1、福師成本管理會(huì)計(jì)第七章 基于成本的管理決策 課堂筆記u 主要知識(shí)點(diǎn)掌握程度 企業(yè)日常經(jīng)營管理活動(dòng)中的很多決策都和成本因素密不可分，本章著重介紹經(jīng)營管理決策中常用的成本分析和評(píng)價(jià)方法，如相關(guān)成本法、目標(biāo)成本法和質(zhì)量成本法等，學(xué)生應(yīng)掌握這些常用的方法進(jìn)行經(jīng)營管理決策。u 知識(shí)點(diǎn)整理 一、相關(guān)成本法在進(jìn)行管理決策時(shí)，需要比較方案優(yōu)劣做出決策時(shí)，需要了解相關(guān)成本。對(duì)不同備選方案的擇優(yōu)選擇的基本形式有兩種：一是將備選方案的所得(如收入) 與所費(fèi)(如成本) 比較，只要所得大于所費(fèi)，該備選方案就具有可取性；二是將不同備選方案的所費(fèi)進(jìn)行比較，凡是所費(fèi)最少的就越可取?？梢?，無論采取哪種形式，成本的高低都是決定備

2、選方案取舍的重要因素。（一）相關(guān)成本的概念所謂相關(guān)成本，是指與特定決策有關(guān)，具有導(dǎo)致決策差別能力的成本項(xiàng)目。正確認(rèn)識(shí)成本的相關(guān)性，可以提高成本信息的有用性和決策分析的效率與效果。（二）決策時(shí)需考慮的相關(guān)成本1、機(jī)會(huì)成本(1)企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)，必須從多個(gè)備選方案中，選擇一個(gè)最優(yōu)方案，而放棄另外的方案。此時(shí)，被放棄的次優(yōu)方案所可能獲得的潛在利益就稱為已選中的最優(yōu)方案的機(jī)會(huì)成本。也就是說，不選其他方案而選最優(yōu)方案的代價(jià)，就是已放棄方案的獲利可能。(2)選擇方案時(shí)，將機(jī)會(huì)成本的影響考慮進(jìn)去，有利于對(duì)所選方案的最終效益進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。(3)機(jī)會(huì)成本產(chǎn)生于公司的某項(xiàng)資產(chǎn)的用途選擇。具體講，如果一項(xiàng)資產(chǎn)只

3、能用來實(shí)現(xiàn)某一職能而不能用于實(shí)現(xiàn)其他職能時(shí)，不會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)成本。如公司購買的一次還本付息債券，只能在到期時(shí)獲得約定的收益，因而不會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)成本。如果一項(xiàng)資產(chǎn)可以同時(shí)用來實(shí)現(xiàn)若干職能時(shí)，則可能會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)成本。如公司購買的可轉(zhuǎn)讓債券，既可以到期獲得約定收益，又可以在未到期前中途轉(zhuǎn)讓以獲得轉(zhuǎn)讓收益，從而可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)成本。(4)機(jī)會(huì)成本僅僅只是被放棄方案的潛在利益，而非實(shí)際支出，因而不能據(jù)以登記入帳。但由于公司資源的有限性，而必須充分利用資源效益，所以，機(jī)會(huì)成本在經(jīng)營決策中應(yīng)作為一個(gè)現(xiàn)實(shí)的重要因素予以考慮。2、差量成本(1)差量成本是指企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)，根據(jù)不同備選方案計(jì)算出來的成本差異。(2)差量

