I 目 錄 第一章 緒論 . 1 第一節(jié) 研究動(dòng)機(jī) . 1 第二節(jié) 研究目的與貢獻(xiàn) . 2 第三節(jié) 論文架構(gòu) . 3 第二章 政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo) . 5 第一節(jié) 衡量焦點(diǎn)及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)簡(jiǎn)介 . 5 第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表的目的以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇 . 9 第三節(jié) 資產(chǎn)及負(fù)債的表達(dá)方式 . 11 第三章 我國政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)況 . 14 第一節(jié) 政府會(huì)計(jì)的組織及其報(bào)告?zhèn)€體 . 14 第二節(jié) 政府會(huì)計(jì)的使用者及其功能 . 16 第三節(jié) 政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其運(yùn)作上的限制 . 17 第四節(jié) 目前政府會(huì)計(jì)所面臨的問題及其影響 . 19 第四章 國際間政府會(huì)計(jì)的發(fā)展 . 24 第一節(jié) 紐西蘭政府會(huì)計(jì)的改革 . 24 第二節(jié) 美國政府會(huì)計(jì)的變革 . 32 第三節(jié) 愛爾蘭政府會(huì)計(jì)的改革 . 41 第五章 研究設(shè)計(jì)及方法 . 47 第一節(jié) 研究對(duì)象及資料來源 . 47 第二節(jié) 樣本概況 . 47 第三節(jié) 問卷設(shè)計(jì)及內(nèi)容 . 48 第四節(jié) 資料分析方法 . 50 第五節(jié) 信度與效度 . 50 第六章 實(shí)證結(jié)果與分析 . 52 第一節(jié) 資訊使用者對(duì)于政府會(huì)計(jì)資訊之看法 . 52 第二節(jié) 財(cái)務(wù)資訊提供者對(duì)于政府會(huì)計(jì)資訊的看法 . 57 第三節(jié) 資訊提供者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)方式的看法 . 63 第四節(jié) 受試者特質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能看法之影響 . 69 七章 結(jié)論與建議 . 73 第一節(jié) 研究結(jié)論 . 73 第二節(jié) 研究建議 . 75 第三節(jié) 研究限制與后續(xù)研究方向 . 77 參考文獻(xiàn) . 79 附錄一：資訊使用者問卷 . 86 附錄二：資訊提供者問卷 . 90 次與圖次 表 2報(bào)表使用者與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)關(guān) 聯(lián) 表 . 11 表 2不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下資產(chǎn)負(fù)債的定義 . 12 表 3基金分類及其定義 . 15 表 4紐西蘭政府會(huì) 計(jì)改革的時(shí)間表 . 25 表 4美國二十年來對(duì)于政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)看法之演變 . 35 表 4美國基金種類及其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與衡量焦點(diǎn) . 37 表 4基金觀點(diǎn)的報(bào)告對(duì)于第 1號(hào)觀念性公報(bào)的適用性 . 39 表 4雙重觀點(diǎn)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的特性 . 41 表 5問卷回收情形 . 48 表 6政府財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能有否發(fā)揮 使用者的觀點(diǎn) . 53 表 6財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能重要性排序 使用者的觀點(diǎn) . 53 表 6財(cái)務(wù)資訊存在問題 使用者的觀點(diǎn) . 54 表 6預(yù)算資訊是否較會(huì)計(jì)資訊受重視 使用者的觀點(diǎn) . 55 表 6預(yù)算 資訊較受重視之理由 使用者的觀點(diǎn) a . 55 表 6財(cái)務(wù)資訊改進(jìn)重點(diǎn) 使用者的觀點(diǎn) . 56 表 6政府財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能有否發(fā)揮 提供者的觀點(diǎn) . 58 表 6公務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際采用之會(huì)計(jì)基礎(chǔ) . 59 表 6公務(wù)機(jī)關(guān)未采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)之理由 提供者的觀點(diǎn) . 59 表 6采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能是否更能發(fā)揮 提供者的觀點(diǎn) . 60 表 6算領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)可能引起哪些負(fù)面影響 提供者的觀點(diǎn) . 60 表 6府會(huì)計(jì)迫切改革的重點(diǎn) 提供者的觀點(diǎn) . 61 表 6動(dòng)及落實(shí)政府會(huì)計(jì)改革可能的阻礙 提供者的觀點(diǎn) . 62 表 6定資產(chǎn)入帳與折舊提列方式 提供者的觀點(diǎn) . 64 表 6定資產(chǎn)入帳及折舊表達(dá)方式之理由 . 65 表 6期負(fù)債處理方式 提供者的觀點(diǎn) . 66 表 6期負(fù)債表達(dá)方式之理由 . 67 表 6期投資處理方式 提供者的觀點(diǎn) . 68 6期投資表達(dá)方式之理由 . 68 表 6算處理方式 提供者的觀點(diǎn) . 68 表 6算表達(dá)方式之理由 . 69 表 6訊使用者與 資訊提供者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能看法之兩樣本檢定 . 71 表 6訊使用者身份及學(xué)歷背景對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能看法之 . 71 表 6訊提供者經(jīng)歷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能之 . 72 圖 3中央總會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)圖 . 15 圖 4參與計(jì)劃團(tuán)體之關(guān)系圖 . 