國立臺灣大學(xué)會計學(xué)研究所碩士論文 指導(dǎo)教授：林嬋娟 博士 會計師公會組織及自律功能之探討 研究生：薛世杰 撰 中華民國八十八年六月 壹 謝辭 二年的研究所生涯隨著論文之付梓已近尾聲，回顧過去，能在這個優(yōu)良的環(huán)境中學(xué)習(xí)，心中充滿了喜悅與感激。 本論文能夠完成，首先要感謝指導(dǎo)教授 林嬋娟博士的悉心指導(dǎo)，于論文撰寫過程中凡題目之?dāng)M定、問卷之設(shè)計、資料搜集之方向及論文的修飾斧正，均不憚其煩地指導(dǎo)，使我獲益良多，在此獻(xiàn)上最誠摯的敬意。 論文口試時，感謝 柯承恩博士與 周玲臺所長于 公務(wù)繁忙之余，對論文內(nèi)容的愷切建議及指正，使本論文得以更加嚴(yán)謹(jǐn)完善，在此亦致上誠摯謝意。 論文撰寫期間，亦要感謝元智大學(xué)助理教授 劉嘉雯博士；臺大法律系 曾宛如教授；臺大會研所博士班蔡璧徽學(xué)姐、林囿成學(xué)長于論文之研究方向、資料之解讀及統(tǒng)計方法之應(yīng)用上之鼎力協(xié)助，使本論文得以順利完成，至為感銘。 此外，好友圣訓(xùn)兄及研究所同學(xué)思國、家銘及采雯為我解決電腦應(yīng)用上的疑難雜癥；協(xié)成及惠先在統(tǒng)計軟體的應(yīng)用上幫了我不少忙；還有同門的漢妮、智強(qiáng)及逸穎在我需要幫忙時，適時地伸出援手，與其他不具名但熱心的會計師們，于百忙之中仍 撥冗填答問卷，特此一并敬表謝意。 最后，謹(jǐn)以本文獻(xiàn)給我敬愛的父母及家人，謝謝你們在我求學(xué)的過程一路支持、陪伴與付出，如果我有一點(diǎn)點(diǎn)的榮耀或成就，愿和你們一起分享！ 薛世杰 謹(jǐn)識 于臺大會計學(xué)研究所 民國八十八年六月 貳 論文摘要 論文題目：會計師公會組織及自律功能之探討 指導(dǎo)教授：林嬋娟 博士 研究生：薛世杰 畢業(yè)日期：八十八年六月 在促 進(jìn)資本市場健全發(fā)展過程中，會計師扮演相當(dāng)關(guān)鍵的角色，如何維持會計師的專業(yè)水準(zhǔn)遂成為各國面臨的重要課題 。 會計師所提供的服務(wù)屬于高度專業(yè)性，因此由專業(yè)來管專業(yè)是最好的一個方式，會計師公會便是在這個前提之下成立的 。 本研究首先匯總我國 、 美國及英國會計師公會的組織及自律功能 。進(jìn)而調(diào)查我國會計師公會會員對公會的組織及自律功能方面的滿意度 。 本研究亦分析不同會計師特質(zhì)是否影響其看法，并分析其原因 。 在 我國會計師公會的組織及自律功能跟美、英會計師公會較不同的地方如下： 我國會計師公會除章程宗旨外，無更細(xì)部的實(shí)行細(xì)則；委員會 的權(quán)力不若美、英會計師公會委員會大；會員全為執(zhí)業(yè)會計師；年費(fèi)較低廉。 我國在會計師業(yè)務(wù)查核評鑒方面無定期評鑒的規(guī)定；未依受評鑒者服務(wù)客戶的類型分組并采用不同的評鑒標(biāo)準(zhǔn)；對評鑒不佳的事務(wù)所未作出懲罰。 在持續(xù)進(jìn)修方面我國持續(xù)進(jìn)修的對象僅限于承辦財務(wù)簽證的會計師；持續(xù)進(jìn)修的范圍屬條列式的規(guī)定；規(guī)定的時數(shù)較少；對未符合持續(xù)進(jìn)修時數(shù)者僅采由公會發(fā)文通知改進(jìn)的方式為之。 在懲戒會員方面我國會計師公會紀(jì)律委員會全由執(zhí)業(yè)會計師所組 參 成；只有特定人方得提出申訴；在調(diào)查會員違反紀(jì)律情事時未舉行聽證會。 問卷調(diào)查方面，總計發(fā) 出了 500份問卷，回收 101份，有效回收率為 問卷結(jié)果顯示，會計師在會計師公會的組織及章程之宗旨的達(dá)成方面皆不是很滿意；在自律功能方面，對現(xiàn)行的評鑒制度有較好的滿意度，而對現(xiàn)行的持續(xù)進(jìn)修及會員的懲戒皆不滿意 。 本研究的結(jié)論匯總說明如下： 一、 加強(qiáng)章程宗旨的達(dá)成，建立實(shí)行細(xì)則 在章程宗旨外另訂細(xì)部的實(shí)行方針，并隨時間、環(huán)境的變遷而調(diào)整。亦須使會員知道公會現(xiàn)行的活動、政策。 二、 調(diào)整組織架構(gòu)并放寬入會的資格 就目前的狀況看來，全聯(lián)會和省市公會的功能過于重迭，因此只須采取全國一個會計師公會即可。另就入 會資格方面，可以允許非執(zhí)業(yè)但有會計師資格者加入公會，以協(xié)助公會吸取更多在其他領(lǐng)域方面的知識經(jīng)驗(yàn)，使公會能更有效地推動其各項(xiàng)政策。 三、 在會計師的自律及對公會對會員的懲戒方面 公會在管制會計師的同時亦管制會計師事務(wù)所。國內(nèi)會計師應(yīng)秉持崇高的專業(yè)理想、摒棄歧見、尋求共識以精進(jìn)公會應(yīng)有的功能，才能發(fā)揮專業(yè)最可貴的自律精神。