4、成本這一概念還經(jīng)常用于反映不同的生產(chǎn)能力利用率在成本上發(fā)生的差別，也就是由于在原來基礎(chǔ)上因追加批量產(chǎn)品的生產(chǎn)所增加的成本數(shù)額。(3)差量成本與邊際成本的既有聯(lián)系又有區(qū)別。3、邊際成本從理論上講，邊際成本是指產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）向無限小變化時(shí)，成本的變動(dòng)數(shù)額。當(dāng)然，這是從純經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來講的，事實(shí)上，產(chǎn)量不可能向無限小變化，至少應(yīng)為1個(gè)單位的產(chǎn)量。因此，邊際成本也就是產(chǎn)量每增加或減少一個(gè)單位所引起的成本變動(dòng)數(shù)額。邊際成本有兩個(gè)重要的特質(zhì)：當(dāng)邊際成本與邊際收入（總函數(shù)的一階導(dǎo)數(shù)）相等時(shí)，邊際利潤（利潤函數(shù)的一階導(dǎo)數(shù)）為零，此時(shí)可以獲得最大的利潤值；第二，當(dāng)某產(chǎn)品的平均成本與邊際成本相等時(shí)，其平均成本達(dá)到最

5、低。由此看來，邊際成本和變動(dòng)成本是有區(qū)別的，變動(dòng)成本反映的是增加單位產(chǎn)量所追加成本的平均變動(dòng)，而邊際成本是反映每增加一個(gè)單位產(chǎn)量所追加的成本的實(shí)際數(shù)額。所以，只有在相關(guān)范圍內(nèi)，增加一個(gè)單位產(chǎn)量的單位變動(dòng)成本才能和邊際成本相一致。如果把不同產(chǎn)量作為不同方案來理解的話，邊際成本實(shí)際是不同方案形成的差量成本。4、沉沒成本沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生了并無法由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所改變的成本?？梢?，沉沒成本是對(duì)現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策都無影響的成本。沉沒成本是企業(yè)在以前經(jīng)營活動(dòng)中已經(jīng)支付現(xiàn)金，而在現(xiàn)在或?qū)斫?jīng)營期間攤?cè)氤杀举M(fèi)用的支出。因此，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等均屬于企業(yè)的沉沒成本。5、付現(xiàn)成本付現(xiàn)成

6、本是指由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所能夠改變其支出數(shù)額的成本?？梢姡冬F(xiàn)成本是決策必須考慮的重要影響因素。付現(xiàn)成本是一種未來成本。例如，企業(yè)五年前購進(jìn)了一臺(tái)機(jī)器，現(xiàn)已陳舊，擬購買一臺(tái)價(jià)值為40 000元的更新式機(jī)器取代。賣方提出可以舊機(jī)器作價(jià) 14 500元進(jìn)行交換，其余的 25 500元（40 00014 500）以現(xiàn)金支付。所以，這25 500元就是現(xiàn)金支出成本。在經(jīng)營決策中，特別是當(dāng)企業(yè)的資金處于緊張狀態(tài)，支付能力受到限制的情況下，往往會(huì)選擇付現(xiàn)成本最小的方案來代替總成本最低的方案。6、專屬成本和聯(lián)合成本固定成本還可以按其所涉及范圍的大小，劃分為專屬成本和聯(lián)合成本。專屬成本是指可以明確歸屬于企

7、業(yè)生產(chǎn)的某種產(chǎn)品，或?yàn)槠髽I(yè)設(shè)置的某個(gè)部門而發(fā)生的固定成本。沒有這些產(chǎn)品或部門，就不會(huì)發(fā)生這些成本，所以專屬成本是與特定的產(chǎn)品或部門相聯(lián)系的特定的成本。例如專門生產(chǎn)某種產(chǎn)品的專用設(shè)備折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。聯(lián)合成本是指為多種產(chǎn)品的生產(chǎn)或?yàn)槎鄠€(gè)部門的設(shè)置而發(fā)生的，應(yīng)由這些產(chǎn)品或這些部門共同負(fù)擔(dān)的成本。如在企業(yè)生產(chǎn)過程中，幾種產(chǎn)品共同的設(shè)備折舊費(fèi)、輔助車間成本等，都是聯(lián)合成本。在進(jìn)行方案選擇時(shí)，專屬成本是與決策有關(guān)的成本，必須予以考慮；而聯(lián)合成本則是與決策無關(guān)的成本，可以不予以考慮。應(yīng)注意的是：專屬成本與聯(lián)合成本的劃分是就固定成本而言的，所有的變動(dòng)成本都是與決策相關(guān)的成本，無所謂專屬成本或聯(lián)合成本。7、可

