摘要:2006年2月15日，財政部發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則，其中包括1項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則。38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則中包括新頒布實(shí)施的準(zhǔn)則以及對現(xiàn)有的準(zhǔn)則修訂的準(zhǔn)則，債務(wù)重組準(zhǔn)則就是其中一項(xiàng)修訂準(zhǔn)則。在2006年以前，我國企業(yè)發(fā)生資不抵債進(jìn)行債務(wù)重組，遵照2001年1月頒布的債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理，即以賬面價值作為資產(chǎn)核算的計(jì)量基礎(chǔ)，重組產(chǎn)生的收益及入資本公積。這是我國政府根據(jù)我國日常環(huán)境、會計(jì)實(shí)務(wù)以及當(dāng)時會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中面臨的具體問題而頒布實(shí)施的過渡型準(zhǔn)則，是可靠性和合理性之間做的抉擇。2006年新債務(wù)重組準(zhǔn)則對2001年準(zhǔn)則進(jìn)行了較大的修訂，如重新引用了公允價值作為計(jì)量基礎(chǔ)，重組產(chǎn)生的收益計(jì)入當(dāng)期損益營業(yè)外收入。新準(zhǔn)則帶來了新氣象，對我國社會各個界產(chǎn)生較為廣泛的影響，或利或弊。本文采用了規(guī)范研究方法，就新準(zhǔn)則的變化及其對社會、企業(yè)各方面的影響問題進(jìn)行分析與探討。關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)管路論文,論文發(fā)表,債務(wù)重組,準(zhǔn)則,上市公司一、“債務(wù)重組”的定義財政部于1998年6月首次頒布了有關(guān)債務(wù)重組的具體會計(jì)準(zhǔn)則，對債務(wù)重組行為加以規(guī)范。當(dāng)時的債務(wù)重組準(zhǔn)則定義是：“債務(wù)重組指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。101年債務(wù)重組準(zhǔn)則定義為：“債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。206年新債務(wù)重組準(zhǔn)則，與98年準(zhǔn)則的定義是一致的，即：“債務(wù)重組是指債務(wù)人在發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。301年舊準(zhǔn)則范圍較廣，不僅包括債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組，還涉及債權(quán)人未做出讓步時的債務(wù)重組，即不管債務(wù)人是否處于財務(wù)困難，還是處于清算狀態(tài)，也不管債權(quán)人是否做出讓步，只要修改了債務(wù)條件的都視作債務(wù)重組。06年新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的范圍做出了明確的限制，突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提，以及債權(quán)人最終做出讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這個前提能在一定程度上約制企業(yè)濫用會計(jì)準(zhǔn)則，以不當(dāng)?shù)膫鶆?wù)重組利得調(diào)節(jié)企業(yè)會計(jì)利潤的違規(guī)行為。同時新準(zhǔn)則定義中將原來表述的“法院的裁決”改為“法院的裁定”，語言表述更為嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范。按照中華人民共和國民事訴訟法規(guī)定,法院一般做出的是“判決”和“裁定”，行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)可以做出“裁決”。這個從某個角度上講，也是對債務(wù)重組對范圍對限制，他排除了行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)對各企業(yè)間的債務(wù)重組行為的影響力，也使得這新債務(wù)重組準(zhǔn)則下的債務(wù)重組行為更為規(guī)范?？傊聹?zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的新定義，在某種程度上減少了企業(yè)鉆準(zhǔn)則的空子的機(jī)會，降低了他們以不當(dāng)?shù)膫鶆?wù)重組利得調(diào)節(jié)企業(yè)會計(jì)利潤的可行性。至少，企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時，利用“債務(wù)重組”這一途徑的風(fēng)險性是較以前增大了的。筆者認(rèn)為06新準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的定義比01年準(zhǔn)則的定義在語言表述方面更加簡潔、概括，內(nèi)容更具完整性、規(guī)范性。二、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的意義(一)01年債務(wù)重組的修訂背景由于我國的資本市場發(fā)展不夠健全，評估機(jī)構(gòu)不夠完善，公允價值的獲得缺乏公平公正性;另外，債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益的做法，使得一些公司(尤其是上市公司)紛紛在年底進(jìn)行債務(wù)重組，利用債務(wù)重組之名，依靠關(guān)聯(lián)債權(quán)人的慷慨豁免或以自身低值資產(chǎn)充抵巨額欠款等方式，將不菲的債務(wù)重組收益計(jì)入利潤，得以維持賬面贏利，有的甚至扭虧為盈，達(dá)到上市、進(jìn)行配股和保牌等目的。