43 1 第一章 緒論 第一節(jié) 研究動(dòng)機(jī) 整個(gè)社會(huì)的運(yùn)作中，大致上可分為三個(gè)部分：營利事業(yè)、非營利事業(yè)與公共部門。 1990）提到政府是決定國家經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)鉆石體系中的要素之一，而要提升國家競(jìng)爭(zhēng)力 ，就需從政府效率著手，而政府要有效率就必須有相關(guān)資訊來協(xié)助主事者之公共部門決策。不可否認(rèn)的，公共部門的支出占了一個(gè)重要的比例，以 87年我國政府總預(yù)算來看，公共支出（包含政府消費(fèi)、政府機(jī)關(guān)及公營事業(yè)固定投資）占國民生產(chǎn)毛額（ 22%，投資巨額資源于公共建設(shè)，是否產(chǎn)生效益，是很多人關(guān)心的問題。 在營利或非營利事業(yè)的范疇中，投資人、會(huì)計(jì)師、政府主管機(jī)關(guān)等扮演監(jiān)督的角色，而在公共部門中，審計(jì)部與民意代表（主要的政府會(huì)計(jì)資訊使用者）則是主要的監(jiān)督者。在衡量營利事業(yè)及非營利事業(yè)的績(jī)效時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表是很重要的 資訊來源，其反映出該事業(yè)的績(jī)效及未來的發(fā)展?jié)摿?。公共部門的財(cái)務(wù)績(jī)效，理論上亦應(yīng)該以政府的會(huì)計(jì)資訊為依據(jù)。 目前公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)資訊使用者而言，并不易親近。原因之一是政府會(huì)計(jì)的衡量及表達(dá)方式，與一般營利事業(yè)會(huì)計(jì)有所差異，甚至對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)人員來說，亦有解讀上的障礙，因此除非真正踏入公共部門，否則很難一窺政府會(huì)計(jì)全貌。正因其財(cái)務(wù)資訊不易了解，從中評(píng)估政府運(yùn)作的效率及成果較困難，恐難以充分監(jiān)督政府所耗用的納稅人資源。 就公共部門而言，財(cái)務(wù)方面有三個(gè)主要的功能：預(yù)算、會(huì)計(jì)與審計(jì)。其中，預(yù)算與審計(jì)較受 重視，而會(huì)計(jì)在政府部門的功能流于記帳，與現(xiàn)代會(huì)計(jì)在一般營利事業(yè)扮演的角色大相徑庭。企業(yè)會(huì)計(jì)的功能在提供相關(guān)資訊協(xié)助決策，既然公共部門亦須做決策，會(huì)計(jì)資訊就不可或缺。就公共部門而言，過于偏重預(yù)算而忽略會(huì)計(jì)，會(huì)導(dǎo)致每個(gè)部門都想爭(zhēng)得更多的預(yù)算，但忽略產(chǎn)出的成果以及資源運(yùn)用之效率。 要真正衡量經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)資訊必須強(qiáng)調(diào)其可靠性、攸關(guān)性。過去， 2 各國的政府會(huì)計(jì)多數(shù)采用現(xiàn)金基礎(chǔ)或修正基礎(chǔ)，但近年有先進(jìn)國家（紐、澳、美、加、英、愛）發(fā)現(xiàn)采用上述基礎(chǔ)所表達(dá)的會(huì)計(jì)資訊，不能滿足公共部門的需要，遂有提出政府會(huì)計(jì)應(yīng)采權(quán)責(zé) 發(fā)生基礎(chǔ)之議，以求更正確衡量公共部門的績(jī)效。其中，以紐西蘭、澳洲最為積極，目前政府會(huì)計(jì)已經(jīng)改采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)，而美國、加拿大、英國及愛爾蘭等國也正積極朝向此一制度前進(jìn)。 國內(nèi)過去對(duì)于政府會(huì)計(jì)的研究偏重于特定主題，如： 我國非營業(yè)循環(huán)基金會(huì)計(jì)改革之探討（吳政穎， 民 82），對(duì)于整體的政府會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)資訊的有用性著墨較少，因此，對(duì)資訊使用者或提供者實(shí)務(wù)上的看法了解有限，遂引發(fā)本研究之動(dòng)機(jī)。 第二節(jié) 研究目的與貢獻(xiàn) 一、研究目的 鑒于國內(nèi)政府會(huì)計(jì)研究較不受重視，造成政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的研究極為罕 見，本研究擬對(duì)下列相關(guān)主題作一探討： (1)比較各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的特點(diǎn)。 (2)了解國內(nèi)政府會(huì)計(jì)之問題及其影響。 (3)簡(jiǎn)介國際間政府會(huì)計(jì)的改革情況及其成功的關(guān)鍵因素。 (4)實(shí)證分析國內(nèi)政府會(huì)計(jì)資訊的使用者及提供者，了解其對(duì)目前財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及亟需改進(jìn)的課題之看法。 (5)探討固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債、長(zhǎng)期投資及預(yù)算在財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)方式。 希望透過上述研究為政府會(huì)計(jì)找出改革方向，使其更能發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的功能，也讓非專業(yè)人士更容易了解政府會(huì)計(jì)，注意到公共部門的績(jī)效，以期政府會(huì)計(jì)在國家的永續(xù)經(jīng)營上扮演更重要角色。 二、研究貢獻(xiàn) 由于國內(nèi)政府會(huì)計(jì)相關(guān)研究付之闕如，本篇將是第一個(gè)透過問卷調(diào)查來了解國內(nèi)政府會(huì)計(jì)資訊有用性之研究。而問卷調(diào)查的對(duì)象遍及資訊使用者與提供者，將有助了解政府會(huì)計(jì)的使用者對(duì)財(cái)務(wù)資訊的看法，可避免因 3 資訊提供者的看法有所偏頗，而無法找出真正的問題癥結(jié)。 第四章簡(jiǎn)介國外政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，藉由了解其改革背景，改革過程及方式，以及改革的成功關(guān)鍵因素，將可作為國內(nèi)未來政府會(huì)計(jì)改革的借鏡。此外，未來政府會(huì)計(jì)研究者透過本篇研究，將更了解資訊使用者與提供者對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的看法，有助于未來后續(xù)相關(guān)研究。 第 三節(jié) 論文架構(gòu) 一、論文架構(gòu) 第一章 簡(jiǎn)介研究動(dòng)機(jī)、研究目的與貢獻(xiàn)以及論文架構(gòu)。 第二章 簡(jiǎn)介衡量焦點(diǎn)及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，針對(duì)各會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作比較并整理其運(yùn)用上之優(yōu)缺點(diǎn)。