8、選擇成本和約束性成本固定成本按照是否能夠隨管理者的行動(dòng)改變而改變，劃分為可選擇成本和約束性成本兩部分。由企業(yè)管理者的決策來決定其是否發(fā)生的固定成本，稱為可選擇成本，如廣告費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、管理人員獎(jiǎng)金、研究開發(fā)費(fèi)等。那些為進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營而必須負(fù)擔(dān)的，不能改變的最低限度的固定成本，如廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)所提的折舊，不動(dòng)產(chǎn)的稅金、保險(xiǎn)費(fèi)以及管理人員薪金等，稱為約束性成本。有些固定成本，是依決策者的主觀判斷將其劃分為可選擇成本或約束性成本的。一般說來，可選擇成本是相關(guān)成本，約束性成本是無關(guān)成本。企業(yè)有進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)，可供選擇的多種方案中所涉及到的各種成本，有些與方案的抉擇有關(guān)，而有些則無關(guān)。相關(guān)

9、成本是對(duì)決策有影響的各種形式的未來成本，如差量成本、機(jī)會(huì)成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、專屬成本、可選擇成本等。8、不可避免成本不可避免成本指某項(xiàng)決策行動(dòng)不能改變其數(shù)額的成本。也就是同某一特定決策方案沒有直接聯(lián)系的成本。其發(fā)生與否，并不取決于有關(guān)方案的取舍。例如，甲企業(yè)廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)為35 000元，這部分的折舊費(fèi)與特定訂貨的接受與否無關(guān)，它不會(huì)隨著某項(xiàng)訂貨的接受與否而改變，所以是不可避免的成本。9、可延緩成本和不可延緩成本某一方案已經(jīng)決定要采用，但如推遲執(zhí)行，對(duì)企業(yè)全局影響不大，因此，同這一方案相關(guān)聯(lián)的成本就稱為可延緩成本（deferrable cost）。例如，某企業(yè)已決定購買四臺(tái)

10、車床，但因企業(yè)目前資金比較緊張，決定推遲其購買也不會(huì)對(duì)企業(yè)目前生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的正常進(jìn)行產(chǎn)生重大影響，因此，同購買車床有關(guān)的成本可視為可延緩成本。如果已選定了某一決策方案就必須立即實(shí)施，否則，將會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的正常運(yùn)行產(chǎn)生重大的不良影響，那么與這一類方案有關(guān)的成本稱為不可延緩成本。例如，設(shè)某企業(yè)的一項(xiàng)關(guān)鍵性設(shè)備出現(xiàn)故障，如不立即修復(fù)投入運(yùn)行，企業(yè)將無法按期完成顧客預(yù)定的交貨任務(wù)，使企業(yè)遭受重大的有形與無形損失。因此，同這一類決策方案相聯(lián)系的成本，就屬于不可延緩成本。那些對(duì)決策沒有影響的成本，稱為無關(guān)成本。這類成本過去已經(jīng)發(fā)生，對(duì)未來決策沒有影響，因而在決策時(shí)不予考慮，如沉沒成本、聯(lián)合成本、約

11、束性成本、不可避免成本和不可延緩成本等。相關(guān)成本非相關(guān)成本差別成本、邊際成本機(jī)會(huì)成本、重置成本、付現(xiàn)成本沉沒成本可避免成本不可避免成本可延緩成本不可延緩成本（三）相關(guān)成本法相關(guān)成本法就是通過對(duì)相關(guān)成本的分析，對(duì)經(jīng)營管理決策方案進(jìn)行選擇。利用相關(guān)成本法進(jìn)行決策分析的基本步驟如下：1、尋求決策備選方案2、確定決策目標(biāo)，如利潤最大化、成本最小化或它們的其他表達(dá)形式；3、分析確定各備選方案的數(shù)據(jù)資料，如相關(guān)業(yè)務(wù)量、相關(guān)收入和相關(guān)成本。4、依據(jù)決策目標(biāo)對(duì)各備選方案進(jìn)行計(jì)算、對(duì)比、分析，選出最佳決策方案。5、考慮重要的非定量因素對(duì)上述決策結(jié)果進(jìn)行修正，最終作出決策。二、相關(guān)成本分析相關(guān)成本與無關(guān)成本的區(qū)分