進(jìn)行債務(wù)重組的公司大多都是面臨ST或PT的“T族”，他們的目的很明顯的就是為了虛增利潤度過“年關(guān)”(年報之關(guān))。一些企業(yè)利用對公允價值的判斷大做文章，例如債權(quán)人通過按賬面價值償債、低估公允價值的方法獲得巨額虧損，使得年底公司利潤減少，達(dá)到偷稅漏稅的目的。為了規(guī)范上市公司的債務(wù)重組交易行為維護(hù)投資者的利益，財政部在廣泛追求各方面的意見以后于2001年1月對該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。501年債務(wù)重組具體準(zhǔn)則的出臺，其重點(diǎn)就是規(guī)范上市公司的盈余確定。01年債務(wù)重組準(zhǔn)則，盡量回避了公允價值的使用，不再區(qū)分重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，產(chǎn)生的債務(wù)重組收益不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。葛家樹(2003)認(rèn)為，把債務(wù)重組收益計(jì)入了資本公積，提高了上市公司保牌摘帽的成本，有利于抑制利潤操縱。7綜合我國的實(shí)際情況，充分考慮到可靠性與客觀合理性不能兼得，財政部于2001年做出了取舍，對98年準(zhǔn)則有了一個較大的改變，01年準(zhǔn)則整體來說比較多地向可靠性偏移了。(二)06年新債務(wù)重組修訂的意義2006年2月15日，財政部頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則，其中包括一項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則。這是我國截至現(xiàn)在準(zhǔn)則涉及領(lǐng)域最全面的一次改革，不僅涉及工商企業(yè)，還包括金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域。財政部出臺準(zhǔn)則之多，實(shí)際上目的很明確，那就是建立與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)、與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)、并可以獨(dú)立實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則體系。自債務(wù)重組準(zhǔn)則頒布實(shí)施近八年以來，由準(zhǔn)則最初頒布到后來的兩次修訂，都反映了我國政府力圖建立一套既能符合我國國情、指導(dǎo)并規(guī)范債務(wù)重組交易行為，又能符合國際準(zhǔn)則規(guī)范、與國際慣例接軌的會計(jì)準(zhǔn)則。市場經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展離不開法律法規(guī)的規(guī)范與約束。新會計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)調(diào)了會計(jì)核算的重要性、謹(jǐn)慎性、客觀性和實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求，淡化了歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制，并與國際會計(jì)行業(yè)規(guī)則趨同。8近些年，中國企業(yè)走出國門，世界知名企業(yè)的融入，促進(jìn)了中國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，也加快了中國會計(jì)法規(guī)與國際會計(jì)慣例接軌步伐。本著上述原則，06年新債務(wù)重組準(zhǔn)則較01年修訂的準(zhǔn)則有較大的變化。01年債務(wù)重組準(zhǔn)則對98年準(zhǔn)則進(jìn)行了顛覆性的修改，回避了公允價值的運(yùn)用，債務(wù)重組收益亦不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入了資本公積，這是我國政府考慮了中國具體國情而做出的嘗試，更是我國政府為以后準(zhǔn)則與國際接軌所做的鋪墊。而06年新債務(wù)重組準(zhǔn)則，又重新提倡使用公允價值，重組收益也再次被計(jì)入當(dāng)期損益(即要求計(jì)入“營業(yè)外收入”)中，在利潤表中反映。這意味著一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)的豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義中也明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”才可以對獲得的債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得;并且規(guī)定企業(yè)在報表附注中披露公允價值的確定方法及依據(jù)，這兩個限制條件一定程度上縮小了利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)盈余的空間。新準(zhǔn)則將帶來新氣象。06年新準(zhǔn)則的制定借鑒了國際財務(wù)會計(jì)報告準(zhǔn)則和其他已經(jīng)得到廣泛公認(rèn)的規(guī)定，并結(jié)合我國自身的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及我國特殊的會計(jì)環(huán)境和實(shí)務(wù)特點(diǎn)，有取有舍，既符合我國特殊國情，又很好地做到了與國際會計(jì)慣例接軌。