第十章 企業(yè)重組與清算會(huì)計(jì) 本章主要內(nèi)容 企業(yè)重組與清算會(huì)計(jì)概述 企業(yè)重組會(huì)計(jì)處理 企業(yè)清算會(huì)計(jì)處理 2 學(xué)習(xí)目標(biāo) 本章將介紹企業(yè)重組的概念； 企業(yè)清算的概念； 企業(yè)破產(chǎn)的概念； 重組、清算、破產(chǎn)之間的聯(lián)系； 在理解財(cái)務(wù)困境的含義及表現(xiàn)基礎(chǔ)上，進(jìn)行財(cái)務(wù)困境的成因分析，重點(diǎn)闡述企業(yè)重組和企業(yè)清算的會(huì)計(jì)處理。 3 業(yè)重組與清算會(huì)計(jì)概述 算、破產(chǎn)概念的區(qū)別與聯(lián)系 企業(yè)重組的概念有廣義和狹義之分。廣義的企業(yè)重組，包括企業(yè)的所有權(quán)，資產(chǎn)，負(fù)債，人員，業(yè)務(wù)等要素的重新組合和配置。狹義的企業(yè)重組是指企業(yè)以資本保值增值為目標(biāo)，運(yùn)用資產(chǎn)重組，債務(wù)重組和產(chǎn)權(quán)重組方式，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，負(fù)債結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以充分利用現(xiàn)有資源，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。重組是企業(yè)成長(zhǎng)的一種途徑和方式。 企業(yè)的清算是指在企業(yè)面臨終止的情況下，負(fù)有清算義務(wù)的主體按照法律規(guī)定的方式，程序?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益等作全面的清理和處置，使得企業(yè)與其他社會(huì)主體之間產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)歸于消滅，從而為企業(yè)的終止提供合理依據(jù)的行為。 企業(yè)清算的最基本分類是破產(chǎn)清算與非破產(chǎn)清算。 所為破產(chǎn)，是指當(dāng)債務(wù)人的全部資產(chǎn)不足以清償?shù)狡趥鶆?wù)時(shí)，債權(quán)人通過一定程序?qū)鶆?wù)人的全部資產(chǎn)供其平均受償，從而使債務(wù)人免除不能清償?shù)钠渌麄鶆?wù)，并由法院宣告破產(chǎn)解散。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其全部債務(wù)，亦無債務(wù)展期，和解，重整的可能性時(shí)，企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)破產(chǎn)。 算，破產(chǎn)之間的聯(lián)系 企業(yè)重組、清算、破產(chǎn)之間有區(qū)別也有聯(lián)系。從上面的定義可以看出他們之間至少存在以下幾方面的共同點(diǎn)： （ 1）都需要進(jìn)行清算。 （ 2）重組成功的話，企業(yè)繼續(xù)存在；重組失敗，企業(yè)破產(chǎn)。 （ 3）正常清算中發(fā)現(xiàn)資不抵債，轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算，破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)大于負(fù)債的，與正常清算相同。 （ 4）在財(cái)產(chǎn)分配與會(huì)計(jì)處理上有相似之處。 公司在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，由于自身的經(jīng)營(yíng)條件或公司外部的環(huán)境等各種原因，無法如期償還其債務(wù)則易陷入財(cái)務(wù)困難甚至財(cái)務(wù)危機(jī)。如果公司面臨的財(cái)務(wù)困難是暫時(shí)的，則公司有可能在同其債權(quán)人協(xié)商達(dá)成協(xié)議后，作出債務(wù)重組，或者按照法定的程序?qū)具M(jìn)行重組。如果公司的財(cái)務(wù)危機(jī)十分嚴(yán)重，可以采取破產(chǎn)方式解決。關(guān)于財(cái)務(wù)困境，一般定義為企業(yè)履行經(jīng)營(yíng)義務(wù)時(shí)受阻的狀態(tài)，它主要包括三層含義：一是企業(yè)資產(chǎn)總額超過負(fù)債總額，但資產(chǎn)配置的流動(dòng)性差，無法變現(xiàn)，從而導(dǎo)致用于償還企業(yè)債務(wù)的現(xiàn)金凈流量低，經(jīng)營(yíng)效益差；二是最近兩個(gè)會(huì)計(jì)年度凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，并且最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度股東權(quán)益低于注冊(cè)資本；三是企業(yè)的負(fù)債總額超過企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值，經(jīng)協(xié)商進(jìn)入重組狀態(tài)。 