12、并不是絕對(duì)的。有些成本在某一決策方案中是相關(guān)成本，而在另一決策方案中卻可能是無關(guān)成本。經(jīng)常采用的決策方法有：邊際貢獻(xiàn)分析法、差量分析法、成本無差別點(diǎn)分析法、概率分析法等。（一）邊際貢獻(xiàn)分析法邊際貢獻(xiàn)分析法是在成本性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，通過比較各備選方案邊際貢獻(xiàn)的大小來確定最優(yōu)方案的分析方法?！柏暙I(xiàn)”是指企業(yè)的產(chǎn)品或勞務(wù)對(duì)企業(yè)利潤目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)所作的貢獻(xiàn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)認(rèn)為只有當(dāng)收入大于完全成本時(shí)，才形成貢獻(xiàn)；而管理會(huì)計(jì)則認(rèn)為只要收入大于變動(dòng)成本，就會(huì)形成貢獻(xiàn)。因?yàn)椋潭ǔ杀究傤~在相關(guān)范圍內(nèi)并不隨業(yè)務(wù)量（產(chǎn)銷量）的增減變動(dòng)而變動(dòng)，因此，收入減變動(dòng)成本后的差額（即邊際貢獻(xiàn)）越大，則減去不變的固定成本后的余額（即

13、利潤）也就越大。也就是說，邊際貢獻(xiàn)的大小，反映了備選方案對(duì)企業(yè)利潤目標(biāo)所作貢獻(xiàn)的大小。在運(yùn)用邊際貢獻(xiàn)法進(jìn)行備選方案的擇優(yōu)決策時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）在不存在專屬成本的情況下，通過比較不同備選方案的邊際貢獻(xiàn)總額，能夠正確地進(jìn)行擇優(yōu)決策；（2）在存在專屬成本的情況下，首先應(yīng)計(jì)算備選方案的剩余邊際貢獻(xiàn)（邊際貢獻(xiàn)總額減專屬成本后的余額），然后比較不同備選方案的剩余邊際貢獻(xiàn)（或邊際貢獻(xiàn)）總額，能夠正確地進(jìn)行擇優(yōu)決策；（3）在企業(yè)的某項(xiàng)資源（如原材料、人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等）受到限制的情況下，應(yīng)通過計(jì)算、比較各備選方案的單位資源邊際貢獻(xiàn)額，來正確進(jìn)行擇優(yōu)決策；（4）由于邊際貢獻(xiàn)總額的大小，既取決于單位產(chǎn)品

14、邊際貢獻(xiàn)額的大小，也取決于該產(chǎn)品的產(chǎn)銷量，因此，單位邊際貢獻(xiàn)額大的產(chǎn)品，未必提供的邊際貢獻(xiàn)總額也大。也就是說，決策中我們不能只根據(jù)單位邊際貢獻(xiàn)額的大小來擇優(yōu)決策，而應(yīng)該選擇邊際貢獻(xiàn)總額最大的方案作為最優(yōu)的方案。邊際貢獻(xiàn)分析法適用于收入成本型（收益型）方案的擇優(yōu)決策，尤其適用于多個(gè)方案的擇優(yōu)決策。（二）差量分析法企業(yè)進(jìn)行不同方案的比較、選擇的過程，實(shí)質(zhì)是選擇最大收益方案的過程，最大收益是在各個(gè)備選方案收入、成本比較中產(chǎn)生的。當(dāng)兩個(gè)備選方案具有不同的預(yù)期收入和預(yù)期成本時(shí)，根據(jù)這兩個(gè)備選方案間的差量收入、差量成本計(jì)算的差量損益進(jìn)行最優(yōu)方案選擇的方法，就叫差量分析法。在運(yùn)用差量分析法時(shí)，應(yīng)首先明確幾個(gè)

