稅收理論論文-論稅收成本內(nèi)容提要:一國或一地區(qū)稅收成本的高低，與其經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境密切相關。降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程，需要在稅制建設、稅收征管、成本核算和稅收隊伍建設等方面協(xié)調(diào)配合，共同促進?？刂莆覈愂粘杀镜耐緩皆谟冢汉喕屯晟贫愔啤⑼七M稅收征管的現(xiàn)代化進程、建立和完善稅收成本核算制度、規(guī)范稅務代理、強化稅務籌劃等。關鍵詞：稅收成本；征稅成本；納稅成本；簡化稅制一、稅收成本的構成及指標體系政府征稅意味著資源從家庭和企業(yè)向政府轉移，這種轉移必然會產(chǎn)生稅收成本。所謂稅收成本是在現(xiàn)存經(jīng)濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的成本。它包括征稅成本、納稅成本和經(jīng)濟成本，征稅成本和納稅成本的總和通常稱為稅制的執(zhí)行成本1.征稅成本是稅務部門在行使征稅權、組織稅收收入過程中所花費的各種直接成本和間接成本。其中直接成本包括稅務設計成本如稅法、政策研究設計和宣傳等的支出和其它成本如人員工資、辦公經(jīng)費、設備投資及其它相關支出等；間接成本指有關部門為配合稅務機關征稅而花費的必要費用，也稱為稅收的社會成本。納稅成本是納稅人在履行其納稅義務時所支付的各種資源的價值，在西方又叫做“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。納稅成本最權威的定義是桑福德在1989年給出的，即“在稅制結構和稅負水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務而發(fā)生的成本”。納稅成本按其表現(xiàn)形式可分為貨幣成本、時間成本和精神成本，由于時間成本和精神成本不易計量，所以納稅成本又稱為隱性成本，一般在4種情況下發(fā)生：（1）在自行申報納稅制度下，納稅人首先要對其在本納稅期限內(nèi)的應稅事項向稅務機關提出書面申報，并按期繳納稅款。在這一過程中，納稅人要投入一定的人力、物力、財力、時間和精力等；（2）納稅人按稅法要求，必須進行稅務登記，保持完整的賬簿；（3）納稅人為了正確地執(zhí)行比較復雜的稅法，要聘請稅務顧問，在發(fā)生稅務糾紛時，還要聘請律師，準備翔實的資料；（4）納稅人在不違反稅法規(guī)定的同時，盡量減少納稅義務，需要組織人力進行稅務籌劃節(jié)稅23.經(jīng)濟成本是指由于課稅而使納稅人被迫改變經(jīng)濟行為所造成的效率損失，又叫稅收無謂損失、稅收超額負擔或者稅收扭曲成本?，F(xiàn)代稅制建立的原則之一是稅收要保持中性，但征稅難免會引起相對價格變化，扭曲消費者和生產(chǎn)者的選擇，導致總產(chǎn)出的損失而產(chǎn)生經(jīng)濟成本，主要表現(xiàn)在：（1）稅收對生產(chǎn)方面造成的效率損失，包括降低產(chǎn)出水平、扭曲要素組合、刺激資源向低效益部門流動等；（2）稅收對消費方面造成的效率損失，在理論上主要采用消費者剩余損失來度量；（3）稅收干預所導致的尋租活動的成本；（4）因偷逃稅的存在造成的經(jīng)濟行為扭曲。根據(jù)科學、客觀、可操作的原則，衡量稅收的指標體系應包括稅收征收成本指標和稅收納稅成本指標兩部分4.（一）稅收征收成本指標1.征收成本率。指一定時期的征收成本占稅收收入的比重。征收成本率與征收成本成正比，與稅收收入成反比。根據(jù)這一指標可以具體計算一個國家或地區(qū)、某一稅種的征收成本率，可以橫向比較同一時期不同國家或地區(qū)行政效率的高低、不同稅種的征收難度，也可以縱向比較不同時期一個國家或地區(qū)稅務管理水平的變化情況、同一稅種的費用變動情況等。2.人均征稅額。指一定時期的稅收收入總量與稅務人員之間的比例。一般來說，人均征稅額越低，征稅成本就越高；反之，征稅成本就越低。稅務人員的多少對稅收征管成本有很大的影響，人員太少達不到嚴格執(zhí)法、應收盡收的要求，人員太多又會增加稅收征管成本，不利于提高工作效率。3.稅收成本彈性。指稅收收入增長率與稅收成本增長率之比。這是用相對指標考核稅收成本控制績效。隨著稅收收入的增長，稅收成本的絕對額會相應增加，但稅收成本的增加不應超過稅收收入的增加，因此，這一指標應小于1.（二）稅收納稅成本指標1.納稅成本率。指一定時期的納稅成本占稅收收入的比重。與征稅成本不同，納稅成本長期以來被視為稅收的“隱性成本”，因而納稅成本的確切計量并非易事。