銀行管理論文-論銀行貸款損失準(zhǔn)備【摘要】貸款損失準(zhǔn)備是商業(yè)銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的重要保障之一。通過比較商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管政策，可以發(fā)現(xiàn)兩者存在沖突，主要表現(xiàn)在計(jì)提理念、計(jì)提技術(shù)等方面。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使得監(jiān)管政策與會計(jì)準(zhǔn)則的兼容性問題日益緊迫，與此同時商業(yè)銀行的實(shí)際操作也受到考驗(yàn)。為此，本文提出了順利實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則和完善商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金政策的幾點(diǎn)建議?！娟P(guān)鍵詞】貸款損失準(zhǔn)備會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管政策貸款損失準(zhǔn)備是商業(yè)銀行為抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)而提取的用于彌補(bǔ)銀行到期不能收回的貸款損失準(zhǔn)備金。從監(jiān)管的角度，銀行需要維持足夠的貸款損失準(zhǔn)備以抵御預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)；從會計(jì)計(jì)量的角度，銀行需要計(jì)提減值準(zhǔn)備以準(zhǔn)確反映貸款資產(chǎn)價值。因此，貸款損失準(zhǔn)備一直備受銀行業(yè)監(jiān)管部門與會計(jì)主管部門的共同關(guān)注。一、問題的提出近年來，我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提政策主要有2001年財(cái)政部頒布的金融企業(yè)會計(jì)制度、2002年中國人民銀行發(fā)布的銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引、2002國家稅務(wù)總局頒布的金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法和2005年財(cái)政部下發(fā)的金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法及金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法。這些法規(guī)政策對商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的定義、種類、范圍、計(jì)提方法、呆賬核銷中的會計(jì)處理及稅收等都作出了明確規(guī)定，初步形成了一套具有中國特色的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備政策體系。與此同時，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會從2001年正式運(yùn)行以來，加快了國際準(zhǔn)則的建設(shè)步伐與全球推廣，歐盟、澳大利亞、新西蘭、新加坡、香港等從2005年開始正式采納和實(shí)施多項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則，其中包括與銀行風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備密切相關(guān)的國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號金融工具確認(rèn)和計(jì)量（IAS39）。我國財(cái)政部為實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，于2006年2月發(fā)布了39項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則，要求上市公司自2007年1月1日開始執(zhí)行，其中與商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備密切相關(guān)的是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量（本文稱為新會計(jì)準(zhǔn)則）?？梢哉f新會計(jì)準(zhǔn)則第22號與前述系列規(guī)定共同構(gòu)成了我國商業(yè)銀行現(xiàn)行的貸款損失準(zhǔn)備政策體系。但是，由于新會計(jì)準(zhǔn)則第22號在資產(chǎn)分類、計(jì)提方法等方面的根本性改變，使其與舊的監(jiān)管政策在某些具體條款上存在著較大矛盾和沖突。如何積極穩(wěn)妥地實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則，盡量減少給我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備及其監(jiān)管帶來的負(fù)面影響是當(dāng)前我國監(jiān)管當(dāng)局、商業(yè)銀行等面臨的一項(xiàng)迫切任務(wù)。本文將企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號與正運(yùn)行著的銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引進(jìn)行比較分析，找出實(shí)施新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的癥結(jié)并提出相關(guān)政策建議，以期對商業(yè)銀行實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營、提升核心競爭力有所裨益。二、新會計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管政策關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備的基本規(guī)定企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量的實(shí)施（3）貸款減值的計(jì)量。