非訴諸法律的解救措施 訴諸法律的解救措施 （ 1）重整 （ 2）和解 （ 3）破產(chǎn)清算 業(yè)重組會(huì)計(jì)處理 企業(yè)重組（ ,既可能發(fā)生在經(jīng)營(yíng)良好的轉(zhuǎn)制企業(yè)，如許多國(guó)有企業(yè)改制為股份有限公司，也可能發(fā)生在經(jīng)營(yíng)管理不善的財(cái)務(wù)困難企業(yè)。企業(yè)重組不僅可能導(dǎo)致大股東的換手，高層管理人員的更迭，還可能包含債務(wù)重組和大規(guī)模的資產(chǎn)置換。本節(jié)僅討論財(cái)務(wù)困難企業(yè)的重組以及會(huì)計(jì)處理。 1改制 企業(yè)改制是改革企業(yè)體制的簡(jiǎn)稱，是將企業(yè)從適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制需要的傳統(tǒng)企業(yè)制度，改建成為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制需要的現(xiàn)代企業(yè)制度。企業(yè)改制的核心是經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變和企業(yè)制度的創(chuàng)新。實(shí)質(zhì)是調(diào)整生產(chǎn)關(guān)系以適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展的需要。 2產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓 產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓即兩個(gè)以上產(chǎn)權(quán)主體就企業(yè)的全部或部分產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓的行為，企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓從不同角度分析，有許多方式，如內(nèi)部轉(zhuǎn)讓、對(duì)外轉(zhuǎn)讓，協(xié)議轉(zhuǎn)讓、競(jìng)價(jià)拍賣、招標(biāo)轉(zhuǎn)讓；整體轉(zhuǎn)讓、分割轉(zhuǎn)讓；重組轉(zhuǎn)讓、先破后售。 3合并 合并包括吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)企業(yè)吸收其他企業(yè)后，被吸收的企業(yè)解散的為吸收合并。兩個(gè)以上企業(yè)合并設(shè)立一個(gè)新的企業(yè)，合并各方企業(yè)解散的為新設(shè)合并。企業(yè)合并通常是通過兼并和收購(gòu)（簡(jiǎn)稱并購(gòu)）來實(shí)現(xiàn)的。 （ 1）兼并是指一家企業(yè)購(gòu)買取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)喪失法人資格或改變法人實(shí)體，并取得這些企業(yè)決策控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)行為。從這個(gè)意義上講，兼并等同于吸收合并。 （ 2）收購(gòu)是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)的部分或全部資產(chǎn)、股權(quán)，以獲得對(duì)該企業(yè)的控制權(quán)。收購(gòu)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是取得控制權(quán)。收購(gòu)的對(duì)象一般有股權(quán)和資產(chǎn)兩種：股權(quán)收購(gòu)是購(gòu)買一家企業(yè)的股份，收購(gòu)方將成為被收購(gòu)方的股東，承擔(dān)被收購(gòu)企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)；而資產(chǎn)收購(gòu)則僅僅是一般的買賣行為，收購(gòu)方無須承擔(dān)被收購(gòu)方的債務(wù) 4分立 分立是指一個(gè)企業(yè)分成兩個(gè)或者兩個(gè)以上企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，包括新設(shè)分立和派生分立兩種方式。 （ 1）新設(shè)分立是指企業(yè)將其全部財(cái)產(chǎn)分割后，新設(shè)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)行為。