此外應(yīng)賦予紀(jì)律委員會有調(diào)閱或調(diào)查會計師工作底稿之權(quán)，以讓紀(jì)律委員會能發(fā)揮其應(yīng)有之功能 。 四、 同業(yè)評鑒及持續(xù)進(jìn)修 在同業(yè)評鑒方面，應(yīng)依受評鑒者服務(wù)之客戶類型，將受評鑒者區(qū)分為公開發(fā)行組及非公開發(fā)行組， 分別適用不同的評鑒標(biāo)準(zhǔn)。且對于評鑒不佳的事務(wù)所，公會最好能制定處分的方法。在持續(xù) 肆 進(jìn)修方面，宜增加對于持續(xù)進(jìn)修總時數(shù)的規(guī)定并對其方法加以改良。且對于未遵守持續(xù)進(jìn)修規(guī)定者考慮是否停止其執(zhí)行業(yè)務(wù)的權(quán)利。 五、 公共關(guān)系及理監(jiān)事及委員的組成問題 公會應(yīng)加強(qiáng)與行政立法機(jī)關(guān)的關(guān)系以維護(hù)會員的權(quán)益，并須在保護(hù)社會大眾權(quán)益方面多做努力。另外在理監(jiān)事及各委員會的委員比例方面，是否須兼顧到大事務(wù)所和中小型事務(wù)所的比例，值得深思。 伍 of of D. 1999 a in of to an by to is PA in ., of of . of PA K as 1. As as PA of . is t in t .S .K in is .S .K 2. As as is t a in ; no no PA 3. As as is to in PE in PE 陸 in PE .S .K no do by PE 4. As as is of is of in no is in of a 500 Of 101 of of of PA As as is a PE of be as 1. To of To in to in To of s 2. To to to of PA of PA is As to to we PA PA in to In PA in so as to 3. In PA PA in a to of PA So be be to so it 4. In to n to PA 柒 to PA PA In of be be to to do by PE be 5. In to of of PA or to to As of of it is we PA 捌 目 錄 第一章 緒論 . 零 第一節(jié) 研究背景與動機(jī) . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 研究目的 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 論文架構(gòu)與研究流程 . 錯誤 !未定義書簽。 第二章 會計師專業(yè)團(tuán)體及自律之文獻(xiàn)探討 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 專業(yè)團(tuán)體的意義 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 會計師專業(yè)團(tuán)體的定位 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 會計師專業(yè)團(tuán)體的自律功能 . 錯誤 !未定義書簽。 第四節(jié) 同業(yè)評鑒、持續(xù)進(jìn)修教育及會計師公會懲戒的相關(guān)文獻(xiàn) 錯誤 !未定義書簽。 第三章 我國、美國及英國會計師公會組織與自律功能之比較 錯誤 !未定義書簽。 第一 節(jié) 各國會計師公會組織的比較 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 會計師公會之自律功能同業(yè)評鑒 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 會計師公會之自律功能持續(xù)進(jìn)修 . 錯誤 !未定義書簽。 第四節(jié) 會計師公會之自律功能會員的懲戒 . 錯誤 !未定義書簽。 第四章 研究設(shè)計及統(tǒng)計分析方法 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 問卷設(shè)計 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 資料分析方法 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 問卷樣本 . 錯誤 !未定義書簽。 