這里我們簡單介紹澳大利亞計算納稅成本所采用的模型，其計算公式如下：納稅人的納稅成本=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費的時間和資源的各種推算成本-（納稅人的管理利益+納稅人的現(xiàn)金流量利益+納稅人的稅收扣除利益）-稅收籌劃減少的應納稅額其中，納稅人的管理利益可以通過建立嚴格的會計賬簿、保持真實的會計記錄以滿足稅法的要求來實現(xiàn)。納稅人的現(xiàn)金流量利益主要產(chǎn)生于兩方面：第一，當所得的全部或部分未被征稅且不在收到所得就立即繳稅時，納稅人在繳稅前擁有這筆稅款的使用權；第二，產(chǎn)生于企業(yè)依法推遲繳納的為政府代扣代收的稅款（如預扣所得稅或銷售稅）。納稅人的稅收扣除利益是指，納稅人在履行納稅義務過程中發(fā)生的一些成本，這些成本在計算納稅時可以作為合法的可扣除費用列支。2.每次納稅平均占用時間。這一指標既反映了納稅人的工作效率，又反映了稅收征管制度的效率。二、控制我國稅收成本的途徑分析一國或一地區(qū)稅收成本的高低，與其經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境等有著密切的關系。我國目前的稅收成本無論從絕對額還是相對額來看，其數(shù)額都相當大，主要原因在于5：一是我國稅收成本率與經(jīng)濟稅源的關系過度密切，使稅收成本對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了強烈的依賴性。當前我國經(jīng)濟稅源發(fā)展水平的區(qū)域性差異很大，而稅務機構設置及人員配備并不隨這種差異相應調(diào)整，這就使得無論經(jīng)濟稅源發(fā)達與否，其征稅支出的費用都基本相近，從而使稅收成本率產(chǎn)生了很大的差別。二是稅收法制環(huán)境不健全。與國際環(huán)境相比，當前我國稅收環(huán)境的法制化進程仍然偏慢，表現(xiàn)在公民納稅意識不強；稅收領域違法犯罪活動屢禁不止，不僅造成國家稅收的巨額損失，也使稅務機關在防止稅務違法犯罪方面不斷增加成本投入；人為稅收流失和人為成本支出沒有得到有效控制，越權減免稅、“包稅”等行為不僅造成稅收流失，而且由于其對公平稅負的負作用，必然導致其他納稅人納稅成本的增加。三是稅制稅政因素制約。稅制過于復雜，稅收優(yōu)惠政策過多，不可避免地導致了稅收成本的增加。一方面，我國稅收體制經(jīng)歷了四次大的變革后，仍然不夠簡化；另一方面，我國稅收優(yōu)惠主要以低效率的減免稅為主，在減少稅收的同時，也助長了偷逃稅行為，從而加大了征稅成本并導致納稅人的納稅成本增加。四是人力資源配置不當。首先是我國稅務人力資源重復配置。截止1998年底，我國在編稅務人員總數(shù)已達100萬人（不含各種類型的臨時人員），是日本的9倍，加拿大的20倍，美國的11倍。人力資源配置在造成征稅成本絕對額提高的同時，也導致了人均稅收貢獻率偏低和人力資源內(nèi)耗嚴重。其次，在稅收征管過程中，政府和稅務管理人員之間是一種委托代理關系，由于雙方信息不對稱，使這種委托代理關系存在道德風險。稅務人員有可能利用其信息優(yōu)勢進行尋租，從而產(chǎn)生逆向選擇和機會主義行為，為了自身利益而損害國家利益。為此，國家應在加強硬約束的同時采取激勵措施，從而降低道德風險，降低稅收成本。此外，稅務機構設置的合理性、稅收征管手段的現(xiàn)代化等因素，也對稅收成本有著重要的影響。降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程，需要在稅制建設、稅收征管、納稅申報、稅法宣傳和隊伍建設等各個環(huán)節(jié)貫徹成本效益原則，特別是需要決策人、征稅人、納稅人從自身的角度出發(fā)，樹立降低成本、提高效率的責任意識。從決策人角度講，主要是進行稅制改革，簡化稅制，優(yōu)化稅制結構，提高整體稅收效應；從征稅人角度講，主要是嚴格依法治稅，強化稅收征管，簡化規(guī)程，充分運用現(xiàn)代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務，降低征收成本，提高征管效率；從納稅人角度講，應提高自身的納稅意識，積極進行稅務代理和稅務籌劃，自覺申報納稅，降低納稅成本6.具體而言：1.進一步簡化和完善稅制。從發(fā)達國家來看，稅收制度越復雜，征收方法越不易掌握，納稅成本就越高。例如，1980年代末的英國，所得稅類采用超額累進稅率制度，增值稅的計稅方法比較復雜，故這兩種稅