稅收理論論文-西方國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的演變及啟示內(nèi)容提要：根據(jù)主體稅種的不同，西方國(guó)家曾分別實(shí)行了以財(cái)產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅、增值稅和所得稅為主體的4種稅制結(jié)構(gòu)。這4種稅制結(jié)構(gòu)各有所長(zhǎng)，各有其適用的范圍。稅制結(jié)構(gòu)的選擇，取決于對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中公平和效率的權(quán)衡，取決于生產(chǎn)力發(fā)展水平以及與之相適應(yīng)的生產(chǎn)的社會(huì)化、商品貨幣化程度。本文借鑒西方國(guó)家稅制改革的經(jīng)驗(yàn)，提出了推進(jìn)我國(guó)稅制改革的主要對(duì)策措施，包括科學(xué)選擇主體和輔助稅種、優(yōu)化主要稅種的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、完善中央稅與地方稅結(jié)構(gòu)等。關(guān)鍵詞：稅制結(jié)構(gòu)公平和效率改革措施一、西方國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展與演變總體上看，西方，國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了由以直接稅為主體到以間接稅為主體，再到現(xiàn)代直接稅與間接稅并重的發(fā)，展過(guò)程。1.以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。這是早期奴隸制和封建制國(guó)家實(shí)行的稅制模式。在當(dāng)時(shí)自然經(jīng)濟(jì)處于統(tǒng)治地位，商品經(jīng)濟(jì)處于從屬地位的情況下，國(guó)家無(wú)法從其他方面課征足夠的稅收，只能以土地和人口作為征稅對(duì)象，采用直接對(duì)人或物課征的人頭稅、土地稅、房屋稅、戶(hù)稅等直接稅形式保證政府取得必要的收入。這些簡(jiǎn)單、原始的直接稅，大多按照課稅對(duì)象的部分外部標(biāo)志來(lái)規(guī)定稅額，如：人頭稅按家庭人口課征等。此外，也有非常有限的市場(chǎng)稅和入市稅作為輔助稅種。2.以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。資本主義發(fā)展之初，西方國(guó)家奉行自由放任的經(jīng)濟(jì)政策，稅收政策主要遵循中性原則，把追求經(jīng)濟(jì)效率作為首要目標(biāo)。一方面對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、銷(xiāo)售的消費(fèi)品課征國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅，以代替原先對(duì)工商產(chǎn)業(yè)直接征收的工商業(yè)稅，從而減輕了資本家的稅收負(fù)擔(dān)；另方面，為保護(hù)本國(guó)資本主義工商業(yè)，對(duì)國(guó)外制造和輸運(yùn)的進(jìn)口工業(yè)品課以關(guān)稅。這時(shí)的稅制結(jié)構(gòu)，一般稱(chēng)為以關(guān)稅為中心的間接稅制。3.以現(xiàn)代直接稅（所得稅）或間接稅（增值稅）為主的稅制結(jié)構(gòu)。隨著資本主義的日益發(fā)展，以關(guān)稅為主的間接稅制逐漸暴露出了其與資產(chǎn)階級(jí)利益之間的沖突：保護(hù)關(guān)稅成了資本主義自由發(fā)展和向外擴(kuò)張的桎梏；對(duì)生活必需品課稅，保護(hù)了自給的小生產(chǎn)者，不利于資本主義完全占領(lǐng)國(guó)際市場(chǎng)；間接稅的增加還會(huì)提高物價(jià)，容易引起人民的反抗，動(dòng)搖資產(chǎn)階級(jí)的統(tǒng)治，更滿(mǎn)足不了戰(zhàn)爭(zhēng)對(duì)財(cái)政的巨大需求。與此同時(shí)，資本義經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，也帶來(lái)了所得額穩(wěn)定上升的豐裕稅源，為實(shí)行所得稅創(chuàng)造了前提條件。因此，第次世界大戰(zhàn)前后，西方各國(guó)相繼建立了以所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)，少數(shù)國(guó)家（法國(guó)等）則建立了以先進(jìn)的間接稅（增值稅）為主體的稅制結(jié)構(gòu)。