新設(shè)分立后，新企業(yè)存續(xù)，進(jìn)行工商登記后取得法人資格；原企業(yè)則消亡，其法人資格被取消。 （ 2）派生分立是企業(yè)以其財(cái)產(chǎn)的一部分設(shè)立另一企業(yè)的行為。派生分立后，派生的新企業(yè)進(jìn)行工商登記取得法人資格，原企業(yè)存續(xù)，但原企業(yè)有可能因派生出新企業(yè)而減少權(quán)益資本，當(dāng)減少注冊(cè)資本時(shí)，應(yīng)當(dāng)辦理變更注冊(cè)資本的手續(xù)。 5托管 托管是指企業(yè)投資者（或委托人）通過契約的形式，在一定條件和一定期限內(nèi)，將企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)的部分或全部委托給具有較強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理能力，并能夠承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的法人（受托人）去有償經(jīng)營(yíng)，以實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)。 （ 1）與其他企業(yè)重組方式相比，企業(yè)托管具有以下特點(diǎn)： 不涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，體現(xiàn)的是一種財(cái)產(chǎn)委托代理關(guān)系； 體現(xiàn)的是一種以信用為基礎(chǔ)的托管關(guān)系； 通長(zhǎng)具有過濾性。 （ 2）企業(yè)托管具有一定的優(yōu)點(diǎn)和作用，具體表現(xiàn)在： 受托人不需要支付大量資金取得委托人的資產(chǎn)，可以靠自己擁有的經(jīng)營(yíng)管理能力去經(jīng)營(yíng)托管企業(yè)； 程序相對(duì)簡(jiǎn)單，對(duì)委托企業(yè)產(chǎn)權(quán)清晰程度的要求相對(duì)較低； 企業(yè)托管使受托人與委托人之間相互制約，形成外部約束力，避免了企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象； 企業(yè)托管是有期限的，而且可以根據(jù)形勢(shì)變化終止托管協(xié)議，比其他重組方式具有更大的調(diào)整余地，降低了委托人和受托人雙方的風(fēng)險(xiǎn)。 企業(yè)重組的程序是：申請(qǐng)、組成債權(quán)人委員會(huì)、制定重組計(jì)劃和執(zhí)行重組計(jì)劃。 企業(yè)清算會(huì)計(jì)處理 企業(yè)的清算是在企業(yè)面臨終止的情況下發(fā)生的。根據(jù)中華人民共和國(guó)公司法的規(guī)定，公司終止的原因多種多樣，依據(jù)清算的原因不同，可以將公司清算分為破產(chǎn)清算與非破產(chǎn)清算。 一個(gè)企業(yè)的非破產(chǎn)清算，必須按一定程序分清企業(yè)應(yīng)負(fù)的責(zé)任，及時(shí)處理債權(quán)債務(wù)，合理的分配財(cái)產(chǎn)、費(fèi)用，避免因企業(yè)清算所造成的各種經(jīng)濟(jì)損失和糾紛。 根據(jù)我國(guó)公司法的規(guī)定，公司清算的一般程序如下： （ 1）組織清算組 （ 2）公告和通知債權(quán)人，催報(bào)債權(quán) （ 3）編造財(cái)產(chǎn)賬冊(cè)，定制清算方案 （ 4）清償債務(wù) （ 5）分配剩余財(cái)產(chǎn) （ 1）成立清算組 （ 2）破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)公司 （ 3）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配 （ 4）清算終結(jié) （ 5）注銷登記 企業(yè)破產(chǎn)清算和非破產(chǎn)清算兩者相同之處在于企業(yè)面臨終止，需要清理資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)，最終向企業(yè)登記機(jī)關(guān)辦理注冊(cè)手續(xù)，退出市場(chǎng)。 兩者的主要不同有： （ 1）清算的條件不同 （ 2）清算的法律依據(jù)不同 （ 3）是否進(jìn)入破產(chǎn)程序存在不同 （ 4）針對(duì)財(cái)產(chǎn)的執(zhí)行程序是否中止 （ 5）債權(quán)人是否免責(zé) （ 1）編制清算年度年初至清算日的財(cái)務(wù)報(bào)表 （ 2）編制債權(quán)債務(wù)清冊(cè) （ 3）評(píng)估資產(chǎn)凈值 （ 4）反映和監(jiān)督清算費(fèi)用 （ 5）資產(chǎn)變現(xiàn)并償還債務(wù) （ 6）核算企業(yè)清算損益 （ 7）按清算凈收益計(jì)算、繳納所得稅 （ 8）在所有者之間分配剩余財(cái)產(chǎn)，并結(jié)清會(huì)計(jì)賬簿，編制清算報(bào)告 （ 1）破產(chǎn)清算的主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)主要包括： 破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清查 編制破產(chǎn)清算日的有關(guān)報(bào)表 ）變賣破產(chǎn)財(cái)產(chǎn) 收取各種債權(quán)。