稅收理論論文-中國建立稅式支出制度的必要性和可行性分析一、目前我國稅收優(yōu)惠政策存在的主要問題1994年，我國的稅制改革曾對稅收優(yōu)惠政策進行了全面清理，但科學、規(guī)范、高效的稅收優(yōu)惠政策體系仍沒有真正建立起來。當前我國稅收優(yōu)惠政策方面還存在著很多問題，大致可以概括為：規(guī)模過于龐大，目標過于寬泛，手段過于簡單，管理過于松弛。具體而言，主要有以下幾個方面：1.稅收優(yōu)惠的范圍過寬、規(guī)模過大。在目前中國的稅收制度中，按稅種劃分，不論是直接稅還是間接稅，都存在著稅收優(yōu)惠的內容。從三大產業(yè)看，目前都有稅收優(yōu)惠內容。具體而言，第一產業(yè)內部的農、林牧、漁各業(yè)均有稅收優(yōu)惠；第二產業(yè)的原材料工業(yè)、能源工業(yè)、部分加工工業(yè)均有稅收優(yōu)惠；第三產業(yè)內部除娛樂業(yè)外，其他產業(yè)均有稅收優(yōu)惠。從地域來看，東部沿海地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)都有稅收優(yōu)惠。從理論上講，稅收優(yōu)惠制度作為非基準稅收制度，應處于從屬地位。但從實際情況看，稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定幾乎滲透到了基準稅收制度的所有要素，以至于不了解稅收優(yōu)惠制度就無法真正了解整個稅收制度。有人估算，從規(guī)模上看，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的規(guī)模已經(jīng)達到并超過了由基準稅收制度帶來的稅收收入的規(guī)模；其中，商品稅的稅收優(yōu)惠與商品稅的收入大體相當，所得稅的稅收優(yōu)惠則大大超過了所得稅的收入規(guī)模。寬范圍、大規(guī)模的稅收優(yōu)惠，導致了稅收優(yōu)惠的“普惠制”，不僅減少了稅收收入，扭曲了商品的不同比價關系，造成了效率的損失，同時也加大了稅收征管的難度，增加了稅收的遵從成本。2.稅收優(yōu)惠的政策目標過于寬泛，導向作用不清晰。中國目前的稅收優(yōu)惠政策目標是多極的。具體有，以優(yōu)化產業(yè)結構，協(xié)調區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，促進科技進步，吸引外商投資，擴大商品出口，推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展等為主要內容的經(jīng)濟發(fā)展目標，以保障計劃生育，促進文化、教育、衛(wèi)生、體育、環(huán)保事業(yè)發(fā)展為主要內容的社會發(fā)展目標，以政治、軍事、外交等其他領域發(fā)展為主要內容的其他目標。比如，按照產業(yè)政策目標要求，第二產業(yè)中的加工工業(yè)得到的稅收優(yōu)惠最少；而按照促進科技進步、利用外資、擴大出口的要求，加工工業(yè)要享受較多的稅收優(yōu)惠。目前的現(xiàn)實是，外商投資首選東部沿海地區(qū)。按照協(xié)調區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的要求，應加快中西部地區(qū)發(fā)展，自然中西部地區(qū)企業(yè)要享受較多的稅收優(yōu)惠；而按照鼓勵外商投資的目標要求，東部地區(qū)企業(yè)事實上享受了較多的稅收優(yōu)惠。在多目標同時存在并且彼此存在一定的交叉關系時，要實現(xiàn)政策的預期目標，掌握不同政策手段出臺的先后順序至關重要。否則，多政策目標同時發(fā)生作用，極易發(fā)生顧此失彼現(xiàn)象。由于復合政策目標不可避免地有互相抵消的作用，從稅收優(yōu)惠上向外界傳遞的政策導向是模糊不清的，微觀市場主體很難辨清政府在某一時刻的真實意圖。3.稅收優(yōu)惠政策手段以直接優(yōu)惠為主，相對單一?？v觀我國的稅收優(yōu)惠，常見的方式主要是免稅、減稅、退稅等直接方式，利用稅收扣除、抵免、加速折舊等間接方式很少。一般而言，直接優(yōu)惠方式對納稅人爭取優(yōu)惠的激勵作用較大，容易產生某種隨意性，有“尋租”的可能；間接優(yōu)惠方式對納稅人調整生產經(jīng)營活動的激勵作用較大，代表一定的法制性，一般具有政策穩(wěn)定性。在稅收優(yōu)惠制度較為健全的成熟的市場經(jīng)濟國家，一般以間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。這從一個側面說明了我國規(guī)范稅收優(yōu)惠依然任重而道遠。4.稅收優(yōu)惠的管理過于松弛，各地不同程度地存在著“優(yōu)惠大戰(zhàn)”現(xiàn)象。從管理主體來看，中國是一個稅法制定權高度集中的國家，稅收優(yōu)惠的管理權也不例外。從名義上講，稅收優(yōu)惠的管理權高度集中于中央，地方政府一般沒有稅收優(yōu)惠的制定權。但從實際執(zhí)行來看，幾乎各層級的政府都或多或少地制定了部分稅收優(yōu)惠項目。