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，分類為貸款的資產(chǎn)沒有活躍市場且近期不用于出售，不具有公允價值，因而可直接采用現(xiàn)值法計(jì)量減值，即將其賬面價值減計(jì)至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照貸款的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮擔(dān)保物的價值，其一般表達(dá)式為：PV為一筆未來某時點(diǎn)到期貸款的現(xiàn)值，Sn表示該筆貸款在n年末時的價值，i表示折現(xiàn)率。計(jì)算該筆貸款保證、抵質(zhì)押物、經(jīng)營性現(xiàn)金未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值，并與該筆貸款初始本金比較，其差額與該筆貸款初始本金之比即為該筆貸款的損失準(zhǔn)備金率。（4）貸款減值的測試。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。單獨(dú)測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。對以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。2、監(jiān)管政策關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備的基本規(guī)定（1）貸款損失準(zhǔn)備的分類。銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備三類。一般準(zhǔn)備是用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備，要求銀行按不低于全部貸款年末余額1%的比例計(jì)提，在計(jì)算資本充足率時納入附屬資本；專項(xiàng)準(zhǔn)備是定期對貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類并對可能的內(nèi)在損失進(jìn)行評估，然后根據(jù)分類結(jié)果計(jì)提的準(zhǔn)備，是直接為不良貸款設(shè)立的；特種準(zhǔn)備則是針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備，由銀行根據(jù)不同類別貸款的特殊風(fēng)險(xiǎn)情況、風(fēng)險(xiǎn)損失概率及歷史經(jīng)驗(yàn)自行確定計(jì)提比例。（2）貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍。銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，具體包括貸款（含抵押、質(zhì)押保證等貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用卡墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。（3）貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提方法。銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引要求貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提采用五級分類法。所謂五級分類法是指商業(yè)銀行對貸款資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照2%、25%、50%和100%的比例分別對關(guān)注、次級、可疑、損失4類貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備，其中次級和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備計(jì)提的比例可以上下浮動20%。五級分類計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備的通用表達(dá)式為：SP為貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金，LP為每筆貸款余額，LD為該筆貸款抵、質(zhì)押估值，a為該筆貸款計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，正常、關(guān)注、次級、可疑、損失級的計(jì)提系數(shù)分別為0%、2%、25%、50%和100%。銀行在進(jìn)行貸款風(fēng)險(xiǎn)分類時根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則主要考慮以下因素：借款人的還款能力；借款人的還款紀(jì)錄；借款人的還款意愿；貸款的擔(dān)保；貸款償還的法律責(zé)任；銀行信貸管理。三、實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則存在的主要問題貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提政策的變革表明，貸款減值的會計(jì)定位愈來愈清晰，實(shí)施與國際接軌的會計(jì)準(zhǔn)則在我國上市銀行及擬上市銀行是勢在必行且不斷深化。然而，由于新準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備提出了新的要求，引起了諸多問題，使其順利實(shí)施面臨著巨大挑戰(zhàn)。1、新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使得監(jiān)管政策與會計(jì)準(zhǔn)則的兼容問題日益突出從上述準(zhǔn)則和指引對貸款損失準(zhǔn)備的基本規(guī)定中可以看出，監(jiān)管規(guī)則與會計(jì)準(zhǔn)則在多處存在著矛盾和沖突。主要的問題，一是計(jì)提理念上的差異。