整理財(cái)務(wù)報(bào)表的目的與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇之間的關(guān)連，以及資產(chǎn)負(fù)債的表達(dá)方式。 第三章 了解國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)況，組織及報(bào)告?zhèn)€體，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者及其功能，簡(jiǎn)介政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及運(yùn)作上的限制，以及目前所遭遇到的問題及其影響。 第四章 分別以紐西蘭、美國及愛爾蘭為例，簡(jiǎn)介其政府會(huì)計(jì)之發(fā)展，了解各國采用權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)的背景，以及權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)帶來哪些好處，必須有哪些要素配合，可以供作未來國內(nèi)政府會(huì)計(jì)改革的 參考。 第五章 簡(jiǎn)介研究對(duì)象、資料來源與樣本概況，并簡(jiǎn)述問卷設(shè)計(jì)過程以及問卷內(nèi)容，最后談到問卷所用的統(tǒng)計(jì)分析方法，及其信度與效度。 第六章 透過問卷統(tǒng)計(jì)來了解使用者及提供者對(duì)政府會(huì)計(jì)資訊有用性的看法，以及未來改進(jìn)的方向。此外，由提供者的看法找出最適的財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)方式，最后，將就受試者的特質(zhì)分析，了解是否會(huì)影響其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)功能有否發(fā)揮之看法。 第七章 匯總研究結(jié)論且針對(duì)資訊使用者與提供者提出建議，并簡(jiǎn)述研 4 究限制及后續(xù)研究方向。 5 第二章 政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo) 在進(jìn)入上述主題前，有必要先了解政府會(huì)計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)，以下各節(jié)將簡(jiǎn)介衡量焦點(diǎn)及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的目的及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，及不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下資產(chǎn)、負(fù)債的表達(dá)方式。 第一節(jié) 衡量焦點(diǎn)及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)簡(jiǎn)介 財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的兩項(xiàng)重點(diǎn)分別是衡量焦點(diǎn) (會(huì)計(jì)基礎(chǔ) (衡量焦點(diǎn)關(guān)心的是將呈現(xiàn)什么于報(bào)表，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)重視的是何時(shí)入帳。衡量焦點(diǎn)與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)關(guān)系密切，系一體之兩面，通常先決定衡量焦點(diǎn)后，再?zèng)Q定采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，若衡量焦點(diǎn)分別是當(dāng)期財(cái)力資源、總財(cái)力資源、經(jīng)濟(jì)資源，則會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)分采現(xiàn)金基礎(chǔ)、修正基礎(chǔ)、權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ) 1（劉順仁 ，民 86）。以下將就各項(xiàng)衡量焦點(diǎn)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的內(nèi)容與其優(yōu)缺點(diǎn)，作一整理。 一、衡量焦點(diǎn) 2 衡量焦點(diǎn)旨在報(bào)導(dǎo)一個(gè)體之財(cái)務(wù)績(jī)效與財(cái)務(wù)狀況時(shí)，哪些項(xiàng)目應(yīng)包含于特定之財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)，以文字與數(shù)字加以描述。會(huì)計(jì)上有三種基本的衡量焦點(diǎn)： (1)當(dāng)期財(cái)力資源 (量， (2)總財(cái)力資源 (量， (3)經(jīng)濟(jì)資源 (量。 當(dāng)期財(cái)力資源流量系衡量一個(gè)體之現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出，所認(rèn)列的 資產(chǎn)包括現(xiàn)金，或在一段期間內(nèi)（通常是年度終了后二個(gè)月內(nèi)）即可收到或應(yīng)支付之現(xiàn)金。當(dāng)期財(cái)力資源若采現(xiàn)金基礎(chǔ)，其定義為現(xiàn)金；若采修正基礎(chǔ)，則定義為現(xiàn)金與預(yù)期最近將轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金之其他資產(chǎn)。負(fù)債只限于預(yù)期不久即需支付，或?qū)膫溆秘?cái)力資源中支付的負(fù)債。 總財(cái)力資源流量，系衡量一個(gè)體在特定期間內(nèi)獲得的財(cái)力資源是否足1 在以下章節(jié)若提到采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)，即隱含衡量焦點(diǎn)系經(jīng)濟(jì)資源。 2 參見李增榮，民國 78年；黃英紳，民國 82年。 6 以支應(yīng)對(duì)財(cái)力資源之請(qǐng)求權(quán)。財(cái)力資源包括現(xiàn)金、現(xiàn)金債權(quán)（如：其他個(gè)體之債務(wù)證券、應(yīng)收帳款與應(yīng)收賦稅）、物品或服務(wù)債權(quán)（如：預(yù)付款項(xiàng)）、消耗品（如：用品盤存），以及由于過去交易或事項(xiàng)之結(jié)果，而獲取或控制之其 他個(gè)體之權(quán)益證券。負(fù)債則包含所有的負(fù)債。 經(jīng)濟(jì)資源流量系衡量一個(gè)體的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)經(jīng)濟(jì)資源之請(qǐng)求權(quán)，及改變經(jīng)濟(jì)資源與其請(qǐng)求交易、事項(xiàng)與環(huán)境之影響。