1、第六章 會計政策、會計估計變更和差錯更正,2本章應關注的主要內(nèi)容： （1）會計政策變更和會計估計變更區(qū)分； （2）追溯調(diào)整法和未來適用法應用； （3）重要前期差錯對報表項目的調(diào)整； 3. 2011年教材主要變化 本章內(nèi)容沒有變化。,第二部分：重點難點講解 【知識點1】會計政策變更的確認 一、會計政策變更的概念 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。 （1）企業(yè)不能隨意變更會計政策并不意味著企業(yè)的會計政策在任何情況下均不能變更。確需變更的，應當在附注中說明。 （2）會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的。如果以前期間會計政策的選擇和運用

2、是錯誤的，則屬于前期差錯，應按前期差錯更正的會計處理方法進行處理。,二、會計政策變更的條件 1.符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策 （1）法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更； （2）會計政策的變更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關的會計信息。,【注】（1）滿足該條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關會計信息的理由。對會計政策的變更，應經(jīng)股東大會或董事會等類似機構批準。（2）如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構

3、批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期重大會計差錯更正的方法進行處理。,2.以下兩種情形不屬于會計政策變更 （1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策； （2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。 【提示】因為增資引起的長期股權投資核算方法由成本法改為權益法，需要追溯調(diào)整，但不屬于政策變更。當持股比例不發(fā)生變動，但按照規(guī)定由權益法核算改為成本法核算時，這屬于同一性質(zhì)的事項采用不同的會計處理方法，屬于會計政策變更的情況。,3.會計政策變更與會計估計變更的劃分 （1）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎 一般地，對

4、會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。 （2）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎 一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。 （3）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎 一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。,（4）根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。 （5）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。,4. 會計政策變更的主要情形 （1

5、）對子公司長期股權投資由權益法改為成本法； （2）所得稅核算方法由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法； （3）收入確認由完成合同法改為完工百分比法； （4）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等由不計提減值準備改為計提減值準備； （5）投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值模式； （6）發(fā)出存貨的計價方法的變更。,【知識點2】會計政策變更的處理方法 （一）追溯調(diào)整法的應用 1.計算會計政策變更累積影響數(shù) （1）根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； （2）計算兩種會計政策下的差異（稅前差異）； （3）計算差異的所得稅影響金額； 首先會計政策變更不會對“應交稅費應交所得稅”的影響金額，因為是會計政

6、策發(fā)生變化，而稅法政策并沒有發(fā)生變化；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調(diào)整，同時考慮前期所得稅費用的調(diào)整。,具體分以下兩種情形： 會計政策變更不會形成或轉回暫時性差異的：不確認或轉回遞延所得稅，不會對所得稅費用產(chǎn)生影響 會計政策變更會形成或轉回暫時性差異的：確認或轉回遞延所得稅，一般會對所得稅費用產(chǎn)生影響, 計算稅后差異 計算會計政策變更的累積影響數(shù) （2）進行相關的會計處理（編制調(diào)整分錄） 先看作是“當年”的正常處理； 資產(chǎn)負債表項目：正常寫（要根據(jù)不同政策變更確定用什么賬戶）。 利潤表項目：“利潤分配未分配利潤”，會計政策變更絕對不允許出現(xiàn)“以前年度損益調(diào)整”這個科目。

7、,【提示】會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項通過“利潤分配未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項涉及損益調(diào)整的事項通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。 所涉及的利潤分配均使用“利潤分配未分配利潤”賬戶； 追溯調(diào)整時，不考慮股利分配。 涉及所得稅問題：不調(diào)整應交稅費；如果存在暫時性差異的發(fā)生或轉回，通過調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債，一般調(diào)整留存收益。,賬務處理： 調(diào)整減少累積影響數(shù)： 借：利潤分配未分配利潤（累積影響數(shù)） 遞延所得稅資產(chǎn) （所得稅影響額） 貸：相關資產(chǎn)或負債科目 調(diào)整增加累積影響數(shù) 借：相關資產(chǎn)或負債科目 貸：利潤分配未分配利潤 遞延所得稅負債（所得稅影響額）,