準(zhǔn)則從維護(hù)會計(jì)原則的一致性、中立性及持續(xù)經(jīng)營等立場出發(fā)，不要求銀行對未來預(yù)期損失提取減值準(zhǔn)備；而指引從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度出發(fā)，注重審慎性、強(qiáng)調(diào)保護(hù)廣大存款人的利益，要求銀行對未來預(yù)期損失提取1%的一般準(zhǔn)備。二是損失準(zhǔn)備計(jì)提技術(shù)上的差異。監(jiān)管當(dāng)局要求商業(yè)銀行根據(jù)貸款五級分類結(jié)果，采用簡單的比例法即五級分類法來計(jì)算其應(yīng)提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備；而新會計(jì)準(zhǔn)則則要求采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。兩種計(jì)提方法的較大差異必然導(dǎo)致不同的計(jì)提結(jié)果。如一筆一個億的貸款，在賬上可能表現(xiàn)為一個億，但是根據(jù)未來現(xiàn)金流量的測算，它的折現(xiàn)現(xiàn)金流只有9000萬元，那么就需要計(jì)提1000萬元的貸款減值準(zhǔn)備。若按五級分類，假如這筆貸款只是關(guān)注類，則只需按2%的比例提取貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備。監(jiān)管政策與會計(jì)準(zhǔn)則存在的矛盾和沖突，不可避免地給商業(yè)銀行的實(shí)務(wù)操作帶來了困惑和難度，因此監(jiān)管政策與會計(jì)準(zhǔn)則的兼容問題成為相關(guān)部門協(xié)調(diào)的重點(diǎn)。2、新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使當(dāng)局的監(jiān)管手段和權(quán)威受到挑戰(zhàn)銀監(jiān)會成立以來，一直強(qiáng)調(diào)對資本充足率的監(jiān)管和貸款五級分類真實(shí)性的檢查。從實(shí)踐看，這兩個手段對于規(guī)范商業(yè)銀行經(jīng)營行為、樹立監(jiān)管權(quán)威取得了良好效果。然而新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將在一定程度上影響這些手段的效果。首先，新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行將使得剛性資本約束機(jī)制被軟化。新會計(jì)準(zhǔn)則雖然不要求提取屬于附屬資本的一般準(zhǔn)備，但是卻在收益、權(quán)益的確認(rèn)上給予商業(yè)銀行更大的靈活性。這樣，在監(jiān)管當(dāng)局對銀行資本與資本充足率的要求未變的條件下，若銀行發(fā)展面臨資本約束時，銀行就不再有動力去降低風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，“分母戰(zhàn)略”也不再被重視，而是通過提前確認(rèn)衍生工具收益、權(quán)益，采用現(xiàn)金流套期會計(jì)等方式，使銀行的資本和資本充足率達(dá)到監(jiān)管要求。其次，會計(jì)核算與貸款五級分類脫鉤，將使當(dāng)前的資產(chǎn)質(zhì)量真實(shí)性檢查陷入尷尬。新會計(jì)準(zhǔn)則明確要求，上市銀行及擬上市銀行從2007年1月1日起必須采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計(jì)量金融資產(chǎn)減值損失，而不能再用目前普遍采用的五級分類法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。這意味著會計(jì)核算與貸款五級分類脫鉤，貸款五級分類檢查對商業(yè)銀行的約束將流于形式，使監(jiān)管當(dāng)局的傳統(tǒng)監(jiān)管手段面臨著巨大挑戰(zhàn)。監(jiān)管當(dāng)局于是面臨兩個選擇：要么放棄貸款五級分類對商業(yè)銀行的約束轉(zhuǎn)而尋求其他替代性監(jiān)管手段，如對銀行資產(chǎn)未來現(xiàn)金流預(yù)測的審慎性檢查；要么將貸款五級分類檢查與其他監(jiān)管手段相結(jié)合。無論情況怎樣，這兩個選擇都會影響當(dāng)前的監(jiān)管效率。3、新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使商業(yè)銀行的實(shí)際操作受到考驗(yàn)新會計(jì)準(zhǔn)則的特色之一是各種估價技術(shù)的運(yùn)用，如貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的依據(jù)是通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法測算的貸款預(yù)計(jì)損失。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法測算的減值損失比較準(zhǔn)確，更能反映貸款的真實(shí)價值。然而，目前國內(nèi)對現(xiàn)金流折現(xiàn)法研究剛剛起步，實(shí)際操作中工作人員經(jīng)驗(yàn)較少，國內(nèi)也缺乏具有較高權(quán)威性的操作指引等，使商業(yè)銀行在運(yùn)用中遇到諸多問題。（1）估價基礎(chǔ)信息不能滿足實(shí)際運(yùn)用的需要。貸款減值測試的基礎(chǔ)是未來現(xiàn)金流量，由于商業(yè)銀行貸款數(shù)量龐大且變動很快，要想順利完成測試工作，必須依靠現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)的技術(shù)支持。目前我國商業(yè)銀行現(xiàn)有的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)只能滿足20%左右的數(shù)據(jù)信息所需，80%左右的數(shù)據(jù)信息需要前臺客戶經(jīng)理手工錄入，對錄入數(shù)據(jù)信息的真實(shí)準(zhǔn)確性不能提供有效保障。另外，現(xiàn)有的信貸管理信息系統(tǒng)還存在著數(shù)據(jù)分散的問題，給抓取數(shù)據(jù)帶來不便。（2）人員素質(zhì)不能滿足實(shí)際運(yùn)用的需要。貸款損失準(zhǔn)備計(jì)量是一項(xiàng)主觀性較強(qiáng)的會計(jì)工作，如果沒有明確的計(jì)量方法和標(biāo)準(zhǔn)，那么會計(jì)人員的判斷對貸款損失準(zhǔn)備計(jì)量結(jié)果的影響將是決定性的。