4.直接稅與間接稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)。20世紀(jì)70年代末、80年代初，資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展遇到了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，西方國(guó)家普遍陷入“滯脹”困境之中。西方國(guó)家普遍認(rèn)識(shí)到，以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)雖然有利于社會(huì)公平，但高所得稅抑制了納稅人儲(chǔ)蓄、投資和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的積極性，抑制了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，西方國(guó)家在供給學(xué)派思想指導(dǎo)下，再次把稅收政策的目標(biāo)轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效率，各國(guó)紛紛開(kāi)始了大規(guī)模的稅制改革，80年代中期以后，普遍開(kāi)征了增值稅，許多國(guó)家逐步擴(kuò)大了增值稅的征收范圍，出現(xiàn)了稅制結(jié)構(gòu)重返間接稅的趨勢(shì)，形成了所得稅與商品稅并重的稅制格局。二、20世紀(jì)80年代以來(lái)西方國(guó)家的稅制改革與創(chuàng)新1985年5月29日，美國(guó)總統(tǒng)里根向國(guó)會(huì)提交了一份關(guān)于稅制改革的咨文，由此拉開(kāi)了以美國(guó)為首的西方國(guó)家大規(guī)模稅制改革的序幕。1986年美國(guó)政府提出了堪稱(chēng)美國(guó)歷史上最重要的一個(gè)稅制改革方案。此后，西方各國(guó)紛紛效仿，形成了以“低稅率、寬稅基、簡(jiǎn)稅制、嚴(yán)征管”為特征的全球性稅制改革浪潮。此次稅制改革是半個(gè)世紀(jì)以來(lái)稅制原則的一次重大調(diào)整，在稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則上，由全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)；在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上，由偏向公平轉(zhuǎn)向突出效率；在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平；在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)與稅制效率并重。具體內(nèi)容主要包括：1.大幅降低所得稅稅率，特別是減少個(gè)人所得稅的稅率檔次、降低邊際稅率。稅制改革后，美國(guó)的個(gè)人所得稅由11%50%的15檔稅率減少到只剩15%和28%兩檔稅率，最高邊際稅率由50%降為28%.公司所得稅也由原來(lái)的15%46%的5檔稅率減少為15%、25%、34%的3檔稅率。英國(guó)的個(gè)人所得稅稅率從改革前的6檔，改為現(xiàn)在的25%和40%兩個(gè)稅率檔次。其他西方國(guó)家的所得稅稅率檔次都從以前的10多個(gè)檔次減少到不超過(guò)5個(gè)檔次，還普遍降低了所得稅的邊際稅率。至此，西方國(guó)家基本上不存在邊際稅率超過(guò)60%的所得稅。2.提高增值稅在整個(gè)稅收收入中的比重，扭轉(zhuǎn)了長(zhǎng)期以來(lái)重視所得稅，忽視商品稅的狀況。20世紀(jì)80年代末期，西方國(guó)家在減少所得課稅的同時(shí)，加強(qiáng)和改進(jìn)了商品課稅，主要是普遍開(kāi)征了增值稅。從1985年起，土耳其、葡萄牙、西班牙、新西蘭、希臘、日本、加拿大等國(guó)先后開(kāi)征了增值稅。與此同時(shí)，許多國(guó)家提高了增值稅的稅率，擴(kuò)大了增值稅的稅基，OECD國(guó)家增值稅的平均稅率由開(kāi)征時(shí)的12.5%提高到了1996年的17.5%.3.稅制理論和方法上的創(chuàng)新。