三、關(guān)于債務(wù)重組準(zhǔn)則的比較分析本文將從定義、計(jì)量模式和會計(jì)處理三個方面對06年新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組具體準(zhǔn)則與01年準(zhǔn)則中的債務(wù)重組具體準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析。(一)新舊債務(wù)重組的定義不同01年舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組定義表述為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，它表明不論哪種債務(wù)重組形式，只要是修改了原定債務(wù)條件的事項(xiàng)，包括修改債務(wù)的金額和償還時間，均作為債務(wù)重組。所以01年準(zhǔn)則中的債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組。而新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義表述為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。則只包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步才確定為債務(wù)重組，債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的雙方協(xié)議解決雙方財務(wù)糾紛或其他情況的則不能確認(rèn)為債務(wù)重組。不難看出，新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。其中“ 讓步”是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。比如說，甲公司欠丙公司90萬元貨款，現(xiàn)因財務(wù)困難與丙公司協(xié)商，丙公司同意甲公司以80萬元現(xiàn)金了結(jié)債務(wù)，丙公司就對甲公司做出了“讓步”，屬于新準(zhǔn)則所指的債務(wù)重組。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組范圍限定的原因主要有以下三個方面：一是債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計(jì)核算問題，或?qū)儆诰栀浀?，使用其他?zhǔn)則;或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價值的變動，不必進(jìn)行會計(jì)處理。二是企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會計(jì)準(zhǔn)則。三是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會計(jì)處理。只有在債權(quán)人對債務(wù)人做出讓步的情況下才是新準(zhǔn)則中規(guī)定的債務(wù)重組，需要進(jìn)行會計(jì)處理。9(二)新舊準(zhǔn)則中計(jì)量模式的變化01年舊準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)以非現(xiàn)金方式清償債務(wù)時，應(yīng)采用賬面價值計(jì)量。新準(zhǔn)則在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，引入了公允價值計(jì)量模式。新的會計(jì)準(zhǔn)則體系按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”(fair value) 概念引入中國會計(jì)體系，公允價值的應(yīng)用、計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)公允價值計(jì)量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會計(jì)模式。新會計(jì)準(zhǔn)則對計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。相對國際會計(jì)準(zhǔn)則來說，主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上，新準(zhǔn)則在公允價值的使用上相對國際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價值作為基準(zhǔn)計(jì)量基礎(chǔ)而言，仍然有一定的保留。(三)新舊準(zhǔn)則中會計(jì)處理的不同01年準(zhǔn)則中規(guī)定，對債務(wù)重組的損失計(jì)入當(dāng)期損益，而債務(wù)重組收益則計(jì)入資本公積。修訂后的新準(zhǔn)則改變了這種做法，將債務(wù)重組收益和損失均計(jì)入當(dāng)期損益。下面從債務(wù)人和債權(quán)人的會計(jì)處理兩個方面對新舊準(zhǔn)則的差異進(jìn)行分析：(1)債務(wù)人的會計(jì)處理01年準(zhǔn)則中，以賬面價值為記賬基準(zhǔn)，重組債務(wù)的賬面價值，與支付的現(xiàn)金之間的差額、與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值相關(guān)稅費(fèi)之和的正差額、與所轉(zhuǎn)讓股份之間的差額以及修改其他債務(wù)償還條件而少計(jì)的應(yīng)付金額，都計(jì)入資本公積。