如果一項(xiàng)會計(jì)信息完全依賴于主觀判斷的話，那么這種信息的質(zhì)量是難以保證的。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法相對貸款五級分類法而言，人為主觀因素有一定程度減少，但并未完全解決貸款損失準(zhǔn)備計(jì)量中的主觀性問題，有許多指標(biāo)值的確定還是必須依靠銀行工作人員的專業(yè)素質(zhì)和工作經(jīng)驗(yàn)，如抵質(zhì)押物的折扣比率、企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流的回收等重要指標(biāo)。主觀判斷要做到恰當(dāng)，客戶經(jīng)理和復(fù)核人員不僅要具有良好的專業(yè)素養(yǎng)，還要具有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，否則會影響每筆貸款的撥備質(zhì)量。（3）未來現(xiàn)金流折現(xiàn)率難以科學(xué)確定。新會計(jì)準(zhǔn)則注重未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值這個參數(shù)，而折現(xiàn)率又是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)中的關(guān)鍵參數(shù)，為便于操作新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照貸款的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮擔(dān)保物的價值。目前我國的商業(yè)銀行普遍將貸款合同利率作為折現(xiàn)率，雖然方便了實(shí)務(wù)操作，但并不能全面覆蓋貸款風(fēng)險(xiǎn)。對于中長期貸款而言，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)產(chǎn)品生命周期等因素都極有可能影響到中長期貸款的償還，商業(yè)銀行若單純以貸款合同利率作為折現(xiàn)率會影響未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的運(yùn)用效果。四、幾點(diǎn)建議1、全面評估新會計(jì)準(zhǔn)則變化對銀行監(jiān)管和商業(yè)銀行經(jīng)營所造成的影響要了解商業(yè)銀行在實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備過程中遇到的問題和矛盾，聽取商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的意見和要求，收集、積累監(jiān)管指標(biāo)數(shù)據(jù)，同時了解國外商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的做法及監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定，為適應(yīng)新會計(jì)準(zhǔn)則、制定新的貸款損失準(zhǔn)備金政策做好準(zhǔn)備工作。2、監(jiān)管當(dāng)局要針對各種可能的影響，盡快出臺新的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引新政策的制定要注意監(jiān)管政策和會計(jì)制度的協(xié)調(diào)兼容性，除保證有關(guān)監(jiān)管指標(biāo)符合審慎監(jiān)管目標(biāo)外，還應(yīng)充分利用監(jiān)管規(guī)則和會計(jì)制度中相同或相似的要求，以便減少商業(yè)銀行執(zhí)行的負(fù)擔(dān)和成本。監(jiān)管當(dāng)局還要研究在當(dāng)前銀行監(jiān)管法規(guī)的框架內(nèi)可供挖掘和組合的潛在手段，在有效整合這些內(nèi)外監(jiān)管手段的基礎(chǔ)上重塑監(jiān)管權(quán)威，如通過與稅務(wù)部門的溝通，將基于五級分類所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在稅前列支，以部分修復(fù)五級分類的約束力。同時督促商業(yè)銀行做好相關(guān)工作，監(jiān)管商業(yè)銀行按規(guī)定足額提取損失準(zhǔn)備，以防范金融風(fēng)險(xiǎn)。3、財(cái)政部門和銀行監(jiān)管部門應(yīng)盡快合作制定出標(biāo)準(zhǔn)化的系列報(bào)表這主要包括針對會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化財(cái)務(wù)報(bào)表體系和針對資本充足指標(biāo)設(shè)計(jì)的報(bào)表體系，統(tǒng)一報(bào)表的格式、內(nèi)容以減輕商業(yè)銀行編制不同報(bào)表的負(fù)擔(dān)，減少各商業(yè)銀行提高金融服務(wù)效率的內(nèi)部障礙。4、商業(yè)銀行要以實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則為契機(jī)，大力改善內(nèi)部管理，全面提升核心競爭力銀行等金融企業(yè)首先要通過借鑒國內(nèi)外同行經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)專業(yè)化人才的培養(yǎng)和完善數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)等措施，以確保新會計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。其次，為適應(yīng)新的會計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)新的核算、管理理念，銀行還應(yīng)考慮對現(xiàn)有的部門設(shè)置、職能劃分、流程優(yōu)化等作出重新安排，從而實(shí)現(xiàn)管理的整體改進(jìn)。【參考文獻(xiàn)】1孫天琦、楊嵐：有關(guān)銀行貸款損失準(zhǔn)備制度的調(diào)查報(bào)告J.金融研究，2005（6）.2王建軍、楊坤、郗永春：新會計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的影響J.