證券投資論文-非合并形成的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異分析非合并形成的長期股權(quán)投資，按照企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定進行會計處理所確定的長期股權(quán)投資賬面價值與按照稅法規(guī)定確認的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)有較大差異，本文欲就此進行分析。一、投資時形成的暫時性差異企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，以非貨幣性資產(chǎn)進行長期股權(quán)投資，應(yīng)當以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進行核算，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）（以下簡稱118號文）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對比會計與稅法的規(guī)定可以看出：如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，長期股權(quán)投資的投資成本與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時性差異；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，長期股權(quán)投資的投資成本大于計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。例1：（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況：2007年1月甲公司以一批機器設(shè)備對乙公司進行長期股權(quán)投資，機器設(shè)備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為1000萬元，甲公司占乙公司股權(quán)的30%，乙公司凈資產(chǎn)為2600萬元。編制的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)清理8000000累計折舊5000000貸：固定資產(chǎn)13000000借：長期股權(quán)投資投資成本10000000貸：固定資產(chǎn)清理8000000營業(yè)外收入2000000由于長期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額780（260030%）萬元，所以不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號文規(guī)定，該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)也是1000萬元，該項業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時性差異。（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況：假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬元，其他條件不變。編制的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)清理8000000累計折舊5000000貸：固定資產(chǎn)13000000借：長期股權(quán)投資投資成本10000000貸：固定資產(chǎn)清理8000000營業(yè)外收入2000000由于長期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額1050（350030%）萬元，所以調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。借：長期股權(quán)投資投資成本500000貸：營業(yè)外收入500000而按118號文規(guī)定，該項長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)是1000萬元。長期股權(quán)投資的賬面價值1050萬元大于其計稅基礎(chǔ)1000萬元，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50萬元。二、投資期間形成的暫時性差異（一）確認投資損益時形成的暫時性差異企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。但是，按照國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知（國稅函2004390號文）的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說，權(quán)益法下確認的投資收益，屬于投資轉(zhuǎn)讓所得，在未來進行投資處置時，按390號文規(guī)定應(yīng)確認為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得，在未來處置時視為投資成本。由于長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不變，長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)增或調(diào)減，分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。（二）資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時性差異企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在未來進行投資處置時，確認為應(yīng)稅所得。由于長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不變，長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)增，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。（三）收到現(xiàn)金股利時形成的暫時性差異企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。按稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不變。但是，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認的投資收益的返還，應(yīng)視為前述確認投資收益形成的應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回。（四）計提長期股權(quán)投資減值準備時形成的暫時性差異企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，企業(yè)計提長期股權(quán)投資減值準備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長期股權(quán)投資賬面價值，而按照國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200345號）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取的長期股權(quán)投資減值準備，不屬于投資損失，不得沖減應(yīng)稅所得。然而，按照390號文的規(guī)定，如果有關(guān)準備在申報納稅時已調(diào)增應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此，該項差異應(yīng)屬于可抵扣暫時性差異。例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司應(yīng)確認投資收益60（20030%）萬元，確認應(yīng)收股利15（5030%）萬元。編制的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整600000貸：投資收益600000借：應(yīng)收股利150000貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整150000長期股權(quán)投資賬面價值為1045（1000+60-15）萬元，而計稅基礎(chǔ)為1000萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異45萬元。（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長期股權(quán)投資賬面價值為1095（1050+60-15）萬元，而計稅基礎(chǔ)為1000萬元，期末應(yīng)納稅暫時性差異95萬元（其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50萬元，損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異45萬元）。例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失800000貸：長期股權(quán)投資減值準備800000長期股權(quán)投資賬面價值為965（1045-80）萬元，而計稅基礎(chǔ)為1000萬元。此時2007年末的應(yīng)納稅暫時性差異45萬元轉(zhuǎn)回，同時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異35（1000-965）萬元。（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤為0，該項投資減值80萬元。長期股權(quán)投資賬面價值為1015（1095-80）萬元，而計稅基礎(chǔ)為1000萬元。2008年末的應(yīng)納稅暫時性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應(yīng)納稅暫時性差異95萬元轉(zhuǎn)回80萬元）。三、長期股權(quán)投資處置時形成的暫時性差異企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當計入當期損益。而按照390號文的規(guī)定，投資企業(yè)已確認但尚未收到股利的收益(即長期股權(quán)投資賬面價值中的損益調(diào)整明細科目余額)應(yīng)視為投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項投資形成的所有暫時性差異應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價款960萬元。會計分錄為：借：長期股權(quán)投資減值準備800000銀行存款9600000投資收益50000貸：長期股權(quán)投資投資成本10000000損益調(diào)整450000長期股權(quán)投資的賬面價值為0（965+80-1000-45），計稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的可抵扣暫時性差異35萬元轉(zhuǎn)回。（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價款960萬元。會計分錄為：借：長期股權(quán)投資減值準備800000銀行存款9600000投資收益550000貸：長期股權(quán)投資投資成本10500000損益調(diào)整450000長期股權(quán)投資的賬面價值為0（1015+80-1050-45），計稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的應(yīng)納稅暫時性差異15萬元轉(zhuǎn)回。各年的暫時性差異如表所示：（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況：表1單位:萬元年份賬面價值計稅基礎(chǔ)暫時