經(jīng)濟(jì)資源所認(rèn)列的資產(chǎn)包括財(cái)力資源與非財(cái)力資源（固定資產(chǎn)）兩種。負(fù)債則包含所有的負(fù)債。 二、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與其財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)之目的 3 政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)可分為四種： (1)現(xiàn)金基礎(chǔ) (稱收付實(shí)現(xiàn)制， (2)權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)（或稱為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)； (3)修正基礎(chǔ) ( (4)契約責(zé)任基礎(chǔ) (接著進(jìn)一步闡述各基礎(chǔ)所代表的意義及其實(shí)際運(yùn)用上的優(yōu)缺點(diǎn)，與各基礎(chǔ)所隱含的財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)之目的。 (1) 現(xiàn)金基礎(chǔ)： 只有在現(xiàn)金收入與支出時(shí)，會(huì)計(jì)帳上才會(huì)記載相關(guān)的事件。亦即無關(guān)現(xiàn)金的收支事件或交易并不在記錄的范圍。這個(gè)制度的優(yōu)點(diǎn)主要在于 (a)提供具簡(jiǎn)單性及客觀性的財(cái)務(wù)報(bào)表。 (b)在評(píng)估配合遵循現(xiàn)金預(yù)算時(shí)具有用性。 (c)顯示及預(yù)測(cè)政府現(xiàn)金資源方面值得信賴。但缺點(diǎn)是 (a)不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績(jī)效完整面貌。 (b)欠缺全部成本 (基礎(chǔ)的資訊，無法提供政府未來是否應(yīng)繼續(xù)提供今天所提供 的服務(wù)，或者政府能否提供新的服務(wù)。 (c)會(huì)有隱藏性的負(fù)債存在。 (d)因其他個(gè)體（如：公有事業(yè)）不必編入合并報(bào)表，可透過其來調(diào)節(jié)政府的余絀。 3 參見 1995a; 1997；劉順仁，民國 86年。 7 現(xiàn)金基礎(chǔ)在證明遵循支出限制與配合法令及契約是有效的基礎(chǔ)，也能充分顯示出現(xiàn)金資源的來源、分配及使用之資訊，若做為預(yù)算的基礎(chǔ)，能顯示出對(duì)現(xiàn)金的需求。 (2)權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)： 在收入實(shí)現(xiàn)及支出或費(fèi)用發(fā)生時(shí)予以入帳，而非在收受現(xiàn)金或支付現(xiàn)金時(shí)認(rèn)列。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，組織要承認(rèn)收入，必須同時(shí)滿足賺得(實(shí)現(xiàn) (個(gè)條件。但政府公務(wù) 機(jī)關(guān)所提供的服務(wù)，因?yàn)槿嗣竦馁x稅與政府提供的服務(wù)并沒有直接的因果關(guān)系，因此，無法適用實(shí)現(xiàn)這個(gè)條件，只能從賺得來承認(rèn)收入。在企業(yè)會(huì)計(jì)之下，費(fèi)用認(rèn)列強(qiáng)調(diào)的是配合原則 (但在政府會(huì)計(jì)下，此原則無法適用，理由是在普通基金的作業(yè)體系下，收入與費(fèi)用并無直接的因果關(guān)系，因此，配合原則的應(yīng)用就轉(zhuǎn)變?yōu)槿〉玫呢?cái)力資源與使用財(cái)力資源間之配合。 權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)主要的優(yōu)點(diǎn)在于 (a)能提供政府決策者重要且有關(guān)于政府服務(wù)所耗用全部成本之資訊。 (b)較能創(chuàng)造出改進(jìn)政府經(jīng)濟(jì)績(jī)效的誘因。 (c)提供政 府改進(jìn)資產(chǎn)與負(fù)債管理的機(jī)會(huì)。 (d)提供政府有關(guān)真實(shí)負(fù)債的資訊。 (e)可增加財(cái)務(wù)透明度 (報(bào)導(dǎo)資訊的整合性 (可靠性 ( (f)考量跨代公平性，降低跨代間不公平負(fù)擔(dān)之情形。 其缺點(diǎn)是 (a)由現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換成應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)時(shí)，發(fā)展資訊系統(tǒng)成本較高。 (b)熟悉舊制度的人員不愿意有所改變。 (c)收支之差額并不代表可用之現(xiàn)金，若預(yù)算非采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)編制較難相互配合。 權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的目的在于提供使用者下列四項(xiàng)資訊， (a)財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)€體控制的資源， (b)經(jīng)營的成本或提供服務(wù)的成本， (c)有助于評(píng)估財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)之資訊， (d)評(píng)估報(bào)告?zhèn)€體的經(jīng)營是否符合經(jīng)濟(jì)效益。 8 (3)修正基礎(chǔ)： 修正基礎(chǔ)就是現(xiàn)金基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)的混合。此基礎(chǔ)尚可按其較偏向現(xiàn)金或權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)而分成修正現(xiàn)金基礎(chǔ)與修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)。使用修正基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)因各國的實(shí)際狀況不同，產(chǎn)生不同的變化 4。 費(fèi)用認(rèn)列的要件，與權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)是相同的。但有例外，如：一般長(zhǎng)期負(fù)債的本金或利息支出在其支付期間才記錄，帶有現(xiàn)金基礎(chǔ)之意味。由收入、費(fèi)用認(rèn)列的條件看來，修 正基礎(chǔ)基本上是較保守的一種制度。 修正基礎(chǔ)的優(yōu)點(diǎn)在于考慮到政府收入、支出的差異性，允許部分混合現(xiàn)金基礎(chǔ)以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)事務(wù)的處理或便于與預(yù)算配合。