企業(yè)研究論文-現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的評(píng)析與外部化改進(jìn)有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的討論已經(jīng)很多。本文主要針對(duì)現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的局限性及其原因進(jìn)行一些討論，并提出我們自己的控制觀及對(duì)完善和改進(jìn)內(nèi)部控制的意見。一、現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的局限性評(píng)析近年來，在強(qiáng)調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善法人治理結(jié)構(gòu)的同時(shí)，理論和實(shí)務(wù)界不約而同地把治理的重點(diǎn)瞄向加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，強(qiáng)化企業(yè)自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說，人們普遍接受了特雷德韋委員會(huì)（COSO）的五要素觀點(diǎn)，從傳統(tǒng)的對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)可的“二分法”（會(huì)計(jì)控制和管理控制）到三要素（控制環(huán)境、會(huì)計(jì)控制和控制程序），逐漸統(tǒng)一到五要素（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督）上來。然而，在操作時(shí)人們對(duì)內(nèi)部控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會(huì)計(jì)控制以及內(nèi)部審計(jì)上，對(duì)于控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和信息與溝通如何實(shí)施，考慮不多。甚至在許多企業(yè)中，有些人至今都把內(nèi)部控制仍局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制上。當(dāng)提到內(nèi)部控制時(shí)，人們往往誤以為就是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，或者說這僅是財(cái)會(huì)部門的事，與其他部門無關(guān)。這種以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制替代全面內(nèi)部控制、以控制活動(dòng)替代控制五要素的狀況是一種普遍存在的現(xiàn)象。顯然，這是對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足的一種表現(xiàn)。事實(shí)上，內(nèi)部控制本身還存在著一些局限性。如：控制執(zhí)行人員責(zé)任心不強(qiáng)，串通作弊；高層管理者違規(guī)操作；異常情況超出設(shè)計(jì)范圍；修正不及時(shí)等等，在一定程度上限制了內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，需要通過其他一些途徑和機(jī)制加以完善。而本文要討論的，是想從更深的層次上探討現(xiàn)行內(nèi)部控制的缺陷。如果從總體上評(píng)價(jià)我國企業(yè)的內(nèi)部控制，我們以為，現(xiàn)行的企業(yè)內(nèi)部控制體系主要體現(xiàn)了委托代理權(quán)如何在所有者和經(jīng)營者之間的分配，其間缺乏對(duì)“監(jiān)督者”的監(jiān)督。雖然在公司法人治理結(jié)構(gòu)上，明確了監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)是對(duì)董事會(huì)和經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，然而其作用的發(fā)揮有限。其一表現(xiàn)為監(jiān)事來源不規(guī)范，構(gòu)成不很科學(xué)，很多企業(yè)仍難免由“內(nèi)部人”組成，因而監(jiān)督的“底氣”和動(dòng)力不足；二是監(jiān)事的權(quán)力偏小，具體責(zé)任不明確，監(jiān)事缺乏激勵(lì)約束機(jī)制；三是監(jiān)事會(huì)下設(shè)的辦事機(jī)構(gòu)“虛位”，以企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門為例，有設(shè)在監(jiān)事會(huì)旗下的，但大多由總經(jīng)理（CEO）直接領(lǐng)導(dǎo)，還有歸屬于財(cái)會(huì)部門直接領(lǐng)導(dǎo)的，讓下級(jí)“監(jiān)督”上級(jí)，有悖監(jiān)督的常理；四是由于上述原因，一些單位內(nèi)部審計(jì)地位不明，執(zhí)業(yè)范圍狹窄，人員素質(zhì)不高。如此形成的企業(yè)“監(jiān)督機(jī)制”，其實(shí)是有名無實(shí)。如果說企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)行的最高層“被監(jiān)督者”自身有良好的職業(yè)道德和“代理意識(shí)”，能夠帶頭自覺遵守企業(yè)的法規(guī)和制度，則這種“法規(guī)和制度”就具有約束力；如果一個(gè)企業(yè)處在被“內(nèi)部人控制”的狀態(tài)下，則這種內(nèi)部控制對(duì)被監(jiān)督者層不但無能為力，甚至還可能為內(nèi)部人的信息造假打掩護(hù)。解讀這種帶有普遍意義的現(xiàn)象，從表面上看，源于制度設(shè)計(jì)者側(cè)重于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的設(shè)計(jì)，或者說內(nèi)部會(huì)計(jì)控制已經(jīng)有較為成熟的范本和體系，而忽略了管理控制（筆者權(quán)且以“二分法”中的兩大部分為基本要素），使內(nèi)部控制體系中管理控制的設(shè)計(jì)甚少或無實(shí)質(zhì)性內(nèi)容；如果做更深入的探討，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，其間有著更深厚的經(jīng)濟(jì)學(xué)淵源和公司治理上的缺陷。二、造成現(xiàn)行內(nèi)部控制尷尬境地的淵源分析我們認(rèn)為，現(xiàn)行內(nèi)部控制尷尬處境主要源于：1.