第五章 實(shí)證結(jié)果分析 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 樣本概況 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 會計師公會會員對公會功能的看法 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 會計師公會會員的特質(zhì)與公會功能滿意度之相關(guān)分析 錯誤 !未定義書簽。 第六章 結(jié)論與建議 . 錯誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 結(jié)論 . 錯誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 建議 . 錯誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 研究限制 . 錯誤 !未定義書簽。 附錄一 問卷 . 錯誤 !未定義書簽。 參考文獻(xiàn) . 錯誤 !未定義書簽。 玖 表目錄 表 2行會與專業(yè)的比較 . 錯誤 !未定義書簽。 表 3國會計師公會組織沿革 . 錯誤 !未定義書簽。 表 3國會計師公會組織沿革表 . 錯誤 !未定義書簽。 表 3國會計師公會組織沿革表 . 錯誤 !未定義書簽。 表 3. 錯誤 !未定義書簽。 表 3. 錯誤 !未定義書簽。 表 3. 錯誤 !未定義書簽。 表 3國與美國、英國會計師公會組織之比較表 錯誤 !未定義書簽。 表 3國與美國、英國會計師業(yè)務(wù)評鑒之比較表 錯誤 !未定義書簽。 表 3國與美國、英國持續(xù)進(jìn)修規(guī)定之比較表 錯誤 !未定義書簽。 表 3國與美國、英國之會計師公會對其會員懲戒之比較表 錯誤 !未定義書簽。 表 5回卷者執(zhí)業(yè)年資分布 . 錯誤 !未定義書簽。 表 5回卷者所屬事務(wù)所規(guī) 模分布 . 錯誤 !未定義書簽。 表 5卷者對會計師公會在各功能達(dá)成上的滿意度 錯誤 !未定義書簽。 表 5卷者對現(xiàn)行會計師公會運(yùn)作功能之滿意度 錯誤 !未定義書簽。 表 5否參與公會運(yùn)作對公會功能滿意度之相關(guān)分析 錯誤 !未定義書簽。 表 5業(yè)年資對公會功能滿意度之相關(guān)分析 錯誤 !未定義書簽。 表 5事務(wù)所規(guī)模對公會功能滿意度之相關(guān)分析 錯誤 !未定義書簽。 表 5否參與公會運(yùn)作對公會章程宗旨達(dá)成滿意度之相關(guān)分析 . 錯誤 !未定義書簽。 表 5業(yè)年資對公會章程宗旨達(dá)成滿意度之相關(guān)分析 錯誤 !未定義書簽。 表 5卷者特質(zhì)與功能構(gòu)面滿意度之相關(guān)分析總整理 錯誤 !未定義書簽。 圖目錄 圖 1究流程圖 . 錯誤 !未定義書簽。 1 第一章 緒論 第一節(jié) 研究背景與動機(jī) 隨著經(jīng)濟(jì)之迅速發(fā)展，會計師執(zhí)業(yè)人數(shù)相對增加，執(zhí)業(yè)品質(zhì)不免有良莠不齊之現(xiàn)象發(fā)生。會計師一方面提供專業(yè)性的服務(wù)予社會大眾以換取優(yōu)渥的酬勞，一方面須維持社會大眾對其公正性、獨(dú)立性及客觀性的信心。但因會計師提供之專業(yè)服務(wù)為無形的，一般大眾難以從外觀來判斷其優(yōu)劣，再加上資訊不對稱， 容易發(fā)生劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。因此除了由政府以公權(quán)力的方式來管理會計師外，會計師亦組織專業(yè)團(tuán)體以自律的方式來提升社會大眾對于會計師工作品質(zhì)的信賴。會計師公會運(yùn)作的良窳，除了會影響到會員間自律的成效，進(jìn)而影響社會大眾對會計師專業(yè)的信心外，亦可能會使政府為了保障社會大眾的利益而介入會計師的管制活動。由于會計師業(yè)務(wù)是屬于高度專業(yè)性技能，因此美、英兩國會計師公會皆積極地從事會計師的自律活動，希望藉由公會的自律提升會計師工作的品質(zhì)，增進(jìn)社會大眾的信心，進(jìn)而減少政府對于會計師的管制。 會計師公會的功能一方面須維護(hù)社會大眾 的利益，另一方面須保障會員的權(quán)益。以我國為例，會計師公會全國聯(lián)合會章程規(guī)定：本會以聯(lián)合會計師公會共同闡揚(yáng)會計審計學(xué)術(shù)，發(fā)揮會計師功能，促進(jìn)會計師制度，并協(xié)助國家社會財經(jīng)建設(shè)，增進(jìn)國際間會計審計學(xué)術(shù)之交流，共謀發(fā)展會計師事業(yè)為宗旨。而三省市會計 2 師公會的宗旨及任務(wù)與全聯(lián)會的宗旨并無太大的差異。會計師公會是否充分發(fā)揮這些功能，值得深討。 會計師公會運(yùn)作的良窳既然會影響到社會大眾的權(quán)益，其如何保障社會大眾的利益是各國會計師公會的重要目標(biāo)之一。目前我國會計師公會的組成、運(yùn)作方式、權(quán)利與義務(wù)皆規(guī)范于會計師法。