而新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)賬面價值與支付現(xiàn)金的差額、與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的公允值之差以及與修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值之差確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。此外，01年準(zhǔn)則還存在著正常情況下的債務(wù)重組，債務(wù)人有可能發(fā)生重組損失，即如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，且所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值與相關(guān)稅費(fèi)之和高于債務(wù)賬面價的，高出部分確認(rèn)為當(dāng)期損失，記入營業(yè)外支出。而在新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組準(zhǔn)則是以債權(quán)人是做出讓步為前提的，所以債務(wù)人只有重組利得而無損失。(2)債權(quán)人的會計(jì)處理在01年準(zhǔn)則中，當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股方式償還時，債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)入賬價值，故不會產(chǎn)生債務(wù)重組損失;公允價值僅作為一種輔助計(jì)量手段，在債權(quán)人受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時作為分配入賬價值的準(zhǔn)數(shù)使用。新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人以公允價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及股權(quán)的入賬價值，并將債權(quán)的賬面價值與該公允價值的差額作為債務(wù)組損失計(jì)入當(dāng)期損益(已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，先沖減減值準(zhǔn)備)。從06年新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的對比分析中可以看出，新準(zhǔn)則是對98年舊準(zhǔn)則再次翻新，而01年舊準(zhǔn)則只是它們之間一座橋而已，用以渡過我國資本市場成長時期。新準(zhǔn)則對重組后的債務(wù)入賬價值的確認(rèn)提出了資金的時間價值。除此之外，兩者在債務(wù)重組的定義、對公允價值的使用以及會計(jì)處理方式三方面均是一致的。然而新準(zhǔn)則與01年舊準(zhǔn)則的差異很大，兩者在債務(wù)重組的定義、會計(jì)計(jì)量模式的規(guī)定以及會計(jì)處理方式三方面均存在較大的差異，這些將對企業(yè)特別是上市公司的利潤、財務(wù)報表的披露以及稅務(wù)處理上有較大的影響。對于新準(zhǔn)則在債務(wù)重組交易中再次運(yùn)用公允價值，我國應(yīng)該加強(qiáng)資信評估體系的構(gòu)建，使企業(yè)的資信狀況反映在貼現(xiàn)率中，減少債務(wù)重組交易中資產(chǎn)和負(fù)債評估的風(fēng)險因素;應(yīng)該努力營建活躍市場，發(fā)揮市場的自動功效，使公允價值的獲取真正的公允。四、債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂對上市公司的影響隨著市場條件的改善，2001年準(zhǔn)則已經(jīng)滯后于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此，對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂以實(shí)現(xiàn)同國際準(zhǔn)則趨同成為當(dāng)務(wù)之急?？偟膩碚f，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則基本保持一致，但在一些關(guān)鍵問題上仍比較謹(jǐn)慎。例如基本準(zhǔn)則中嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價值的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量。對每一項(xiàng)會計(jì)要素，基本準(zhǔn)則均強(qiáng)調(diào)只有在能夠可靠計(jì)量時才能確認(rèn);雖然會計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，但是強(qiáng)調(diào)企業(yè) “一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”，只有在“會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”時才能采用非歷史成本計(jì)量屬性。隨之，債務(wù)重組收益也被要求確認(rèn)為當(dāng)期損益，計(jì)入營業(yè)外收入。并規(guī)定債權(quán)人和債務(wù)人均須在各自報表附注中明確披露債務(wù)重組中涉及到債務(wù)公允價值計(jì)量的確定方法及依據(jù)。從理論上講，是否采用公允價值計(jì)量方式，反映出對會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的關(guān)注傾向。在受托責(zé)任觀下，更注重會計(jì)信息的可靠性;而在決策有用觀下，更注重會計(jì)信息的相關(guān)性。從會計(jì)信息質(zhì)量最基本的層面看，可靠性和相關(guān)性是相輔相成的，不具備最基本可靠性的會計(jì)信息也無相關(guān)性可言。