法人治理結(jié)構(gòu)失衡。對(duì)于目前仍占有相當(dāng)比重的國有企業(yè)來說，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立仍處在一種“說教”狀態(tài)，“產(chǎn)權(quán)清晰，政企分開，責(zé)權(quán)明確，管理科學(xué)”仍沒有真正落實(shí)，雖然原有的行政權(quán)力正逐漸減弱，企業(yè)獨(dú)立的法人治理權(quán)得以落實(shí)。但離真正的法人治理結(jié)構(gòu)還有一定距離，相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制未真正形成，內(nèi)部控制仍然是一紙空文，或“丈八燈塔，照遠(yuǎn)不照近”，故而處于一種名存實(shí)無的地步。2.內(nèi)部控制動(dòng)力不足。在以代理人主導(dǎo)型的內(nèi)部控制體系中缺乏委托人的激勵(lì)約束機(jī)制，委托人的約束主要靠代理人的自覺意識(shí)?？梢哉f，沒有任何代理人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳，制定出制度來約束自己，因而代理人的內(nèi)部控制動(dòng)力不足。加之代理人主導(dǎo)型的內(nèi)部控制成本昂貴，花費(fèi)在組織管理上的成本由企業(yè)自己承擔(dān)，而內(nèi)部控制的收益則隱性化、長期化和社會(huì)化，當(dāng)邊際管理成本高于邊際收益時(shí)，企業(yè)本身的內(nèi)部控制動(dòng)力則明顯不足。3.對(duì)代理人控制乏力。對(duì)于明確了委托代理關(guān)系的股份制企業(yè)來說，法人治理結(jié)構(gòu)正在逐步建立和完善。而法人治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是“剩余所有權(quán)和剩余控制權(quán)”的分配，是委托代理權(quán)如何在所有者和經(jīng)營者層之間分配的問題，但對(duì)于“內(nèi)部控制體系”的構(gòu)建仍然未提到把“監(jiān)督者”包括在監(jiān)督范圍以內(nèi)的應(yīng)有高度來認(rèn)識(shí)，“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”呼聲依舊很高。加之，企業(yè)內(nèi)部控制制度主要是以代理人的目標(biāo)函數(shù)為依據(jù)設(shè)計(jì)的，充分體現(xiàn)了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實(shí)施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對(duì)代理人實(shí)施的控制上則是無效的。難怪許多基層管理人員抱怨說：“內(nèi)部控制只是控制下邊，誰敢管制到領(lǐng)導(dǎo)頭上，誰又愿意讓別人控制？”可見目前設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制制度是一種不完善的制度設(shè)計(jì)。4.內(nèi)部控制“外部化”時(shí)機(jī)仍不成熟，監(jiān)督不力。上述內(nèi)部控制的局限性其實(shí)早已經(jīng)為管理層和有識(shí)之士所料，因而提出了“內(nèi)部控制外部化”，即借助于企業(yè)外部力量，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)、外派財(cái)務(wù)總監(jiān)、稽查特派員等等，實(shí)施對(duì)企業(yè)未完全約束下的外部控制。這種“外部化”是十分重要的，但效果如何？從一再披露的國內(nèi)外信息造假丑聞中，我們可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收買、被“同化”，“權(quán)力尋租”已經(jīng)成為一種社會(huì)毒瘤，腐蝕和侵害著本應(yīng)該行使監(jiān)督職能的健康機(jī)體。所以，行政監(jiān)督、社會(huì)審計(jì)等外部控制手段落后、成本較高，仍然是制約內(nèi)部控制“外部化”的“瓶頸”。5.控制環(huán)境的完美尚需時(shí)日。COSO報(bào)告中提出的“控制環(huán)境”是實(shí)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，是內(nèi)部控制體系框架的一個(gè)重要因素，它主要強(qiáng)調(diào)了企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境。按我們的理解，控制環(huán)境有內(nèi)外之分：企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)建狀況如上所言，法人治理環(huán)境還不盡如人意；企業(yè)內(nèi)部控制的外部環(huán)境可理解為包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、企業(yè)產(chǎn)品供銷市場(chǎng)等在內(nèi)的整個(gè)外在體系，其對(duì)企業(yè)約束和控制的機(jī)能目前還比較薄弱。這主要緣于我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還比較稚嫩，資本市場(chǎng)本身發(fā)育還不成熟，人才市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營者層的約束還十分有限，且企業(yè)控制環(huán)境的完美構(gòu)建還需要較長的時(shí)間。三、我們的控制觀根據(jù)上述分析，我們認(rèn)為，構(gòu)建企業(yè)全面控制體系是建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)的重要舉措，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，深化企業(yè)改革的重要步驟。這種全面控制體系是一個(gè)包括對(duì)“監(jiān)督者”高層代理人在內(nèi)的、企業(yè)內(nèi)外控制同時(shí)并舉的完善的控制體系。1.內(nèi)部控制需要借助于外力的促進(jìn)和約束?！皟?nèi)因是變化的根據(jù)，外因是變化的條件”，毛主席這句耳熟能詳?shù)慕虒?dǎo)，不但強(qiáng)調(diào)了內(nèi)因的重要性，也強(qiáng)調(diào)了外因的重要作用。當(dāng)“萬事具備，只欠東風(fēng)”時(shí)，外因的促進(jìn)和推動(dòng)就具有關(guān)鍵的作用和重要意義。當(dāng)我們對(duì)內(nèi)部控制提到足夠的高度而發(fā)現(xiàn)仍不