會計師 法第 30條的規(guī)定：全國會計師公會聯(lián)合會，應(yīng)由省（市）會計師公會七個以上之發(fā)起及全體過半數(shù)之同意組織之。?。ㄊ校嫀煿珪尤肴珖鴷嫀煿珪?lián)合會為會員由此可知會計師公會全聯(lián)會之會員為省市會計師公會。再由省市會計師公會派代表參與全聯(lián)會之理事會或監(jiān)事會等。不過省市三個會計師公會所提供的服務(wù)似乎跟全聯(lián)會所提供的服務(wù)有重復(fù)之處。且臺灣地區(qū)并不大，畫分地區(qū)與全國似乎無此必要。至于是否要精簡層級組織是目前研擬修正會計師法中的一個主題。 目前我國會計師公會的成員必須是執(zhí)業(yè)的會計師。公會若能吸收非執(zhí)業(yè)會計師為會員，自然 能擴(kuò)大會計師公會之規(guī)模，且有利于執(zhí)業(yè)會計師與學(xué)術(shù)界、政府機(jī)關(guān)、企業(yè)界和會員間工作經(jīng)驗(yàn)之交流（林世銘，民 83 年）。另一方面，公會若全體都是執(zhí)業(yè)會計師，會使公會缺乏自動均衡的機(jī)制（馬秀如，民 88 年）。正因公會缺乏自動均衡的機(jī)制，所以，一旦會員遺忘了這個專門職業(yè)所擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任時，公會就很容易把會員本身的短期福祉置于其社會責(zé)任之前。 會計師公會為會計師自律的一個重要執(zhí)行機(jī)構(gòu)。而公會的功能是影響會計師專業(yè)自律自治最直接的組織。對于一個提供簽證服務(wù)的專門職業(yè)來說，自律是維持該專門職業(yè)獨(dú)立性及客觀性的一個最重要的方法。 一般來說，美、英兩國會計師公會對于會計師 3 的管制可分為事前的預(yù)防及事后的處分。事前的預(yù)防是為了提升會計師的工作品質(zhì)而所規(guī)定會計師應(yīng)為的行為。會計師事務(wù)所同業(yè)評鑒及會計師持續(xù)進(jìn)修是二個較重要的工具。而事后的處分則為懲戒權(quán)的行使。會計師違反職業(yè)準(zhǔn)則，應(yīng)受懲戒，不過應(yīng)如何懲戒才能收嚇阻之效力，及懲戒會計師應(yīng)由公會來執(zhí)行或由政府來執(zhí)行亦是我們探討的主題。藉由從美、英兩國會計師公會在同業(yè)評鑒、持續(xù)進(jìn)修及對會員的懲戒方面的作法及國外文獻(xiàn)的探討來比較目前我國會計師公會在這些方面的成效并提出具體建議方案。 專業(yè)團(tuán)體組織一方面 要維護(hù)社會大眾的利益，另一方面則要保障及維護(hù)會員共同利益并提供必要的服務(wù)以協(xié)助會員在執(zhí)行其專業(yè)服務(wù)時能達(dá)到應(yīng)有之品質(zhì)。我國會計師公會在全聯(lián)會方面有共謀發(fā)展會計師事業(yè)之規(guī)定，另在省市會計師公會方面則有保障及維護(hù)會員共同利益的規(guī)定。足以說明會計師公會不僅扮演著維護(hù)社會大眾權(quán)益的角色，亦扮演維護(hù)會員權(quán)益的角色。 會計師公會的服務(wù)是否有助于專業(yè)服務(wù)品質(zhì)的提升是公會是否發(fā)揮保障及維護(hù)會員共同利益功能的一項(xiàng)指標(biāo)。會計師公會欲提供令會員滿足的服務(wù)須有足夠的財力作為支援。目前全聯(lián)會之財力來源幾全賴三省市公會之會費(fèi)， 按各省市公會之會員人數(shù)，每人每月收取二百元。另由專教會舉辦講習(xí)之收入，因系服務(wù)性質(zhì)，扣除成本費(fèi)用，所剩有限（張福淙，民 85）。因此我們以問卷的方式來詢問會計師公會的會員對于公會的年費(fèi)及入會費(fèi)高低及所繳的費(fèi)用及所得到的服務(wù)是否相稱的看法。 此外，會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境受到各行政、立法及稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范，會計師的權(quán)益自然會受到這些機(jī)關(guān)所訂定規(guī)則的影響。在美國， 4 由于國會于 1970年代欲對會計師專業(yè)加強(qiáng)管制，因此 共關(guān)系的維持及作好自律是維持會計師專業(yè)自律的方法（ 982）。 成立了聯(lián)邦重要人士計畫（ 此一計畫就是透過會員來跟國會會員或政府官員建立良好的關(guān)系。而在我國，全聯(lián)會亦有公共政策委員會在結(jié)合社會力量、促進(jìn)社會環(huán)境品質(zhì)改善、以維護(hù)會計師執(zhí)業(yè)權(quán)益。而會員是否認(rèn)為會計師公會在公共關(guān)系的維持上有所成效，亦是我們關(guān)心的議題。 會計師公會既然為管制會計師的一個工具，因此在探討會計師管制時自不能忽略會計師公會的功能。