稅收理論論文-企業(yè)集團(tuán)所得稅問題的分析及對策內(nèi)容提要：與市場化取向改革相適應(yīng)的新型產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，給現(xiàn)行稅收政策特別是所得稅政策帶來了許多新問題。同時，現(xiàn)行所得稅政策中也存在一些不利于企業(yè)集團(tuán)發(fā)展壯大的因素。本文圍繞這些問題進(jìn)行探討，并提出了相應(yīng)的對策建議。我國“十五”計劃綱要要求“形成一批擁有著名品牌和自主知識產(chǎn)權(quán)、主業(yè)突出、核心能力強(qiáng)的大公司和企業(yè)集團(tuán)”。自“企業(yè)集團(tuán)”這一概念提出以來，企業(yè)集團(tuán)這一與市場化取向改革相適應(yīng)的新型產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)得到迅速發(fā)展。企業(yè)集團(tuán)作為一種新型產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)給現(xiàn)行所得稅政策帶來了許多新問題，諸如納稅人如何確定、區(qū)域稅收管轄權(quán)如何協(xié)調(diào)、相關(guān)稅務(wù)檢查如何實(shí)施等。同時，現(xiàn)行所得稅政策中也存在一些不利于企業(yè)集團(tuán)發(fā)展壯大的因素。為適應(yīng)新形勢的需要，有必要在所得稅稅制及稅收管理方面加以改進(jìn)。一、企業(yè)集團(tuán)所得稅稅收管理上的難點(diǎn)問題（一）納稅人及納稅申報的確定我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策中對企業(yè)集團(tuán)征稅問題沒有明確統(tǒng)一的規(guī)定，現(xiàn)在一般有3種征稅方法：（1）由集團(tuán)下屬企業(yè)分別作為獨(dú)立納稅人繳稅；（2）由企業(yè)集團(tuán)作為獨(dú)立納稅人統(tǒng)一繳稅；（3）由集團(tuán)下屬企業(yè)先繳稅，然后由稅務(wù)機(jī)關(guān)與集團(tuán)再進(jìn)行結(jié)算。由于企業(yè)集團(tuán)納稅人的確定及納稅方式的多樣性，究竟應(yīng)把集團(tuán)還是其下屬各個企業(yè)作為獨(dú)立納稅人，規(guī)定不夠明確。中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例（以下簡稱企業(yè)所得稅暫行條例）規(guī)定，對大型企業(yè)集團(tuán)分別以核心企業(yè)、實(shí)行獨(dú)立核算的其他企業(yè)為納稅人，在企業(yè)所在地申報納稅。事實(shí)上對企業(yè)集團(tuán)納稅形成兩種情況：如果由獨(dú)立核算的其他企業(yè)作為納稅人繳稅，這同一般企業(yè)無任何區(qū)別；但如果以核心企業(yè)作為納稅人繳稅，也就意味著集團(tuán)的非核心企業(yè)所得應(yīng)匯總至集團(tuán)核心企業(yè)統(tǒng)一繳稅。由集團(tuán)核心企業(yè)統(tǒng)一繳稅，將進(jìn)一步涉及到是由集團(tuán)成員先就地預(yù)繳再由核心企業(yè)匯總清算，還是由核心企業(yè)統(tǒng)一繳稅的問題。如果由核心企業(yè)統(tǒng)一繳稅，那么就存在是對成員企業(yè)所得按各自適用稅率征稅，還是按核心企業(yè)適用稅率統(tǒng)一繳稅，以及稅收如何在地區(qū)之間劃分等問題。（二）計算方法問題內(nèi)資企業(yè)對外（指到國內(nèi)的其他地區(qū)）投資，從國內(nèi)的聯(lián)營、合資企業(yè)取得利潤，由聯(lián)營或合資企業(yè)向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅，對于投資者從聯(lián)營、合資企業(yè)分回的利潤一般不再征稅。但如果地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異的，分回的利潤應(yīng)按投資方稅率計算繳納所得稅，但從聯(lián)營、合資企業(yè)分回利潤已經(jīng)繳納的所得稅允許扣除。內(nèi)資企業(yè)分回利潤補(bǔ)繳所得稅主要存在以下問題：（1）內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)在分回利潤納稅處理上不一致，即外商投資企業(yè)對分回利潤采用免稅法，而內(nèi)資企業(yè)采用抵免法。（2）當(dāng)聯(lián)營合資企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠時，從聯(lián)營、合資企業(yè)分回利潤在計算補(bǔ)稅時減免稅應(yīng)視同納稅抵扣，但在計算從聯(lián)營、合資企業(yè)分回利潤還原成稅前所得時是按法定稅率還是按實(shí)際稅率計算納稅，稅法上沒有明確規(guī)定。（3）投資方如果有虧損，從聯(lián)營、合資企業(yè)分回利潤應(yīng)先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后余下利潤部分再予以補(bǔ)稅。如果投資方從聯(lián)營、合資企業(yè)分回的利潤有需要補(bǔ)稅的利潤和不需要補(bǔ)稅的利潤，應(yīng)先用需要補(bǔ)稅的利潤來補(bǔ)虧，不足部分再用不需要補(bǔ)稅的利潤補(bǔ)虧。但如果先用不需要補(bǔ)稅的利潤補(bǔ)虧，對企業(yè)而言實(shí)際上是虧損彌補(bǔ)優(yōu)惠的取消。（三）區(qū)域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)問題近年來，隨著企業(yè)集團(tuán)的迅速發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)將其總公司設(shè)在經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，以便利用其市場信息、交通、通訊、人才技術(shù)和政策優(yōu)勢，而為了開拓市場，往往在不發(fā)達(dá)或欠發(fā)達(dá)地區(qū)設(shè)立分公司或子公司，企業(yè)集團(tuán)可充分使用其定價權(quán)，使分公司或子公司的貨物銷售行為一般都平進(jìn)平出，沒有增值，這樣增值額、總收益實(shí)際歸集在總公司所在地，發(fā)達(dá)地區(qū)地方政府分配的財政收入相對較多，因而這些地區(qū)可以從地方財政收入中拿出一部分資金用于支持該企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展。這種做法加劇了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，使資源的有效配置發(fā)生扭曲，不利于縮小東西部地區(qū)的差距，也不利于國家宏觀調(diào)控政策的實(shí)現(xiàn)。