8、調(diào)整利潤分配： 借：盈余公積 貸：利潤分配未分配利潤 或作與上面相反的分錄。 3.調(diào)整會計報表的相關項目: （1）資產(chǎn)負債表：調(diào)整變更當期的“年初數(shù)”； （2）利潤表：調(diào)整變更當期的“上年數(shù)”； 【提示】只要調(diào)整變更上一年的影響數(shù)，不能按合計數(shù)調(diào)整。 （3）股東權益變動表：調(diào)整變更當期的“上年數(shù)”和“本年數(shù)”； （4）變更當期的期末數(shù)，以調(diào)整后的金額為基礎確定。,【例】甲公司是一家海洋石油開采公司，于2002年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進行整治。2003年12月15日，該開采平臺建造完成并投入使用，建造成本為1200

9、0萬元，預計使用壽命為10年，采用平均年限法計提折舊。2009年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準則，企業(yè)會計準則對于具有棄置義務的固定資產(chǎn)，要求將相關棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，對之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應當進行追溯調(diào)整。已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該開采平臺棄置費用1000萬元，假定折現(xiàn)率（即為實際利率）為10%。不考慮所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。,（1）計算確認棄置義務后的累積影響數(shù)2004年1月1日，該開采平臺計入資產(chǎn)成本棄置費用的現(xiàn)值 1000（P/S, 10%,10）3855000（元）； 每年應計

10、提折舊 3855000/10385500（元）,【分析】在開采平臺建成時就考慮棄置費用，會計處理： 借：固定資產(chǎn) 3855000 貸：預計負債 3855000 2004年及以后每年的折舊費用會多385500元： 借：制造費用（最終計入主營營業(yè)成本） 3855000 貸：累計折舊 3855000 同時2004年及以后每年應按照期初預計負債余額（即每期期初的本金）與實際利率確認利息費用，比如2004年： 借：財務費用 385500（385500010%） 貸：預計負債 385 500 將上面兩筆分錄中的“主營營業(yè)成本科目”和“財務費用”科目換成“利潤分配未分配利潤”科目。,（2）會計處理 調(diào)整確認

11、棄置費用 借：固定資產(chǎn)3855000 貸：預計負債 3855000 調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù) 借：利潤分配未分配利潤4281016.05 貸：累計折舊1927500 預計負債 2353516.05 調(diào)整盈余公積 借：盈余公積428101.61（4281016.0510%） 貸：利潤分配未分配利潤428101.61,（3）調(diào)整報表 甲公司在編制2009年度的財務報表時，應調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，利潤表、股東權益變動表的上年數(shù)也應作相應調(diào)整。2009年12月31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄、股東權益變動表的未分配利潤項目上年數(shù)欄應以調(diào)整后的數(shù)字為基礎編制。,【注】開采平臺的調(diào)整： 3855000192

12、75001927500 預計負債調(diào)整： 38550002353516.056208516.05 盈余公積的調(diào)整：428101.61 未分配利潤調(diào)整： 4281016.05428101.613852914.44,營業(yè)成本調(diào)整：385500（08年補提的折舊） 財務費用調(diào)整：564410.55（08年預計負債） 營業(yè)利潤調(diào)整： （385500564410.55）949910.55 凈利潤調(diào)整： （385500564410.55）949910.55,【注】 盈余公積調(diào)整：428101.61 未分配利潤調(diào)整： 4281016.05428101.613852914.44,【例2】甲公司205年、206年

13、分別以450萬元和110萬元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從207年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。,兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值,改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù),2.編制有關項目的調(diào)整分錄： 【分析】 A.借：交易性金融資產(chǎn)80萬 貸：公允價值變動損益80萬 b.借：所得稅費