惟關(guān)于會計師公會的文獻(xiàn)，國內(nèi)及國外皆付之闕如。近來證管會正研擬會計師法，其中如何改造會計師 公會亦在討論之中 1。希望透過本研究能拋磚引玉，為增進(jìn)我國會計師公會的功能作一微薄之貢獻(xiàn)。 第二節(jié) 研究目的 本論文主旨在檢討我國現(xiàn)行會計師公會的組織及自律功能并與美、英兩國會計師公會作一比較，簡言之，本論文研究的主題包括下列四項(xiàng)： 一、 分析檢討我國會計師公會的組織及自律功能。 二、 搜集美、英兩國會計師公會的資料，并與我國的制度作一比較。 三、 以問卷進(jìn)行調(diào)查研究，藉以探討會計師公會會員對公1 見臺財證（六）第 02585號。 5 會在各方面功能的滿意度。 四、 提供改進(jìn)建議以利主管機(jī)關(guān)修訂相關(guān)法令或會計師公會組織調(diào)整時之參考。 第三節(jié) 論文架構(gòu)與研究流程 本研究之內(nèi)容共分為六章，茲將各章之內(nèi)容簡述如下： 第一章 緒論 本章旨在說明研究背景與動機(jī)、研究目的及論文架構(gòu)與研究流程，俾對本研究之內(nèi)容有概括性的了解。 第二章 文獻(xiàn)探討 本章旨在藉由相關(guān)的文獻(xiàn)及報導(dǎo)，匯總整理作為本研究之基礎(chǔ)。文獻(xiàn)探討部分包括專業(yè)團(tuán)體的意義、會計師專業(yè)團(tuán)體的定位、會計師專業(yè)團(tuán)體的自律功能及與主題相關(guān)的研究以作本研究的基礎(chǔ)。 第三章 美、英及我國會計師公會組織與自律功能之比較 本章旨在藉由收集美、英兩國會計師公會之組織及自律功能之相關(guān)訊息并與我國的公會作一比較。 第四章 研究設(shè)計及統(tǒng)計分析方法 本章包括問卷 設(shè)計、研究對象、資料搜集方式及研究方法。 第五章 實(shí)證結(jié)果分析 本章根據(jù)問卷結(jié)果，運(yùn)用第四章的研究方法，提出實(shí)證分析。 第六章 結(jié)論與建議 6 本章乃將前述研究結(jié)果匯總列出并對會計師公會的組織及自律功能提出建議作為本論文之結(jié)束。 本研究之流程如圖 1討論過相關(guān)文獻(xiàn)及美、英兩國會計師公會之組織及自律功能的制度后進(jìn)行本研究問卷之設(shè)計及調(diào)查，并將問卷回函整理進(jìn)行實(shí)證分析，最后將分析結(jié)果匯總敘述并對相關(guān)人士提出建議。 7 研 究 動 機(jī) 與 目 的相 關(guān) 文 獻(xiàn) 探 討各 國 會 計 師 公 會 組 織 與 自 律 功 能 之 比較建 立 研 究 主 題1 . 會 計 師 公 會 的 整 體 功 能 是 否 有 真 正 落 實(shí)2 . 會 計 師 公 會 組 織 的 重 整3 . 會 計 師 公 會 的 自 律 功 能 是 否 真 正 落 實(shí)問 卷 設(shè) 計 、 預(yù) 試 與 修 改資 料 蒐 集 及 整 理實(shí) 證 結(jié) 果 與 分 析結(jié) 論 與 建 議圖 1 - 1 研 究 流 程 圖 8 圖 1究流程圖 9 第二章 會計師專業(yè)團(tuán)體及自律之文獻(xiàn) 探討 第一節(jié) 專業(yè)團(tuán)體的意義 1990）認(rèn)為所謂的專業(yè)是經(jīng)由運(yùn)用一套知識服務(wù)于社會所形成的一個意識形態(tài)。正因如此，一個專業(yè)無時無刻不受到社會上主要的意識形態(tài)所影響。而影響一個專業(yè)最主要的意識形態(tài)為利他主義（ 位高則任重主義（ 這兩個主義所要表達(dá)的最主要觀念是以無我的態(tài)度來滿足社會大眾的需求。也就是說社會大眾的利益須優(yōu)先于這個專業(yè)里個人的利益。高瑞錚（民 86）就律師專業(yè)來解釋律師所扮演的角色。他認(rèn)為新時代之律師應(yīng)為全民，而非僅少數(shù)付費(fèi)當(dāng)事人 ，衛(wèi)護(hù)人權(quán)；為落實(shí)正義理念，應(yīng)就改善法律及司法制度有所獻(xiàn)替；面對目前社會種種不公不義之乖?，F(xiàn)象，亦應(yīng)秉持職業(yè)良知，參與法律與非法律之（政治、社會、教育及其他）各項(xiàng)改革。因此，專業(yè)可以視為經(jīng)由放棄個人的利益來維持社會大眾的利益以追求社會穩(wěn)定的一個工具。由此可見專業(yè)是一個強(qiáng)調(diào)成員道德的團(tuán)體，亦是社會在進(jìn)步的過程中不可缺少的一項(xiàng)機(jī)制。 為在這二個意識形態(tài)下所產(chǎn)生出來的專業(yè)具有下列三點(diǎn)特性： 該項(xiàng)業(yè)務(wù)的執(zhí)行具有公認(rèn)或?yàn)榇蠹宜邮艿臋?quán)威 ，組織化的結(jié)構(gòu)下遵守道德規(guī)范。