其主要的缺點(diǎn)是修正基礎(chǔ)給予政府官員何時(shí)認(rèn)列收入與支出的裁量權(quán)，美國總會(huì)計(jì)局（ 1985及 1993年報(bào)告中明白指出有多個(gè)州政府透過會(huì)計(jì)及基金的改變以減低預(yù)算不平衡的產(chǎn)生。 修正現(xiàn)金基礎(chǔ)是現(xiàn)金基礎(chǔ)的簡(jiǎn)單修正，同樣能滿足現(xiàn)金基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)目的，其重視的衡量焦點(diǎn)是當(dāng)期財(cái)力資源流量，在此基礎(chǔ)下，較少的人為操縱空 間。修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)目的是衡量政府或個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況，以確定政府及個(gè)體財(cái)務(wù)支應(yīng)各項(xiàng)作業(yè)的能力以及滿足其負(fù)債與承諾的能力。 (4)契約責(zé)任基礎(chǔ)： 嚴(yán)格說來，契約責(zé)任基礎(chǔ)并非會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其產(chǎn)生通常是配合預(yù)算制度而來。在企業(yè)會(huì)計(jì)的范疇下，對(duì)于因契約發(fā)生而造成經(jīng)濟(jì)個(gè)體的變動(dòng)通常并不記帳，僅透過附錄的方式揭露。但對(duì)于公共部門來說，因透過預(yù)算來控制支出，一旦契約成立，很可能在當(dāng)年度的預(yù)算中就已經(jīng)包含這筆金額，因此，其會(huì)計(jì)處理通常會(huì)有預(yù)算帳戶出現(xiàn)在會(huì)計(jì)帳上，造成契約責(zé)任基礎(chǔ)的產(chǎn)生。 4 在 入只有在符合類似權(quán)責(zé)發(fā)生數(shù) (to 之條件下才得以承認(rèn)，不符合該條件之收入則依現(xiàn)金基礎(chǔ)承認(rèn) 之。 9 契約責(zé)任基礎(chǔ)將 原本屬于財(cái)務(wù)報(bào)表附注揭露事項(xiàng)，提升為正式的會(huì)計(jì)記錄。一般而言，契約責(zé)任基礎(chǔ)對(duì)收入認(rèn)列原則并無任何規(guī)定，因此，并不能視為完整的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)上，契約責(zé)任基礎(chǔ)通常是配合現(xiàn)金基礎(chǔ)或修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)一起運(yùn)用。 契約責(zé)任基礎(chǔ)之優(yōu)點(diǎn)在于能與預(yù)算制度密切配合。缺點(diǎn)則是基金未發(fā)生負(fù)債或未支出現(xiàn)金時(shí)便登錄支出，背離權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)與現(xiàn)金基礎(chǔ)的作法。 第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表的目的以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇 不同的報(bào)表使用者有不同的財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)目的，因此，所需求的報(bào)表內(nèi)容也就有所差異，以下探討報(bào)表使用者、財(cái)務(wù)報(bào)表的目的與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選 擇是否存有任何關(guān)系，如果存在某種關(guān)系，這關(guān)系又是如何？ 一、財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者 根據(jù) 1987）提到政府會(huì)計(jì)的使用者有以下三類： (1)人民(包含人民、媒體、贊助團(tuán)體 (及公共財(cái)政的研究者。 (2)立法及監(jiān)督機(jī)關(guān) (包括立法委員、議會(huì)等。 (3)投資者及授信者 (包括個(gè)人、機(jī)構(gòu)投資者及授信者、債券評(píng)估機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)等。 上述三 類使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)不同，人民重視的是有無符合跨代公平性，以及政府各項(xiàng)作業(yè)的效率。立法及監(jiān)督機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)的是否符合預(yù)算及相關(guān)法令的要求，以及政府各項(xiàng)作業(yè)的效率。投資者及授信者關(guān)心的是政府的財(cái)務(wù)狀況及其償債能力（劉順仁，民 86）。 二、財(cái)務(wù)報(bào)表的目的 5 公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目的可簡(jiǎn)化為三項(xiàng)，一為監(jiān)管責(zé)任 (二者會(huì)計(jì)責(zé)任 (三者跨代公平性5 參見李增榮，民國 84年。 10 (。監(jiān)管責(zé)任系以遵從法令為原則，只要 管理當(dāng)局能遵守規(guī)定與證明基金之流入、流出與余額，就盡到監(jiān)管責(zé)任，并無需為特定期間資源是否作明智使用負(fù)責(zé)。在這樣的要求下，通常現(xiàn)金基礎(chǔ)或修正現(xiàn)金基礎(chǔ)的表達(dá)方式已足夠因應(yīng)。 會(huì)計(jì)責(zé)任指的是： (1)提供有關(guān)個(gè)體運(yùn)作期間采取決策與行動(dòng)之資訊，(2)具備使用者審查的資訊，及 (3)采行必要改正之行動(dòng)。所強(qiáng)調(diào)的焦點(diǎn)較監(jiān)督責(zé)任為廣，政府必須對(duì)人民說明公共資源之募集及其使用目的之正當(dāng)性。在政府會(huì)計(jì)改革的歷史過程，預(yù)算的核準(zhǔn)與實(shí)際支出的比較是會(huì)計(jì)責(zé)任之重要層面，通常采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)或權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)的方式。 跨 代公平性強(qiáng)調(diào)各世代間的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)必須劃分清楚，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表必須更清楚呈現(xiàn)每個(gè)年度政府有無透過發(fā)行債務(wù)獲取現(xiàn)金，卻將負(fù)擔(dān)延至以后年度的情形，而跨代公平性會(huì)反映在平衡預(yù)算的要求與債務(wù)發(fā)行的限制。當(dāng)愈強(qiáng)調(diào)跨代公平性，將會(huì)愈趨向權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)來編制財(cái)務(wù)報(bào)告。 