即使在中央，全國人民代表大會及其常務委員會、國務院、財政部、國家稅務總局、海關總署、國務院關稅稅則委員會等都有權制定部分稅收優(yōu)惠規(guī)定，并且?guī)缀跎婕八卸惙N。因此很難保障政府各部門間以及上下級政府間的稅收優(yōu)惠目標是完全一致的，管理主體之間的利益目標彼此不能相容是很自然的事情，于是經(jīng)常爆發(fā)不同地方間的稅收優(yōu)惠“大戰(zhàn)”。從管理過程來看，有關項目的審批、項目執(zhí)行情況的檢查、項目最終效益的評價、相關數(shù)據(jù)的統(tǒng)計發(fā)布等，都沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的一整套制度，基本上使稅收優(yōu)惠處于放任自流狀態(tài)。盡管稅收優(yōu)惠屬于另外一種意義的財政支出，但稅收優(yōu)惠并沒有納入到財政預算管理中，各級政府對此很難進行有效控制。由于管理主體無需承擔決策失誤的責任，極易誘發(fā)隨意決策行為。同時，松懈的管理也不利于有關各方對稅收優(yōu)惠決策與執(zhí)行的監(jiān)督，很難保障預期目標的順利實現(xiàn)。此外，過多過濫過松的稅收優(yōu)惠，還破壞了平等競爭的稅收秩序，扭曲了依法治稅的環(huán)境，使得稅制結構過于復雜化，為“設租”、“尋租”提供了可能，與我國加入WTO后政府公共管理所應具備的透明性原則、可預見性原則精神相悖，從根本上講不利于加快稅收的法制化進程。二、中國建立稅式支出制度的必要性和可行性分析在通常的觀念中，站在納稅人的角度，稅收優(yōu)惠一直被當作政府給予的恩賜；而站在政府的角度，可以將稅收優(yōu)惠視為政府收入的抵減，進而將其視為一種特殊的財政支出；于是就引出了稅式支出的概念。所謂稅式支出，指政府為實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟政策目標，通過對基準稅制的背離，給予納稅人的優(yōu)惠安排。稅式支出概念的提出是對稅收優(yōu)惠管理的深化，它使政府從單純稅收優(yōu)惠條款的制定實施來對優(yōu)惠對象加以控制和監(jiān)督，發(fā)展到以預算形式對優(yōu)惠總量進行控制以及對優(yōu)惠結構進行調整。一方面可以促使納稅主體明確所享受優(yōu)惠的來源，重視政府與自身發(fā)展的關系，另一方面可以規(guī)范政府行為，提高有關部門依法制定、實施稅收優(yōu)惠政策的責任感。稅式支出制度則指實現(xiàn)這種優(yōu)惠安排的制度體系和相應的管理制度，主要指稅式支出的預算管理。完整的稅式支出制度包括稅式支出的范圍、標準、規(guī)模、效益評價、統(tǒng)計等。稅式支出制度為稅收優(yōu)惠的管理提供了新的思路和方法，并作為一種財政分析工具而為大多數(shù)國家所采用。從稅收優(yōu)惠到稅式支出概念的轉換，是理論認識的質的飛躍，這意味著稅收不僅被作為政府取得財政收入的工具而存在，而且還可以作為政府的一項支出計劃，作為政府直接支出、信貸或其他政策工具的替代方案而存在。提出稅式支出概念的意義不在于其本身的含義，而在于把大量的稅收優(yōu)惠政策以科學、規(guī)范的形式管理控制起來。正如美國國會在1974年預算法案中指出的，一個不包括稅式支出的預算控制過程是一個根本沒法控制的預算。因此，筆者認為，針對中國目前的稅收優(yōu)惠管理的現(xiàn)狀，積極借鑒西方稅式支出理論，嘗試建立適合我國國情的稅式支出制度，將是促進稅收優(yōu)惠管理的科學化和提高政府支出監(jiān)控效率的有效途徑。（一）建立我國稅式支出制度的必要性。1.是優(yōu)化稅收優(yōu)惠管理和促進國家經(jīng)濟發(fā)展所需財力穩(wěn)定增長的需要。作為國家經(jīng)濟調控的重要杠桿，以不同形式的稅收優(yōu)惠鼓勵國內亟待發(fā)展的行業(yè)和項目，已為世界各國普遍采用。但是，稅收優(yōu)惠作為一種實現(xiàn)特定目標的特定政策手段，天然具有選擇性而非普遍性。通過一定的制度措施，將稅收優(yōu)惠置于公開、透明和嚴密的控制之下，對其進行預算管理，一定程度上可以避免不必要的支出，保證國家經(jīng)濟發(fā)展所需財力。2.是控制優(yōu)惠規(guī)模和評價優(yōu)惠效果的需要。稅收優(yōu)惠實質上是政府對特定納稅主體變相提供的貨幣補貼。建立稅式支出制度，有利于引導政府從對稅收優(yōu)惠的定向管理轉到通過依托專門、系統(tǒng)的統(tǒng)計分析制度的定量管理，從只注重政策制定權限到不斷優(yōu)化對稅收優(yōu)惠政策實施的全過程的管理程序；有利于控制稅收優(yōu)惠的總量，完善稅收優(yōu)惠的結構，并為評價稅收優(yōu)惠的效果提供新的方法。3.是規(guī)范政府行為的需要。稅收優(yōu)惠是政府干預經(jīng)濟的一種手段，其力度大小取決于優(yōu)惠的范圍及資金的總量。如果在政策實施過程中，缺乏對優(yōu)惠規(guī)模的衡量與控制，會導致政府干預經(jīng)濟的過度或不足，造成政府職能的越位與缺位并存?，F(xiàn)階段稅收優(yōu)惠泛濫的“始作俑者”不是納稅人或納稅人利益集團，而是各級地方政府，是一種帶有地方保護主義色彩的政府不良行為。通過建立有效的稅式支出制