎn) ,要看該自保公司是否將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移出去。為研究方便,下面對(duì)自保公司進(jìn)行分類(lèi)闡述。2 / 41.只為單一母公司保險(xiǎn)的自保公司。這種自保公司并不能使母公司降低風(fēng)險(xiǎn)。自保公司只與母公司交易

11、 ,母公司是其利潤(rùn)剩余的唯一要求人。自保公司的任何利潤(rùn)或損失,都是母公司向自保公司付款或母公司遭受損失的直接后果。從風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)角度來(lái)看,純粹自保公司等價(jià)于自保險(xiǎn)。與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)效應(yīng)相一致,稅法上應(yīng)將這些交易視為自留,不享受保險(xiǎn)公司的稅收待遇。2.為不相關(guān)企業(yè)承保的自保公司。當(dāng)一個(gè)自保公司為母公司以外的不相關(guān)企業(yè)承?；蛟俦ｋU(xiǎn)時(shí) ,母公司的損失風(fēng)險(xiǎn)與其他企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)匯聚在一起。結(jié)果是,為不相關(guān)企業(yè)保險(xiǎn)的自保公司所做的安排 ,降低了與自保公司交易的各方的平均損失的方差。這樣,稅法應(yīng)將與不相關(guān)企業(yè)有交易的自保公司的交易視為保險(xiǎn)交易,并享受保險(xiǎn)公司的稅收待遇。3.只為單一母公司和姊妹子公司保險(xiǎn)的自保公司。子公司

12、、自保公司都是獨(dú)立的公司,自保公司與姊妹子公司之間的交易就像是不相關(guān)企業(yè)交易一樣能夠降低風(fēng)險(xiǎn),因此姊妹子公司與自保公司之間的交易應(yīng)被看作是保險(xiǎn)。母公司全資擁有自保公司,因此母公司的自保業(yè)務(wù)并不降低風(fēng)險(xiǎn) ,所以不能享受保險(xiǎn)公司的稅收待遇。以上是我們?cè)诶碚撋系年U述?，F(xiàn)實(shí)中許多國(guó)家也是這樣做的。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,筆者認(rèn)為在我國(guó)專(zhuān)業(yè)自保公司建立的初期,稅務(wù)和會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度,對(duì)母公司繳納的保費(fèi)實(shí)行稅收減免 ,無(wú)論該自保公司采用的是那種形式;專(zhuān)業(yè)自保公司應(yīng)視為一般保險(xiǎn)公司對(duì)待,賦予自保公司設(shè)立稅前準(zhǔn)備金以應(yīng)付異常災(zāi)害發(fā)生的權(quán)力,以促進(jìn)保險(xiǎn)市場(chǎng)主體的增加和完善。當(dāng)然待一段時(shí)間后 ,我們還是應(yīng)該區(qū)

13、別自保公司的類(lèi)型進(jìn)行分別計(jì)稅,以體現(xiàn)稅收的公平原則。(二 )相互保險(xiǎn)公司紅利的稅收處理。相互保險(xiǎn)公司是由保單持有人(投保人 )所擁有的非盈利性的有限責(zé)任公司 ,相互保險(xiǎn)公司沒(méi)有股份資本,沒(méi)有股本持有人,公司的投保人具有雙重身份 ,既是公司的所有人 ,又是公司的客戶(hù)。 如果公司最后盈利,利潤(rùn)或者作為紅利由保單持有人分享 ,或者保留以作為公司日后發(fā)展的資金。相互保險(xiǎn)公司建立初期往往簽發(fā)估價(jià)保單(assessable policy),在公司損失或費(fèi)用超支而造成資金缺乏的情況下,投保人需補(bǔ)繳保費(fèi)。從公司經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)上看 ,相互保險(xiǎn)公司與股份保險(xiǎn)公司不同。相互保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)目的是向保戶(hù)提供更為低廉的保險(xiǎn)服務(wù)

14、品種,讓保戶(hù)以更低的成本獲取更高的風(fēng)險(xiǎn)保障,而不是盈利。因而相互保險(xiǎn)公司一般采用降低經(jīng)營(yíng)成本,盡量減少不屬于保險(xiǎn)責(zé)任的保險(xiǎn)金支付和獲取最大化的投資組合回報(bào)方式來(lái)達(dá)到目標(biāo)。我國(guó)有相互保險(xiǎn)公司生存和發(fā)展的根基,國(guó)外的相互保險(xiǎn)公司也有可能在我國(guó)設(shè)立新公司,因此有必要研究其稅制?；谙嗷ケｋU(xiǎn)公司與股份保險(xiǎn)公司性質(zhì)的不同 ,相應(yīng)地其稅制在遵循共性的基礎(chǔ)上也應(yīng)有所不同,以體現(xiàn)稅收的公平原則。筆者認(rèn)為 ,對(duì)兩者稅制的不同主要體現(xiàn)在對(duì)保單紅利的稅收處理上。從稅法的角度來(lái)看,公司給客戶(hù)的分配是可以全部扣除的,但發(fā)放給企業(yè)所有人的分配則是不能扣除的。相互保險(xiǎn)公司通常收取的保費(fèi)比需要的還高,并且退還不需要的超額保費(fèi)

15、作為保單持有人的紅利。那么該超額保費(fèi) 紅利能否給予扣除呢?筆者認(rèn)為應(yīng)該結(jié)合相互保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品 分紅保險(xiǎn)的特點(diǎn)來(lái)加以分析。分紅保險(xiǎn)的特點(diǎn)在于它是以相對(duì)保守的精算假設(shè)設(shè)定較高的費(fèi)率,而將每年該類(lèi)保險(xiǎn)產(chǎn)品的盈余按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)以分發(fā)紅利的方式分配給客戶(hù)。分紅保險(xiǎn)的紅利來(lái)源于 “三差異 ”,即利差異、死差異和費(fèi)差異 保險(xiǎn)公司在計(jì)算保費(fèi)時(shí)采用的保守3 / 4的定價(jià)利率、 死亡率和附加費(fèi)用率與實(shí)際的投資收益率、死亡率和附加費(fèi)用率之間的差異而產(chǎn)生的利益。也就是說(shuō),保險(xiǎn)公司最終返還的紅利是投保人在投保時(shí)多交的保費(fèi),只是從投保交費(fèi)到返還紅利期間有了保險(xiǎn)公司的介入而已。這部分返還本來(lái)就是投保人的稅后所得(投保人是以其稅后收入購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)的 ),自然不應(yīng)再納一道稅。 對(duì)于保險(xiǎn)公司而言 ,超額保費(fèi) 超過(guò)保險(xiǎn)成本的