三、報(bào)表使用者與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇 根據(jù)上兩段的敘述，可將使用者及其關(guān)心的重點(diǎn)與強(qiáng)調(diào)的財(cái)務(wù)報(bào)表目的及傾向選擇的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作一連結(jié)，匯總成如表 2 et 1997）提到， 1997 年 1 月提出的州及地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管 理當(dāng)局討論及分析之草案究竟能否對(duì)使用者有所幫助，完全取決于所要滿足的使用者是誰，根據(jù)作者的看法，若使用者著重的焦點(diǎn)是預(yù)算分配，經(jīng)濟(jì)觀點(diǎn)為基礎(chǔ)的報(bào)表助益似乎不大，但如果使用者是納稅人的話，權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)觀點(diǎn)的報(bào)表有助于評(píng)估未來租稅負(fù)擔(dān)增加的可能性。 6 不同的參考資料對(duì)于 李增榮（民 84），稱作期際權(quán)益，此處采用劉順仁（民 86）的用法。 11 表 2報(bào)表使用者與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)關(guān)聯(lián)表 使用者類別 關(guān)心的重點(diǎn) 強(qiáng)調(diào)的財(cái)務(wù)報(bào)表目的 傾向選擇的 會(huì)計(jì)基礎(chǔ) 人民 跨代公平性及會(huì)計(jì)責(zé)任 權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ) 立法機(jī)關(guān)及監(jiān)督者 監(jiān)管責(zé)任及會(huì)計(jì)責(zé)任 修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)或權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ) 投資者及授信者 政府的財(cái)務(wù)狀況及其償債能力 跨代公平性及會(huì)計(jì)責(zé)任 權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ) 資料來源：劉順仁，民國 86年 第三節(jié) 資產(chǎn)及負(fù)債的表達(dá)方式 不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，資產(chǎn)及負(fù)債有不同的表達(dá)方式。以下將簡(jiǎn)介不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下資產(chǎn)與負(fù)債的定義，以及不同的表達(dá)方式對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債管理之影響。 一、各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下所報(bào)導(dǎo)的資產(chǎn)及負(fù)債 根據(jù) 995a,1995b)兩篇研究指出，不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債的定義將有不同，以下就用表 2 從表 2責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)與修正基礎(chǔ)，其資產(chǎn)表達(dá)的差異主要在固定資產(chǎn)與交通建設(shè)，對(duì)于欲采行權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)的國家來說，固定資產(chǎn)及交通建設(shè)的入帳與評(píng)價(jià)通常是最棘手的地方，但也是完成權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)必要的工作。就負(fù)債來看，權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)與修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)并沒有太大的差別，而與修正現(xiàn)金基礎(chǔ)不同之處在于應(yīng)計(jì)負(fù)債（包括應(yīng)計(jì)退休金及應(yīng)計(jì)利息）的認(rèn)列。 就國內(nèi)目前的表達(dá)方式來看，雖說會(huì)計(jì)法規(guī)定采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)，但按照 義的財(cái)務(wù)報(bào)表來看，國內(nèi)中央政府總決 算的平衡表未包括固定資產(chǎn)，也未包含應(yīng)計(jì)負(fù)債（應(yīng)計(jì)退休金負(fù)債、應(yīng)計(jì)利息），因此，僅符合修正基礎(chǔ)的表達(dá)方式。 12 表 2不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下資產(chǎn)負(fù)債的定義 現(xiàn)金基礎(chǔ) 修正現(xiàn)金基礎(chǔ) 修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ) 權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ) 資產(chǎn) 現(xiàn)金 現(xiàn)金 固定期間內(nèi)的應(yīng)收帳款 現(xiàn)金 財(cái)務(wù)資產(chǎn) 現(xiàn)金 財(cái)務(wù)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 交通建設(shè) 其他資產(chǎn) 負(fù)債 固定期間內(nèi)的 應(yīng)付帳款 固定期間內(nèi)的應(yīng)付移轉(zhuǎn)款 應(yīng)付借款 應(yīng)付帳款 應(yīng)付移轉(zhuǎn)款 應(yīng)付借款 應(yīng)計(jì)負(fù)債 * 應(yīng)付帳款 應(yīng)付移轉(zhuǎn)款 應(yīng)付借款 應(yīng)計(jì)負(fù)債 * 資料來源： 995a,1995b) 注 *：在修正權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)及權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)下的負(fù)債觀念將是相同或相似的。 二、不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債管理的影響 不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，表達(dá)在報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債就有所不同，若不采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)就不入財(cái)務(wù)報(bào)表上，也就不需計(jì)算折舊，不提折舊會(huì)造成下列三個(gè)問題，一者政府的管理人員之責(zé)任僅止于資產(chǎn)的取得，資產(chǎn)的使用與損耗就 不在管理人員之責(zé)任范圍，二者資本的保持就不在政府的管理責(zé)任之內(nèi)，三者相關(guān)服務(wù)無法取得較正確的成本。