15、概念：（1）差量，是指兩個(gè)備選方案同類指標(biāo)之間的數(shù)量差異；（2）差量收入，是指兩個(gè)備選方案預(yù)期收入之間的數(shù)量差異。（3）差量成本，是指兩個(gè)備選方案預(yù)期成本之間的數(shù)量差異。（4）差量損益，是指差量收入與差量成本之間的數(shù)量差異。當(dāng)差量收入大于差量成本時(shí)，其數(shù)量差異為差量收益；當(dāng)差量收入小于差量成本時(shí)，其數(shù)量差異為差量損失。差量損益實(shí)際是兩個(gè)備選方案預(yù)期收益之間的數(shù)量差異。當(dāng)差量損益確定后，我們就可以進(jìn)行方案的選擇：如果差量損益為正（即為差量收益），說明比較方案可取；如果差量損益為負(fù)（即為差量損失），說明被比較方案可取。差量分析法的決策過程可用下圖表示：當(dāng)差量損益大于零時(shí)A方案可取;當(dāng)差量損益小于零

16、時(shí)，B方案可取。差量分析法并不嚴(yán)格要求哪個(gè)方案是比較方案，哪個(gè)方案是被比較方案，只要遵循同一處理原則，就可以得出正確的結(jié)論。應(yīng)注意的是，差量分析法僅適用于兩個(gè)方案之間的比較，如果有多個(gè)方案可供選擇，在采用差量分析法時(shí)，只能分別兩個(gè)兩個(gè)地進(jìn)行比較、分析，逐步篩選，選擇出最優(yōu)方案。差量分析的方法，可以應(yīng)用于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營決策。例如：是出售半成品還是出售完工產(chǎn)品、虧損或不盈利的產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)、不需用的機(jī)器設(shè)備是出售還是出租等。（三）線性規(guī)劃法只涉及兩類產(chǎn)品的最優(yōu)組合的決策（線性規(guī)劃法）對(duì)于只涉及兩類產(chǎn)品最優(yōu)組合的決策，可用圖解法（Graphic method）求解。圖解法的具體步驟：首先，確定目標(biāo)

17、函數(shù)與約束條件，并用代數(shù)式表示；其次，根據(jù)約束條件在平面直角坐標(biāo)系中繪制圖式，確定產(chǎn)品組合的可行解區(qū)域；最后，在可行解區(qū)域里，確定能使目標(biāo)函數(shù)得到最大值或最小值的產(chǎn)品最優(yōu)組合。邊際貢獻(xiàn)分析法和差量分析法都是適用于收入成本型（即收益型）方案的選擇。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，面臨許多只涉及成本而不涉及收入即成本型方案的選擇，如零部件自制還是外購的決策、不同工藝進(jìn)行加工的決策等。這時(shí)可以考慮采用成本無差別點(diǎn)分析法進(jìn)行方案的擇優(yōu)選擇。（四）成本無差別點(diǎn)分析法在成本按性態(tài)分類基礎(chǔ)上，任何方案的總成本都可以用Y= a+bx表述。所謂成本無差別點(diǎn)是指在該業(yè)務(wù)量水平上，兩個(gè)不同方案的總成本相等，但當(dāng)高于或低于該業(yè)務(wù)