從以上有關(guān)準(zhǔn)則中公允價值計(jì)量屬性存廢的發(fā)展過程以及對債務(wù)重組損益的處理方式不同可以看出，新準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)會信息可靠性的同時，也在引導(dǎo)提高會計(jì)信息的相關(guān)性，注重會計(jì)信息的決策有用，可靠性與相關(guān)性并重，在確保會計(jì)信息真實(shí)可靠的前提下實(shí)現(xiàn)決策有用。(一)對企業(yè)利潤和財務(wù)報告披露的影響在01年舊準(zhǔn)則下，將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，最根本的目的就是避免企業(yè)因此產(chǎn)高額利潤而對當(dāng)期損益產(chǎn)生巨大影響，雖將其計(jì)入資本公積制止了企業(yè)盈余管理的可能，但是這種將債務(wù)重組收益繞過利潤表直接計(jì)入所有者權(quán)益的規(guī)定，進(jìn)一步瓦解了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的邏輯，同時也是與國際慣例不符的。10根據(jù)新準(zhǔn)則，債務(wù)重組中債務(wù)方可將債權(quán)人豁免或者允許少償還的負(fù)債計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。這意味著一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)的豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。從某種程度上講，06年新準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)重組收益的做法客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)盈余的手段。但目前市場狀況已經(jīng)改善，這種做法不僅體現(xiàn)了債務(wù)人與債權(quán)人之間會計(jì)處理的對稱性。而且實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。11債務(wù)重組利得畢竟是債權(quán)人而不是所有者做出的讓步，過去將其不經(jīng)過損益表直接計(jì)入資本公積，是在特殊市場背景下的權(quán)宜之計(jì)。同時，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義中也明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”才可以對獲得的債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得;并且規(guī)定企業(yè)在報表附注中披露公允價值的確定方法及依據(jù)，這兩個限制條件一定程度上縮小了利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)盈余的空間。1.公允價值的使用影響所謂“公允價值”，是“指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。自 1998 年債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用“公允價值”后，由于其定義的“自愿”因素，實(shí)際運(yùn)中很多公司濫用公允價值操縱利潤，因而 2001 年修訂的準(zhǔn)則中公價值被限制使用。12這樣雖可抑制一部分利潤操縱行為，但卻與國際例相脫軌，無法及時反應(yīng)真實(shí)的會計(jì)信息。如以一處房產(chǎn)清償債務(wù)，房產(chǎn)的市價 1 億元才是當(dāng)時房產(chǎn)的真正價值，做賬時就應(yīng)以 1 億元為基準(zhǔn)，如果按賬面價 5000 萬元計(jì)，所得的會計(jì)信息沒有反應(yīng)真實(shí)的情況。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)改回為公允價值，使我國會計(jì)準(zhǔn)則更趨同于國際慣例，有效強(qiáng)化了會計(jì)信息的相關(guān)性、真實(shí)性。有人懷疑公允價值能否真正“公允”，筆者認(rèn)為這是由環(huán)境和人為因素決定的，并不是采用的計(jì)量方法本身的問題。2003 年中央做出關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定，標(biāo)志著我國的市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善。13此外中國監(jiān)證會推進(jìn)股權(quán)分置試點(diǎn)，改革上市和再融資程序，頒布了大量監(jiān)管法規(guī);財政部加大了會計(jì)信息質(zhì)量和注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查等，這些環(huán)境的改變，與 2001 年以前不可同日而語。如果注重提高相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評估機(jī)構(gòu)、物價部門、會計(jì)師事務(wù)所等，并嚴(yán)格執(zhí)行已在逐步完善的監(jiān)管體制，公允價值有望實(shí)現(xiàn)真的“公允”。2.重組收益對利潤的影響01年準(zhǔn)則中債務(wù)人的重組收益全部計(jì)入“資本公積”，不作為當(dāng)期損益，雖可防止企業(yè)借機(jī)操縱利潤、粉飾會計(jì)報表，但卻使同一會計(jì)業(yè)務(wù)，交易雙方采用了不對稱的會計(jì)處理方法。新準(zhǔn)則解決了這個問題，重組收益直接計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤表。這意味著公司進(jìn)行債務(wù)重組，有可能增加當(dāng)期利潤，提高每股凈收益。那么這個會對投資者在評價公司業(yè)績時造成誤導(dǎo)嗎?