一是跳出了供給學(xué)派“單向”減稅以刺激總供給的框架，強(qiáng)調(diào)應(yīng)該通過(guò)減稅與增稅“雙向”調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這在美國(guó)克林頓的新稅收政策中表現(xiàn)得尤為明顯，增稅主要包括對(duì)最富有階層增收所得稅，擴(kuò)大針對(duì)有關(guān)醫(yī)療保險(xiǎn)的工薪稅稅基，提高聯(lián)邦汽油稅等，而減稅則主要針對(duì)中低收入家庭與小企業(yè)，并擴(kuò)大對(duì)勞動(dòng)所得稅額扣抵的范圍。其他OECD國(guó)家也有類(lèi)似情況。二是在效率與公平原則及其他政府目標(biāo)的結(jié)合與輕重權(quán)衡上，普遍調(diào)整了片而追求效率、忽視公平及其他政府目標(biāo)的做法，努力促進(jìn)各原則目標(biāo)的協(xié)調(diào)。三是不片面強(qiáng)調(diào)追求“理想優(yōu)化狀態(tài)”和使用絕對(duì)中性的“非扭曲性”稅收工具，強(qiáng)調(diào)對(duì)各種約束限制條件的研究，注重“次優(yōu)狀態(tài)”的獲取。四是更注重改革的循序漸進(jìn)，注重經(jīng)濟(jì)行為主體的反饋信息，并沒(méi)有刻意追求一步到位。三、我國(guó)現(xiàn)行稅制及稅制結(jié)構(gòu)存在的主要問(wèn)題我國(guó)現(xiàn)行稅制是1994年稅制改革后形成的，其基本原則是“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”，實(shí)行的是以增值稅為第一主體稅種，企業(yè)所得稅為第二主體稅種的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)。這種稅制結(jié)構(gòu)實(shí)行近10年來(lái)，成效顯著，但由于稅制改革方案出臺(tái)時(shí)間較倉(cāng)促，使新稅制從一開(kāi)始就存在某些先天不足。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的問(wèn)題不斷出現(xiàn)，使現(xiàn)行稅制與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不相適應(yīng)的矛盾日益突出。歷史地看，現(xiàn)行稅制在產(chǎn)生之日起就存在系統(tǒng)性缺陷和功能性缺陷。就系統(tǒng)性缺陷看，1994年的稅制改革在很大程度是從財(cái)政意義上進(jìn)行的，難以充分體現(xiàn)供需總量調(diào)節(jié)的要求，對(duì)宏觀(guān)稅負(fù)水平缺乏科學(xué)論證和界定，不同稅種間的改革缺乏系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，影響了整體功能的發(fā)揮。就功能性缺陷看，1994年的稅制改革是以成熟的、理想化的市場(chǎng)模式為主要出發(fā)點(diǎn)，而且是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于高速度和高通脹并存情況下進(jìn)行的。因此，改革的內(nèi)容以統(tǒng)一稅制集中稅權(quán)為核心，基本放棄了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的主動(dòng)調(diào)節(jié)激勵(lì)功能，使稅制缺乏適應(yīng)變化的靈敏性和靈活性，制約了稅收職能的全面發(fā)揮。現(xiàn)實(shí)地看，稅制改革滯后于經(jīng)濟(jì)體制改革，并產(chǎn)生了新的矛盾，主要體現(xiàn)在稅制的結(jié)構(gòu)性缺陷上：（1）主體稅種名不符實(shí)。所謂流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體的稅種模式事實(shí)上一直處于“跛足”狀態(tài)，近10年來(lái)，流轉(zhuǎn)稅占稅收總額的比重一直在70%以上，而所得稅的比重不足20%.（2）輔助稅種調(diào)控乏力。兩大類(lèi)12個(gè)輔助稅種占收入的比重不足10%，調(diào)控作用與理想設(shè)計(jì)相去甚遠(yuǎn)，社會(huì)保障稅、財(cái)產(chǎn)稅長(zhǎng)期處于缺位或半缺位狀態(tài)。（3）稅負(fù)結(jié)構(gòu)失調(diào)。從稅源區(qū)域、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和課稅對(duì)象等角度分析，我國(guó)稅收主要來(lái)源于東部，其次是中部；主要來(lái)源于第二、第三產(chǎn)業(yè)；主要來(lái)源于對(duì)商品流轉(zhuǎn)額和所得額的課稅；許多稅種未