如此一來，易造成公共部門不重視資產(chǎn)的維護(hù)及運(yùn)用效率。因此，唯有將固定資產(chǎn)表達(dá)于報(bào)表上并透過折舊的計(jì)算，讓公共部門了解其真實(shí)的服務(wù)成本，才能加強(qiáng)固定資產(chǎn)運(yùn)用之效率。 應(yīng)計(jì)負(fù)債的入帳，可讓政府整體的財(cái)務(wù)狀況充分顯現(xiàn)，且可避免陷入 13 不斷發(fā)行公債以支應(yīng)財(cái)政的窘境，有助了解政府真正的負(fù)債。此外，尚可刺激公共部門管理者加強(qiáng)管理負(fù)債，且對(duì)于未來資金的調(diào)度也有所助益，減少發(fā)生財(cái)政破產(chǎn)的情形。 14 第三章 我國政府會(huì)計(jì)制度 現(xiàn)況 我國政府分中央、?。ㄊ校┘翱h（市）三級(jí)，各級(jí)政府機(jī)關(guān)所辦理的公務(wù)活動(dòng)甚多，同時(shí)扮演著不同角色，可知其運(yùn)作的復(fù)雜程度。角色雖然不同，但政府都須提供資訊給不同的使用者作決策，而資訊必須透過某種報(bào)告?zhèn)€體（ 形式呈現(xiàn)。本章將先簡(jiǎn)介國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的組織及其報(bào)告?zhèn)€體。而使用者是探討財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)目的之起點(diǎn)，當(dāng)清楚使用者目的后，就可進(jìn)一步探討財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的功能是否充分配合。此外，將簡(jiǎn)介我國政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)及其運(yùn)作上的限制，與政府會(huì)計(jì)所遇到的問題及其影響，以便對(duì)目前我國政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)況有所了 解。 第一節(jié) 政府會(huì)計(jì)的組織及其報(bào)告?zhèn)€體 會(huì)計(jì)法第 9條規(guī)定：政府會(huì)計(jì)組織分為總會(huì)計(jì)、單位會(huì)計(jì)、分會(huì)計(jì)、附屬單位會(huì)計(jì)、及附屬單位會(huì)計(jì)之分會(huì)計(jì)五種。在會(huì)計(jì)法中對(duì)于各會(huì)計(jì)組織有其定義，分述如下： (1) 第 10 條規(guī)定中央、?。ㄊ校⒖h（市）政府之會(huì)計(jì)，各為一總會(huì)計(jì)。 (2) 第 11條規(guī)定，單位會(huì)計(jì)，乃指在總預(yù)算有法定預(yù)算之機(jī)關(guān)單位之會(huì)計(jì)，或不以機(jī)關(guān)劃分而有法定預(yù)算之特種基金之會(huì)計(jì)。 (3) 第 12條規(guī)定，單位會(huì)計(jì)下之會(huì)計(jì)，除附屬單位會(huì)計(jì)外，為分會(huì)計(jì)，并冠以機(jī)關(guān)名稱。 (4) 第 13條規(guī)定，附屬單位會(huì)計(jì)包含下列兩種，一是政府或其所屬機(jī)關(guān) 附屬之營業(yè)機(jī)關(guān)、事業(yè)機(jī)關(guān)或作業(yè)組織之會(huì)計(jì)，另一為各機(jī)關(guān)附屬之特種基金，以歲入、歲出之一部編入總預(yù)算之會(huì)計(jì)。 (5) 第 14條規(guī)定，附屬單位會(huì)計(jì)下之會(huì)計(jì)，為附屬單位會(huì)計(jì)之分會(huì)計(jì)，并冠以機(jī)關(guān)名稱。 從上述法規(guī)可知，公務(wù)機(jī)關(guān)之會(huì)計(jì)多為單位會(huì)計(jì)，事業(yè)營業(yè)機(jī)關(guān)之會(huì)計(jì)為附屬單位會(huì)計(jì)。現(xiàn)行中央總會(huì)計(jì)對(duì)各機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)之綜合處理辦法， 15 分為統(tǒng)制紀(jì)錄與匯編兩部分 7，單位會(huì)計(jì)之組織采統(tǒng)制紀(jì)錄的方式處理，附屬單位會(huì)計(jì)之組織采匯編方式處理。茲將中央總會(huì)計(jì)之結(jié)構(gòu)圖示于下： 圖 3中央總會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)圖 上述中央總會(huì)計(jì)之分界，如就 基金立場(chǎng)來看，對(duì)普通基金之會(huì)計(jì)及少數(shù)特種公務(wù)基金之會(huì)計(jì)（包括公庫出納會(huì)計(jì)、征課會(huì)計(jì)等，見會(huì)計(jì)法第 6條）為統(tǒng)制紀(jì)錄，對(duì)營業(yè)基金及非營業(yè)循環(huán)基金之會(huì)計(jì)（特種基金會(huì)計(jì)）采匯編方式；如就機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)來看，對(duì)普通公務(wù)及特種公務(wù)機(jī)關(guān)之會(huì)計(jì)，為統(tǒng)制紀(jì)錄，對(duì)公有營業(yè)及公有事業(yè)機(jī)關(guān)之會(huì)計(jì)，采匯編方式。 資訊必須透過報(bào)告?zhèn)€體的方式來呈現(xiàn)，在會(huì)計(jì)法的規(guī)定下，可根據(jù)其所屬的會(huì)計(jì)組織作為劃分財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)€體的標(biāo)準(zhǔn)。而每個(gè)會(huì)計(jì)組織各有一套基金。預(yù)算法第 4 條定義基金如下：稱基金者，謂已定用途而已收入或尚未收入之現(xiàn)金或其他財(cái)產(chǎn)。有關(guān)基 金分類可用表 3 表 3基金分類及其定義 基 金 普通基金 歲入供一般用途者 特種基金 營業(yè)基金 供營業(yè)循環(huán)運(yùn)用者 償債基金 依法訂或約定條件，供償還債本之用者 信托基金 為國內(nèi)外機(jī)關(guān)、團(tuán)體或私人之利益，依所定條件管理或?yàn)樘幏终?非營業(yè)循環(huán)基金 凡經(jīng)付出仍可收回，而非用于營業(yè)者 其他基金 各依用途定其名稱 7 統(tǒng)制記錄平時(shí)必須登載分錄，匯編并不需登載分錄，僅透過加總與總會(huì)計(jì)合并。 中央總會(huì)計(jì)統(tǒng)制記錄部分彙編部分單位會(huì)計(jì)附屬單位會(huì)計(jì)普通公務(wù)基金會(huì)計(jì)特種公務(wù)基金會(huì)計(jì)營業(yè)會(huì)計(jì)部分非營業(yè)會(huì)計(jì)部分普通、特種基金會(huì)計(jì)特種基金會(huì)計(jì) 16 經(jīng)由上述的表達(dá)，可以了解國內(nèi)系按照法令來區(qū)分財(cái)務(wù)個(gè)體，再輔以基金的運(yùn)作方式，產(chǎn)生各財(cái)務(wù)個(gè)體的財(cái)務(wù)資訊，其中會(huì)計(jì)組織的區(qū)分方式，隱含著預(yù)算 支出負(fù)責(zé)性概念，可見國內(nèi)財(cái)務(wù)個(gè)體與預(yù)算有著密切的關(guān)系。 