筆者認(rèn)為一般不會。因?yàn)樾聜鶆?wù)準(zhǔn)則要求企業(yè)披露債務(wù)重組利得以及債轉(zhuǎn)股所導(dǎo)致的股本或?qū)嵤召Y本增加額，投資者很容易識別出哪部分是債務(wù)重組包裝得到的利潤。而被*ST 或 ST 的公司，也無法通過債務(wù)重組獲益而摘星、摘帽，因?yàn)樽C交所現(xiàn)行的摘星、摘帽的條件是扣除非經(jīng)常性損益后，凈利潤為正。債務(wù)重組利得屬于非經(jīng)常性損益，在摘星、摘帽時會被扣除。1415(二)對涉稅事項(xiàng)的影響對于債務(wù)重組涉及的稅務(wù)處理，國家稅務(wù)總局于2003年下發(fā)了企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法。新準(zhǔn)則與稅法在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、公允價值計(jì)量方法等方面實(shí)現(xiàn)了一致，減少了舊準(zhǔn)則在會計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異，減輕債務(wù)重組債權(quán)、債務(wù)雙方企業(yè)納稅調(diào)整時的工作量。在以修改其他債務(wù)條件的方式清償債務(wù)時，新準(zhǔn)則與稅法的處理差異主要是在涉及到或有應(yīng)付、應(yīng)收金額時。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，或有應(yīng)付金額在符合有關(guān)條件時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并在確認(rèn)債務(wù)重組利得時應(yīng)將其扣除;但依據(jù)稅法中的真實(shí)發(fā)生和確定性原則，由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生，其金額也是事先預(yù)計(jì)的。16因此，企業(yè)在計(jì)算債務(wù)重組所得時不得扣減預(yù)計(jì)負(fù)債，否則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。對于混合重組，如果不涉及或有應(yīng)付金額，新準(zhǔn)則與稅法的處理方法基本上是一致的。但在涉及或應(yīng)付金額的情況下，稅法規(guī)定債務(wù)人在計(jì)算債務(wù)重組所得時不得扣除或有支出。對于債務(wù)重組損失的審批程序。新準(zhǔn)則未作明確，而企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，實(shí)質(zhì)上是應(yīng)收債權(quán)的壞賬損失，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供債務(wù)重組協(xié)議、法院判決等資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能在申報企業(yè)所得稅時扣除。因此，新準(zhǔn)則對企業(yè)債務(wù)重組損失的審批過程沒有多大的影響的，依照以前的程序進(jìn)行就是了。結(jié)論新準(zhǔn)則在關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的處理方法以及對公允價值計(jì)量屬性的運(yùn)用兩個方面上與稅法規(guī)定一致，這減輕了企業(yè)對債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)。但是在涉及或有事項(xiàng)時，兩者的處理仍然存在差異，企業(yè)在納稅申報時需要對相關(guān)科目進(jìn)行納稅調(diào)整。筆者對新舊準(zhǔn)則銜接提出以下兩點(diǎn)建議：1.由于債務(wù)重組具體準(zhǔn)則不是此次新執(zhí)行的準(zhǔn)則, 只是對原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂, 我們認(rèn)為可以比照會計(jì)政策變更會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人對期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整, 原計(jì)入資本公積中的債務(wù)重組收益將調(diào)整至期初未分配利潤;對于債權(quán)人來說, 不存在調(diào)整事項(xiàng)。2.由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動, 我國會計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入, 而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出, 這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出, 因而對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時, 如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目將會導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”,作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目,專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。1參考文獻(xiàn)1 中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組M.第一版.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，19