尤其值得注意的是，有些大型企業(yè)集團(tuán)不但運(yùn)用合法定價權(quán)將稅收集中繳納到所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至對銷售其貨物的非分公司或子公司，也運(yùn)用非法手段如提高批發(fā)價格而同時向銷售商支付銷售費(fèi)用等來達(dá)到同樣的目的。這種局面下，不但分公司、子公司銷售大量貨物無增值稅可繳，且由于銷售收益集中于總公司，導(dǎo)致分公司、子公司也無所得稅可繳，對于此類現(xiàn)象，分公司、子公司所在地的地方政府和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反應(yīng)強(qiáng)烈。有些地方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對這類銷售行為采取核定銷售額進(jìn)行征收的辦法，實(shí)際上是把稅收征收管理權(quán)擴(kuò)大為稅收管轄權(quán)。這種核定征收的辦法理所當(dāng)然地引起企業(yè)的強(qiáng)烈反對。同時，由于影響到相當(dāng)規(guī)模稅收收入的歸屬，影響到不同地方政府之間財政收入的分配，也引起了企業(yè)集團(tuán)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和分公司、子公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議。（四）應(yīng)納稅的時間性差異根據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)，投資方企業(yè)分回利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。由于現(xiàn)行稅法對經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、民族地區(qū)等實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)紛紛增加向這些地區(qū)的投資，這就存在著企業(yè)所得稅補(bǔ)繳的問題。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)在期末以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)按被投資企業(yè)的凈利潤或凈損失及投資比例確認(rèn)投資收益和損失；但按稅法規(guī)定，投資收益以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，需待投資企業(yè)實(shí)際分得利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時，才計入應(yīng)稅所得，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅額的時間差異。（五）稅務(wù)檢查的實(shí)施我國企業(yè)集團(tuán)所得稅稅務(wù)檢查的難點(diǎn)，主要集中于對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的檢查，尤其是對于一些上市公司而言。首先是對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定，雖然通過企業(yè)納稅資料的分析，可以判斷出有些公司屬于一個企業(yè)集團(tuán)的組成部分，但從這些資料中卻很難得到有關(guān)關(guān)聯(lián)人員及其關(guān)聯(lián)交易的信息；其次是間接關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，間接關(guān)聯(lián)關(guān)系如由上市公司控制的子公司之間，上市公司與同一母公司的并列公司之間，上市公司股東及其附屬公司對上市公司有重大影響的等。這種關(guān)系往往極其隱蔽，給稅務(wù)檢查帶來不便；再次是對關(guān)聯(lián)交易價格的確認(rèn)，價格是關(guān)聯(lián)交易的核心問題，會計準(zhǔn)則雖要求企業(yè)披露定價策略，卻沒有規(guī)定定價方法。二、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制與支持企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的矛盾（一）現(xiàn)行企業(yè)所得稅制本身的弊端1.差別比例稅率不利于企業(yè)集團(tuán)的形成。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅實(shí)行差別比例稅率，即按企業(yè)應(yīng)納稅所得額的大小分別適用33%、27%和18%的比例稅率。一些原本適用18%或27%比例稅率的小企業(yè)，被購并后，要按照并入的大企業(yè)所適用的稅率即33%統(tǒng)一納稅，這相對增加了被購并企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，致使其對購并產(chǎn)生抵制情緒；由于購并企業(yè)并未因此得到稅收方面的好處，就可能削弱其對擴(kuò)大規(guī)模、組建企業(yè)集團(tuán)的積極性。另外，這種差別稅率使得一些小企業(yè)為了享受較低的稅率而不愿走規(guī)模經(jīng)濟(jì)的道路；而一些大企業(yè)為了少納所得稅，也化整為零組建若干個規(guī)模較小的企業(yè)，這必然造成資源的極大浪費(fèi)，也不利于我國大企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略的施行。2.重復(fù)征稅。目前，我國企業(yè)所得稅實(shí)行的是獨(dú)立公司所得稅制，即企業(yè)所得稅與個人所得稅獨(dú)立課征。對企業(yè)取得的所得，在企業(yè)層次上征收企業(yè)所得稅，對分配給股東的股息在個人層次上征收個人所得稅。這有利于組織財政收入，卻存在重復(fù)征稅的問題，不利于企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展。（1）抑制了股東投資的積極性，企業(yè)難以較好地籌集資金，不利于企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模。（2）不利于企業(yè)更多地選擇股份制方式籌資，抑制了企業(yè)規(guī)模和股權(quán)的合理變動，不利于企業(yè)并購重組。另外，企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)和成員企業(yè)都保持著獨(dú)立的法人地位，按現(xiàn)行稅