而 1975）亦認(rèn)為一個專業(yè)有下列七個特性。 . 10 有一套規(guī)范如何進(jìn)入此一專業(yè)的規(guī)則 一個專業(yè)之所以會形成其目的當(dāng)然是欲藉由對某一特定知識的獨(dú)占來提升此一專業(yè)之成員的社會地位及達(dá)到財務(wù)上的報酬。 而要 達(dá)到利他主義 的一個重要的 方法就是專業(yè) 自治（ 而其最主要的特征為在道德的界限內(nèi)以職業(yè)道德規(guī)范為工具，以自律為精神來自由地運(yùn)用其專業(yè)知識服務(wù)于社會大眾。此一專業(yè)自治的精神塑造了專業(yè)的權(quán)威性及領(lǐng)導(dǎo)性，但也有賴于專業(yè)內(nèi)每一個成員的努力以維持社會大眾對該專業(yè)的信心。而要維持社會大眾對一專業(yè)的信心，最有效的方法就是組成一專業(yè)團(tuán)體（ 專業(yè)團(tuán)體最主要的功能不外乎控制其成員的活動；提供專業(yè)地位予其成員使其能與其他職業(yè)有所區(qū)別；核發(fā)執(zhí)照以執(zhí)行業(yè)務(wù)；整體性的規(guī)范其成員及建立起一套社會大眾所公認(rèn)的權(quán)威以使其成員能在專業(yè)自治 的環(huán)境下執(zhí)行業(yè)務(wù)。另一方面，即然是專業(yè)團(tuán)體，則其須能維護(hù)會員權(quán)益，增進(jìn)會員福利，改善會員之執(zhí)業(yè)能力與執(zhí)業(yè)環(huán)境。 第二節(jié) 會計師專業(yè)團(tuán)體的定位 1974）在對會計師專業(yè)團(tuán)體的定位進(jìn)行討論時，提出兩個截然不同的團(tuán)體觀念，一是行會（ 一是專業(yè)（ 并試圖經(jīng)由此兩種團(tuán)體的比較來確認(rèn)會計師專業(yè)團(tuán)體應(yīng)屬于那種團(tuán)體，而會計師專業(yè)團(tuán)體目前的所發(fā)揮的功能又是偏向那一個團(tuán)體。 11 所謂的行會，依 說法為一個具有相同職業(yè)或從事相同技能的人所組成的團(tuán)體。行會最主 要的功能一方面在藉由制定工作準(zhǔn)則來控制技能的執(zhí)行，另一方面則是經(jīng)由避免競爭來維護(hù)其會員的經(jīng)濟(jì)安全及社會地位。就行會的歷史演進(jìn)來看，行會相當(dāng)重視其規(guī)范性的活動。這此規(guī)范性活動的目的在于確保會員能依工作準(zhǔn)則提供高品質(zhì)及穩(wěn)定性的服務(wù)。因此可以說行會是積極地反對外在環(huán)境對其影響以維護(hù)其獨(dú)占性的地位。隨著時間的演進(jìn)，整個行會的組織會變得很僵化。 而所謂的專業(yè)，依 1955）的說法為一個其業(yè)務(wù)的執(zhí)行隨著理論的發(fā)展而調(diào)整的職業(yè)。 以上行會及專業(yè)的特征來探討會計師專業(yè)團(tuán)體應(yīng)定位在那一 個角色。 擇了幾個屬性如表 2示。以下就這四個屬性來探討會計師專業(yè)團(tuán)體的定位。 表 2行會與專業(yè)的比較 屬 性 行 會 專 業(yè) 任 對成員 對社會 追求穩(wěn)定 創(chuàng)新性 既定的規(guī)則 專業(yè)判斷 經(jīng)由法規(guī)來規(guī)范 自我規(guī)范 一、 責(zé)任 一個專業(yè)和行會最大的區(qū)別在于責(zé)任的區(qū)分。一個專業(yè)的責(zé)任是須考量到整個社會。而一個行會的責(zé)任則是對其會員而已。就 12 我國會計師公會的章程有著“本會以聯(lián)合會計師公會 協(xié)助國家社會財經(jīng)建設(shè) ”的字眼即不難發(fā)現(xiàn)會計師公會的責(zé)任是對整個社會的。即然是以社會大眾的利益為整個專業(yè)團(tuán)體的責(zé)任，則一個專業(yè)團(tuán)體須要有職業(yè)道德規(guī)范及委員會來執(zhí)行其規(guī)范。當(dāng)然目前會計師公會皆具有這些工具以維護(hù)社會大眾的利益及社會大眾對會計師 專業(yè)的信心。 為了要防止會計師將社會大眾的利益置于其它利益之后，所以大多數(shù)的會計師公會都將維護(hù)社會大眾的利益規(guī)范于其章程中。亦即須透過專業(yè)團(tuán)體的功能來防止會計師忘卻自己最主要的使命。 1970 年所作的一項(xiàng)調(diào)查指出有大于 90%的受訪者將律師及醫(yī)師視為專業(yè)，但只有不到 30%的受訪者將會計師視為專業(yè)。 二、 因應(yīng)環(huán)境變遷性 行會與專業(yè)的另一個差別在于因應(yīng)環(huán)境變遷性，行會希望訂定一套嚴(yán)密的準(zhǔn)則來指導(dǎo)其成員，而行會希望經(jīng)由此項(xiàng)準(zhǔn)則來避免外界對此一行會的競爭以維持其即有的利益。