對(duì)于公司應(yīng)清收的各項(xiàng)債權(quán)，作為財(cái)產(chǎn)收入來處理。 單獨(dú)核算破產(chǎn)清算損益。破產(chǎn)清算損益也是清算收益與清算費(fèi)用和清算損失相比較的結(jié)果。 破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)對(duì)公司債權(quán)人的分派。若破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的余額不能全部清償其債權(quán)人的債務(wù)時(shí)，應(yīng)按所持有的債務(wù)比例進(jìn)行分配。 編報(bào)破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表。通過編報(bào)破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表反映破產(chǎn)企業(yè)清算后的財(cái)務(wù)狀況。 （ 2）破產(chǎn)清算費(fèi)用主要包括： 清算工作人員的費(fèi)用； 訴訟費(fèi)用； 咨詢費(fèi)用； 利息凈支出等。 （ 3）破產(chǎn)清算損失主要包括： 財(cái)產(chǎn)盤虧損失； 財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損失； 財(cái)產(chǎn)估價(jià)損失； 壞賬損失等。 （ 4）破產(chǎn)清算收益主要包括： 財(cái)產(chǎn)盤盈收益； 財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)收益； 財(cái)產(chǎn)估價(jià)收益； 不用歸還的債務(wù)； 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收益； 其他收益等。 清算的會(huì)計(jì)處理工作主要包括對(duì)企業(yè)的清算財(cái)產(chǎn)加以確認(rèn)、計(jì)量和重估計(jì)價(jià)，以及進(jìn)行處置變現(xiàn)，確認(rèn)、計(jì)量清算債權(quán)并據(jù)以分配清算財(cái)產(chǎn)，對(duì)全部清算過程進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并編報(bào)有關(guān)企業(yè)清算的會(huì)計(jì)報(bào)表。 （ 1）清算會(huì)計(jì)目標(biāo)有別于常規(guī)財(cái)務(wù)目標(biāo) （ 2）清算會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)和核算原則有所變化 （ 3）清算會(huì)計(jì)循環(huán)變?yōu)閱沃芷诤怂慊顒?dòng) （ 4）清算會(huì)計(jì)的報(bào)表體系比較獨(dú)特 企業(yè)終止進(jìn)入清算期，必須設(shè)置“清算費(fèi)用”和“清算損益”兩個(gè)科目單獨(dú)核算。存在土地轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的企業(yè)，還應(yīng)設(shè)置“土地轉(zhuǎn)讓收益”科目。 企業(yè)非破產(chǎn)清算過程中的會(huì)計(jì)處理一般要經(jīng)過以下幾個(gè)步驟： （ 1）編制清算日的資產(chǎn)負(fù)債表； （ 2）核算清算費(fèi)用； （ 3）核算變賣財(cái)產(chǎn)物資的損益； （ 4）核算收回的債權(quán)和清償?shù)膫鶆?wù)； （ 5）彌補(bǔ)以前年度虧損； （ 6）核算剩余股東權(quán)益； （ 7）編制清算費(fèi)用表、清算利潤(rùn)表和清算結(jié)束日資產(chǎn)負(fù)債表； （ 8）歸還各類所有者的權(quán)益。 （ 1）編制清算日的資產(chǎn)負(fù)債表： （ 2）核算清算費(fèi)用： （ 3）核算變價(jià)收入： （ 4）核算收回的債權(quán)及清償?shù)膫鶆?wù)： （ 5）核算剩余的股東權(quán)益： （ 6）編制清算報(bào)表： （ 7）歸還各類股東權(quán)益。 本章小結(jié) 本章主要介紹了企業(yè)重組的概念；企業(yè)清算的概念；企業(yè)破產(chǎn)的概念；重組、清算、破產(chǎn)之間的