14、用 80萬25% 貸：遞延所得稅負債 80萬25% 將上面兩筆分錄中的“公允價值變動損益”和“所得稅費用”科目換成“利潤分配未分配利潤”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上面的調(diào)整分錄了。,借：交易性金融資產(chǎn) 80 貸：遞延所得稅負債 20 利潤分配未分配利潤 60 借：利潤分配未分配利潤 9 貸：盈余公積 9,3.調(diào)整財務報表相關項目 （1）資產(chǎn)負債表調(diào)整變化年度（2007年）的年初數(shù)： 交易性金融資產(chǎn)調(diào)增800000元，遞延所得稅負債調(diào)增200000元，盈余公積調(diào)增90000元，未分配利潤調(diào)增510000元。 （2）利潤表調(diào)整變化年度（2007年）的上年數(shù)： 公允價值變動收益調(diào)增200000元

15、，所得稅費用調(diào)增50000元，凈利潤調(diào)增150000元。,（二）未來適用法 是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 要點：在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表（不追溯調(diào)表，不追溯調(diào)賬）。 【提示】未來適用法既適用于會計政策變更，又適用于會計估計變更。,（三）會計政策變更會計處理方法的選擇 1.國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。 2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。 3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。 企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存

16、期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算，會計政策變更可以采用未來適用法進行處理。,【知識點3】會計估計變更的會計處理方法 （一）會計估計變更定義 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。 （二）會計估計變更的會計處理 對于會計估計變更，企業(yè)應采用未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。,1.會計估計的變更僅影響變更當期，有

17、關估計變更的影響數(shù)應于當期確認； 2.如會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。,【例】乙公司于207年1月1日起對某管理用設備計提折舊，原價為84000元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為4000元，按年限平均法計提折舊。211年年初，由于新技術發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2 000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。 乙公司對該項會計估計變更的處理方式如下： 不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)，變更日以后改按新的估計提取折舊。,按原估計每年折舊額為10000元，已提折

18、舊4年，共計40000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為44000元，改變預計使用年限后，從211年起每年計提的折舊費用為21000元（440002 000）/2。211年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，會計處理如下： 借：管理費用21000 貸：累計折舊21000 估計變更將減少本年度凈利潤8250元（2100010000）（125%）。,【知識點4】前期差錯更正的會計處理,（一）會計差錯的范圍,（二）前期差錯更正的會計處理 1.企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。 【注】由于是視同該差錯從未發(fā)生

19、過，這就需要從差錯最早期間徹底“糾錯”，也就是需要計算正確額與原錯誤額之間凈利潤的差額，以便調(diào)整。,具體方法：同追溯調(diào)整法。 步驟：先計算累積影響數(shù)、再調(diào)賬、調(diào)表、披露。 調(diào)賬： （1）改錯 資產(chǎn)負債表類賬戶直接調(diào)整； 損益類賬戶通過“以前年度損益調(diào)整”科目，最終調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期年初留存收益。涉及到損益的通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算。 【技巧】改錯要領：相同的不考慮，正確的保留，錯誤的反過來，凡是涉及以前年度損益的用“以前年度損益調(diào)整”科目替換。,（2）所得稅費用的調(diào)整 稅法確認 會計與稅法規(guī)定一致：調(diào)整“應交稅費應交所得稅”科目； 借或貸：以前年度損益調(diào)整 貸或借：應交稅費應交所得稅,稅法

20、不確認 會計與稅法規(guī)定不一致，但會形成或轉回暫時性差異的，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。 借或貸：以前年度損益調(diào)整 貸或借：遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產(chǎn)）,【提示】考試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調(diào)整業(yè)務是否調(diào)整所得稅，按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。,（3）將“以前年度損益調(diào)整”的余額轉入利潤分配； （4）考慮稅后分配問題，即提取或沖銷盈余公積。 調(diào)表： 資產(chǎn)負債表：調(diào)整發(fā)現(xiàn)當年報表相關項目的年初數(shù)； 利潤表：調(diào)整發(fā)現(xiàn)當年報表相關項目的“上期金額”欄; 所有者權益變動表：調(diào)整“前期差錯更正”行“盈余公積”和“未分配利潤”欄的本年金額或上年金額。,【例】2009年