正因如此，行會所訂定的準(zhǔn)則較不 會隨著理論及實(shí)務(wù)的發(fā)展而有所改變。相反的，專業(yè)即然以社會大眾利益為出發(fā)點(diǎn)，則它的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則須是以能提供社會大眾最好的服務(wù)為最高理想，在此一前提之下，一個專業(yè)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則須隨時隨地地考量整個社會、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的理論及實(shí)務(wù)的發(fā)展。就這點(diǎn)來考量會計師公會的功能。我國會計師公會全聯(lián)會的章程明定： 以聯(lián)合會計師公會共同闡揚(yáng)會計審計學(xué)術(shù)， 增進(jìn)國際間會計審計學(xué)術(shù)之交流 為宗旨。即希望能透過學(xué)術(shù)的研究進(jìn)而提升會計師執(zhí)業(yè)的品質(zhì)以達(dá)到專業(yè)中以社會大眾利益為最高點(diǎn)的理想。 13 三、 權(quán)威基礎(chǔ) 專業(yè)和行會差別之一在于權(quán)威的基礎(chǔ) 。所謂權(quán)威的基礎(chǔ)是指一項(xiàng)服務(wù)的提供者是否能夠在服務(wù)提供的過程中運(yùn)用專業(yè)判斷。而行會因?yàn)閺?qiáng)調(diào)既定的準(zhǔn)則，所以在執(zhí)行職務(wù)時須無時無刻以該準(zhǔn)則為依歸。會計師在執(zhí)行職務(wù)的過程中須運(yùn)用到專業(yè)判斷是審計學(xué)中的基本概念。不過會計師是否真的能在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中運(yùn)用專業(yè)判斷則是受到許多因素的影響。有時行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制要求會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中須為某項(xiàng)行為而不給予會計師有專業(yè)判斷的機(jī)會（林嬋娟，民 88）。我國會計師公會全聯(lián)會的章程明定： 以聯(lián)合會計師公會共同發(fā)揮會計師功能，促進(jìn)會計師制度 為宗旨。，藉由提升會計師功能，促進(jìn)會 計師制度，使會計師能在合理的環(huán)境下執(zhí)行業(yè)務(wù)。 四、 道德責(zé)任 專業(yè)跟行會差別的最后一項(xiàng)為道德責(zé)任。一般來說一個專業(yè)較希望經(jīng)由自我的規(guī)范來減少政府機(jī)關(guān)經(jīng)由立法程序制定法規(guī)來規(guī)范該專業(yè)。相反的，行會則比較采取由法規(guī)來規(guī)范整個行會的運(yùn)作。要自我規(guī)范則須每一位成員遵守一切的準(zhǔn)則。另外成員的職業(yè)道德也是必備之物。專業(yè)跟行會的差別在于專業(yè)有一套職業(yè)道德規(guī)范來規(guī)范成員之一切所為。會計師專業(yè)一方面希望能夠自律，一方面提供簽證性的服務(wù)于社會大眾，都須要有高尚的品德。也因此我國的三省市會計師公會的章程皆有下列的規(guī)定：本會以 增進(jìn)其 職務(wù)上的信譽(yù)為宗旨。 由上述四個屬性來分析會計師專業(yè)須具備那些要素，事實(shí)上，不論我國或美、英的會計師公會，其宗旨或使命宣言都可以在上述的分析中找到立法的理由。 14 第三節(jié) 會計師專業(yè)團(tuán)體的自律功能 前小節(jié)所述，一個專業(yè)和行會的不同點(diǎn)之一在于專業(yè)傾向以自律的方式來管理專業(yè)內(nèi)各成員的行為。 1974）認(rèn)為從歷史的角度來解釋自律與政府他律的發(fā)展，當(dāng)社會中的某一個群體逐漸成長時，在這個群體里必有人會作出有損社會大眾利益或社會價值觀的情事。此時，與此 等人士有關(guān)之專業(yè)或團(tuán)體就會站出來成立自律的機(jī)制。而從歷史的發(fā)展來看，一個專業(yè)的自律常常不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能，因此政府才會界入進(jìn)行管制。政府介入市場機(jī)能而采取管制的主要理由為市場失靈，當(dāng)生產(chǎn)某產(chǎn)品的品質(zhì)或數(shù)量的邊際社會成本不等于其市場價格時，即稱為市場失靈。市場失靈的原因一般可歸納為三類：自然獨(dú)占、資訊不對稱及外部性（ 1992; 1998; 1986）。