稅收理論論文-稅收籌劃及其法律問題研究稅收籌劃是國外稅務代理業(yè)和稅務咨詢業(yè)的重要內(nèi)容。近幾年來，稅收籌劃在我國越來越引起人們的普遍關注。不過，目前國內(nèi)對稅收籌劃的研究，多側重于經(jīng)濟學角度的分析。實際上，作為一種與稅法密不可分的現(xiàn)象，對稅收籌劃開展法律視角的研究意義更加重大。因為它直接涉及到納稅人在法律上應享有權利和應承擔義務的界定。而對稅收籌劃行為合法還是非法的認定，毫無疑問會影響其在中國未來的發(fā)展趨勢。一、稅收籌劃的概念及內(nèi)涵對于稅收籌劃，國際上尚無統(tǒng)一，權威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：荷蘭國際財政文獻局（IBFD）。在其編著的國際稅收辭匯中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收。”1印度稅務專家NJ雅薩斯威在個人投資和稅收籌劃一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。2美國南加州大學的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的會計學中寫道“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標所在”。另外他還說“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先安排，以達到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。3綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認識不盡相同，但是都認可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經(jīng)營活動或個人事務的事先規(guī)劃和安排，達到減輕稅負的目的。當然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠遠不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個相關概念的區(qū)別和聯(lián)系。偷稅，即逃稅（taxevasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國際財政文獻局國際稅收辭匯上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避稅收負擔，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應納的稅收。偷稅可能采取匿報應稅所得或應稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數(shù)額”。4從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當?shù)摹＿@與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務，偷稅屬于欺詐行為。避稅（taxavoidance）與稅收籌劃關系密切。聯(lián)合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以減少其本應承擔的納稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)”。5從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)”）；事前籌劃性（避稅是在應稅義務發(fā)生以前事先安排自己的事務）和目的性（減輕稅收負擔或延遲納稅）。對避稅和稅收籌劃兩者之間的關系，有些學者試圖從是否符合立法精神來進行區(qū)分。他們認為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關系，不存在交叉。對此，筆者并不認同，原因有三：首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經(jīng)濟實質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負而進行的事前籌劃行為，都沒有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定；側重點在于減輕稅收負擔，而避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當然不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。再次，假使我們在理論上可以將二者區(qū)分開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當模糊，對于一項節(jié)約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務當局總是傾向于認定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結果常常是眾說紛紜、莫衷一是。綜上所述，筆者認為，稅收籌劃應理解為納稅人在法律框架內(nèi)開展的一切旨在節(jié)約稅收的計劃，而避稅則應理解為政府對納稅人稅收籌劃的進一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當大的風險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達到目的的話，納稅人不應當選擇避稅。節(jié)稅（taxsaving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。6多數(shù)人認為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導向，是應當鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負擔。其實現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國內(nèi)學者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關系的分析，我們認為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個子集。通過對以上與稅收籌劃相關的概念闡述，我們認識到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過對經(jīng)營活動或個人事務的事前安排，實現(xiàn)減輕納稅義務目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。二、各國立法對稅收籌劃的評價稅收的存在給市場經(jīng)濟造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應不同的納稅義務。因為稅收籌劃的本質(zhì)是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關鍵問題，在于明確可能的納稅義務人有沒有權利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。世界各國立法對避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評價、否定評價和未作評價。英國、美國、德國、阿根廷、巴西