18、量水平時(shí)，不同方案就具有了不同的業(yè)務(wù)量優(yōu)勢區(qū)域。利用不同方案的不同業(yè)務(wù)量優(yōu)勢區(qū)域進(jìn)行最優(yōu)化方案的選擇的方法，稱為成本無差別點(diǎn)分析法。假設(shè)：X為成本無差別點(diǎn)業(yè)務(wù)量；a1、a2分別代表方案工和方案II的固定成本總額；b1、b2分別代表方案I和方案II的單位變動(dòng)成本。y1、y2分別代表方案I和方案II的總成本。于是：y1=a1+b1xy2=a2+b2x根據(jù)成本無差別點(diǎn)時(shí)，兩個(gè)方案總成本相等的原理，令：y1=y2則a1+b1x=a2+b2x變型得：X=（a1-a2）/（b2-b1） 這時(shí)，整個(gè)業(yè)務(wù)量被分割為兩個(gè)區(qū)域：0X 及X ，其中X為成本無差別點(diǎn)。在成本無差別點(diǎn)上，方案I和方案II的總成本相等，也

19、就是說兩個(gè)方案都可??；而低于或高于該點(diǎn)，方案I和方案II就具有了不同的選擇價(jià)值。至于在哪個(gè)區(qū)域哪個(gè)方案更可取，則應(yīng)通過代入y1、y2公式試解來確定。（五）相關(guān)損益分析法生產(chǎn)決策中，以各備選方案的相關(guān)損益作為決策的標(biāo)準(zhǔn)，在備選方案中選出相關(guān)損益最大者為決策方案的一種分析方法。三、相關(guān)成本分析在定價(jià)決策中的運(yùn)用成本是企業(yè)生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用總和，是構(gòu)成產(chǎn)品價(jià)格的基本因素。是價(jià)格的下限。以成本為出發(fā)點(diǎn)制定價(jià)格的目標(biāo)是保證各種耗費(fèi)得以補(bǔ)償，同時(shí)獲得足夠大的利潤。（一）成本加成定價(jià)法成本加成定價(jià)法是以單位成本為基礎(chǔ)并按照一定的加成率進(jìn)行加成來確定產(chǎn)品價(jià)格的定價(jià)方法。1、以單位變動(dòng)成本作為成本基數(shù)。

20、價(jià)格=單位變動(dòng)成本/1貢獻(xiàn)毛益率2、單位完全成本作為成本基數(shù)價(jià)格=單位產(chǎn)品成本/1銷售毛利率（二）保本定價(jià)法根據(jù)損益平衡原理而建立的一種以保本、保利為目標(biāo)的定價(jià)方法。上一章已說明。（三）邊際成本定價(jià)法是根據(jù)當(dāng)邊際成本等于邊際收入，或邊際利潤等于零時(shí)，利潤最大，此時(shí)的價(jià)格和銷量即為最優(yōu)價(jià)格與最優(yōu)銷售量這一原理來確定產(chǎn)品銷售價(jià)格的方法。（四）非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品定價(jià)法對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品制定價(jià)格所采用的方法。價(jià)格以成本為基礎(chǔ)由買賣雙方協(xié)商定價(jià)，并定入合同，也稱合同定價(jià)法。相關(guān)成本分析在成本決策中的應(yīng)用，財(cái)務(wù)管理中已有相關(guān)內(nèi)容，不再重復(fù)。四、其他成本分析（一）目標(biāo)成本分析目標(biāo)成本法又稱成本企劃,是近年來日本企業(yè)廣泛采用的一種對(duì)新產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)和開發(fā)決策的成本分析方法,目標(biāo)成本法下是由銷售價(jià)格決定成本.目標(biāo)成本法根據(jù)市場信息確定消費(fèi)者對(duì)一項(xiàng)新產(chǎn)品的質(zhì)量、功能和價(jià)格需求，以及滿足這種需求的可行性，從而決定是否開發(fā)該產(chǎn)品及按什么目標(biāo)進(jìn)行開發(fā)。目標(biāo)成本有關(guān)變量的關(guān)系如下：目標(biāo)售價(jià)目標(biāo)利潤=目標(biāo)成本目標(biāo)利潤=投資額目標(biāo)投資回報(bào)率目