而政府之所以對會計師專業(yè)加以管制其論點(diǎn)主要是基于 資訊不對稱以及外部性此二種市場失靈：會計師所提供之審計品質(zhì)高低為會計師個人之私有資訊，很難由外人所觀察，而非公司股東之潛在投資人于從事投資決策時實(shí)際上亦參考了會計審計意見，卻無須為此付費(fèi)（林嬋娟，民 88年）。 1986）認(rèn)為會計專業(yè)團(tuán)體經(jīng)由下列三種方法來規(guī)范其成員 1983）則分別就政府他律管制與專業(yè) 團(tuán)體自律加以比較 15 分析。 為所謂的政府他律管制就是政府藉由法律、規(guī)則、執(zhí)照的發(fā)放等方式來保護(hù)社會大眾免于因會計師故意或過失而所導(dǎo)致的損失。而政府管制所訂定的規(guī)則是一個社會可接受的最低標(biāo)準(zhǔn)。一個會計師若受到政府的制裁，等于是說他作了不容于社會的作為。而政府管制的工具較傾向處罰的精神，包括了取銷執(zhí)行業(yè)務(wù)的資格。政府管制的本質(zhì)是制止性的，它是要防止不當(dāng)行為不要再度地發(fā)生。它所強(qiáng)調(diào)的是最低標(biāo)準(zhǔn)的維護(hù)。因此無法全面性地提升執(zhí)業(yè)的品質(zhì)。而專業(yè)自律依 該團(tuán)體內(nèi)的成員都 愿意去遵守此一規(guī)則。由于專業(yè)團(tuán)體的自律并沒有法律的基礎(chǔ)，因此專業(yè)自律要作的成功，可能要靠其他非法律的工具來達(dá)成。在專業(yè)自律下所訂定的準(zhǔn)則必須要比法律所要求的標(biāo)準(zhǔn)要來的高，若非如此，則專業(yè)團(tuán)體及專業(yè)自律則無存在的必要。 專業(yè)自律在幾個方面不同于政府他律： 為當(dāng)一個人違反社會上可接受的最低標(biāo)準(zhǔn)時才會成為政府他律的對象，而專業(yè)自律則是規(guī)范到此一專業(yè)內(nèi)所有的人士。 進(jìn)一步的指出，專業(yè)自律和政府他律是互補(bǔ)的而非互斥的。政府他律是較強(qiáng)調(diào)對不當(dāng)行為施以處罰；而專業(yè)自律則較偏重預(yù)防措施及加強(qiáng)執(zhí)業(yè)的品質(zhì)。沒有政府他律作為后盾，專業(yè)自律可能無法有效及公正地處分行為不當(dāng)者。不過這不是說專業(yè)自律就不能處罰其成員。專業(yè)自律中的處罰跟政府他律的處罰在本質(zhì)上是不同的。專業(yè)自律的處罰較偏向正面性的處罰。除了要公正的對待專業(yè)中的每一成員外，亦在提升執(zhí)業(yè)的品質(zhì)。亦另一方面，專業(yè)自律提供了政府他律無法提供的教育功能等。 1980）亦指出會計師專業(yè)團(tuán)體希望能將 16 政府對其管制降到最低，但政府官員卻不可能全部將會計師管理的責(zé)任都放給會計師專業(yè)團(tuán)體來作。 認(rèn)為社會大眾之所以接受專業(yè)自律是因?yàn)橐芾韺I(yè)須有專業(yè)的知識。而由專業(yè)來自律可以是最有效率的一個方法。不過盡管如此，專業(yè)還是須要有其他非專業(yè)人士的管理，但若專業(yè)自律做的令人滿意，外人的干涉自然可以降低。 1984）認(rèn)為一個健全的會計專業(yè)團(tuán)體對于會計師的規(guī)范有重大的影響性。就美國和英國來看，其會計師公會發(fā)展較其他國家為健全且悠久故其會計師公會在對于會計師專業(yè)管制所扮演的角色較其他國家的會計師公會所扮演的角色為重（ 980）。 1980）認(rèn)為政府對于由專業(yè)機(jī)構(gòu)對其 成員的行為作出規(guī)范的態(tài)度從以往的被動接受到現(xiàn)在的積極鼓勵。專業(yè)自律可視為政府在有效地執(zhí)行其政府管制的一個輔助工具。而專業(yè)自律所較強(qiáng)調(diào)的是消費(fèi)者權(quán)益的保護(hù)，可以說是去調(diào)和公共利益和專業(yè)團(tuán)體之間的利益。 將專業(yè)自律視為政府他律外的另一個選擇。政府偏好專業(yè)自律來取代立法管理可以說是了解到由專業(yè)來自律可收比較利益而且也可避免由政府他律所可能招致的問題。從政府的觀點(diǎn)而言，專業(yè)自律較政府他律更有彈性且更 能把焦點(diǎn)正確地放在應(yīng)該解決的事務(wù)上，而且更能避免跟管制有利害關(guān)系團(tuán)體的反彈。專業(yè)團(tuán)體用來作為政府的代理人，可以發(fā)揮其專業(yè)知識來管理其成員，一方面可以減少可能因外行人管內(nèi)行人所引起的反彈，另一方面可以促進(jìn)專業(yè)內(nèi)的成員自動地遵守相關(guān)的規(guī)定。 7 規(guī)范性的活動，而強(qiáng)制執(zhí)行又是規(guī)范的活動中最重要的一個功能，但由于專業(yè)團(tuán)體并無多大的法律基礎(chǔ)所以在強(qiáng)制執(zhí)行這方面常常成為最大的弱點(diǎn)。 1970）就經(jīng)濟(jì)大恐慌后 1930 年代的英國，研究分析 幾個專業(yè)自律相