21、12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2008年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用30萬元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定2008年甲公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。,（1）編制有關項目的調(diào)整分錄 補提折舊 借：以前年度損益調(diào)整管理費用30 貸：累計折舊 30 調(diào)整應交所得稅 借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：以前年度損益調(diào)整所得稅費用 7.5 將“以前年度損益調(diào)整”余額轉入未分配利潤 借：利潤分配未分配利潤22.5 貸：以前年度損益調(diào)整本年利潤22.5 因凈利潤減少，調(diào)減盈余公積 借：盈余公積 3.375 貸：利潤分配未分配

22、利潤 3.375,【注】國稅函【2009】772規(guī)定：企業(yè)因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。,（2）財務報表調(diào)整和重述 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整期初數(shù)： 調(diào)增累計折舊30萬元；調(diào)減應交稅費7.5萬元；調(diào)減盈余公積3.375萬元，調(diào)減未分配利潤19.125萬元。,利潤表項目的調(diào)整上年數(shù)： 調(diào)增管理費用30萬元，調(diào)減所得稅費用7.5萬元，調(diào)減凈利潤22.5萬元。（需要對每股收益進行披露的企業(yè)應當同時調(diào)整基本每股收益和稀釋每股收益。）,所有者權益變動表項目的調(diào)整： 調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積本年金

23、額3.375萬元，未分配利潤本年金額19.125萬元，所有者權益合計上年金額22.5萬元。,2.確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 3.對于不重要的前期差錯，視同本期差錯更正，可以采用未來適用法更正。,【例】A公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應計入固定資產(chǎn)，并于205年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在205年計入當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。,【分析】 正確的處理： 借：固定資產(chǎn) 9600 貸：

24、銀行存款 9600 借：管理費用 4600 貸：累計折舊 4600 錯誤的處理： 借：管理費用 9600 貸：銀行存款 9600,則206年12月31日更正此差錯的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn) 9600 貸：管理費用 5000 累計折舊 4600 假設該項差錯直到209年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要作任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。,三、典型例題分析,1.下列各項中，不屬于會計政策變更的有（）。A.無形資產(chǎn)攤銷方法由生產(chǎn)總量法改為年限平均法B.因執(zhí)行新會計準則將建造合同收入確認方法由完成合同法改為完工百分比法C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式D.因執(zhí)行新會計準則對子公司的長期股權投

25、資由權益法改為成本法核算【答案】 A【解析】選項A屬于會計估計變更,2.甲公司2010年8月發(fā)現(xiàn)一臺管理用固定資產(chǎn)未計提折舊，屬于重大差錯。該固定資產(chǎn)系2008年6月接受乙公司捐贈取得。根據(jù)甲公司的折舊政策，該固定資產(chǎn)2008年應計提折舊200萬元，2009年應計提折舊400萬元。假定甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，甲公司2010年度資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目“年初數(shù)”應調(diào)減的金額為（）萬元。 A.600 B.360 C.180D.405,【答案】D 【解析】甲公司2010年度資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目“年初數(shù)”應調(diào)減的金額（200400）（125%）（110%）405（萬元）,3. 甲公司系上市公司，該公司于2008年 12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，該辦公樓的入賬價值為3000萬元，至2010年1月1日，已提折舊240萬元，已提減值準備100萬元。2010年1月1日，甲公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2009年 12月31日的公允價值為2800萬元，2009年12月31日之前該投資性房地產(chǎn)的公允價值無法合理確定。該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負債表債務法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)預計凈