第二節(jié) 政府會(huì)計(jì)的使用者及其功能 財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的目的不同，需有不同的財(cái)務(wù)資訊因應(yīng)，而要決定滿足何種財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的目的，就先要清楚主要使用者是誰，才能清楚政府會(huì)計(jì)應(yīng)提供何種資訊。從第二章可知，政府會(huì)計(jì)資訊的使用者主要有三類，一為人民，二為立法及監(jiān)督機(jī)關(guān)，三為投資者及授信者。就臺(tái)灣目前的現(xiàn)狀看來，主要的使用者仍是立法及監(jiān)督機(jī)關(guān)。國外文獻(xiàn)指出，立法及監(jiān)督機(jī)關(guān)關(guān)心重點(diǎn)在于是否合乎預(yù)算相關(guān)法令之規(guī)范及政府收入、支出之效率，究竟國內(nèi)立法及監(jiān)督機(jī)關(guān)關(guān)心重點(diǎn)為何，將 在第六章說明。 國內(nèi)相關(guān)法規(guī)并沒有明確說明政府會(huì)計(jì)的功能為何， 993)曾提到財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)的功能在于提供與預(yù)算、相關(guān)法令配合的資訊，評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)的資訊，籌措財(cái)務(wù)能力的資訊以及提供政府各項(xiàng)服務(wù)之成本高低、效率是否良好以及施政計(jì)劃是否達(dá)成的整合資訊。透過實(shí)證研究，將在第六章針對(duì)這個(gè)主題了解國內(nèi)資訊使用者與提供者的看法。 會(huì)計(jì)法第 2條規(guī)定，政府及其所屬機(jī)關(guān)，對(duì)于下列事項(xiàng)，應(yīng)依機(jī)關(guān)別與基金別為確實(shí)詳細(xì)之會(huì)計(jì)： (1) 預(yù)算之成立、分配、執(zhí)行。 (2) 歲入之征課或收入。 (3) 債權(quán)、債務(wù)之發(fā)生、處理、清 償。 (4) 現(xiàn)金、票據(jù)、證券之出納、保管、移轉(zhuǎn)。 (5) 不動(dòng)產(chǎn)物品及其他財(cái)產(chǎn)之增減、保管、移轉(zhuǎn)。 (6) 政事費(fèi)用、事業(yè)成本及歲計(jì)余絀之計(jì)算。 (7) 營業(yè)成本與損益之計(jì)算及歲計(jì)盈虧之處理。 (8) 其他應(yīng)為會(huì)計(jì)之事項(xiàng)。 17 由上可知，預(yù)算之成立、分配、執(zhí)行，是政府會(huì)計(jì)記載的重要資訊之一，反應(yīng)出重預(yù)算，輕會(huì)計(jì)是有其法律根源。同條第七項(xiàng)亦提到政事費(fèi)用的計(jì)算應(yīng)為確實(shí)詳細(xì)之會(huì)計(jì)，但近幾年來，有關(guān)人員提到政府會(huì)計(jì)改進(jìn)之建議時(shí)，表示目前政府會(huì)計(jì)并不能達(dá)到較正確的成本衡量（黃英紳，民 82），意味著實(shí)務(wù)上并未達(dá)到會(huì)計(jì)法第 2條的要求。 會(huì)計(jì)法 中雖未提到政府會(huì)計(jì)的功能，但從會(huì)計(jì)法第 2條應(yīng)記載的事項(xiàng)可看出，預(yù)算之成立、分配、執(zhí)行，代表政府會(huì)計(jì)重視遵循（ 算，這是一般政府會(huì)計(jì)最基本的要求。資力的來源以及使用也是重要的會(huì)計(jì)功能，但其中并未牽涉到資力運(yùn)用的成果及效率，只有達(dá)成監(jiān)管責(zé)任。至于政事費(fèi)用的計(jì)算隱含著跨代公平性的概念，可是現(xiàn)階段并未將所有成本考慮進(jìn)去，似無法完全達(dá)到上述概念。 第三節(jié) 政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其運(yùn)作上的限制 會(huì)計(jì)法第 17條規(guī)定：凡性質(zhì)相同或類似之機(jī)關(guān)或基金，其會(huì)計(jì)制度應(yīng)為一致之規(guī)定。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，除公庫出納 會(huì)計(jì)外，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。由此可見，政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)應(yīng)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但從近幾年討論政府會(huì)計(jì)的文章中發(fā)現(xiàn)，各方對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)本身的定義有不同的看法，實(shí)務(wù)上操作亦缺乏一套標(biāo)準(zhǔn)可資遵循，如此一來，給予部門財(cái)務(wù)人員相當(dāng)?shù)牟昧繖?quán)8。 政府收支具有下列特點(diǎn)： (1)以為民服務(wù)為主旨， (2)非以營利為目的，(3)稅收為其主要財(cái)源， (4)受立法嚴(yán)格管束， (5)受預(yù)算嚴(yán)密控制， (6)需對(duì)財(cái)源支配運(yùn)用負(fù)責(zé)。正因上述特點(diǎn)，延伸出政府會(huì)計(jì)不同于企業(yè)會(huì)計(jì)的特質(zhì)。以為民服務(wù)為主旨及不以營利為目的來說，延伸出政府會(huì)計(jì)不計(jì)算損益的 概念，這個(gè)概念是正確的，但在運(yùn)作上卻可能造成計(jì)算服務(wù)成本的限制。比如說，固定資產(chǎn)的取得耗用稅收，而政府提供的服務(wù)間接使用到8 參見劉順仁（民 86），實(shí)務(wù)上爭(zhēng)議之處在于稅賦征課會(huì)計(jì)，征課會(huì)計(jì)主要處理稅賦捐費(fèi)等收入之征課、查定，及其他依法處理之程序，與所用之票照等憑證及其處理征課物之會(huì)計(jì)事務(wù)，屬于特種公務(wù)會(huì)計(jì)，理論上應(yīng)采權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)，但實(shí)務(wù)上卻因可能增加帳務(wù)處理的復(fù)雜性以及若有異動(dòng) 需報(bào)請(qǐng)審計(jì)部核可之作業(yè)復(fù)雜而改采現(xiàn)金基礎(chǔ)。 18 固定資產(chǎn)，這部分的成本不包括在服務(wù)成本內(nèi)是值得商榷的。不計(jì)算損益不代表政府對(duì)于其提供的各項(xiàng)服務(wù)的成本可以毫無所悉，政府了解有多少服務(wù)成本由現(xiàn)行稅收來支應(yīng)，又有多少是透過公債來負(fù)擔(dān)，這都有助于政府財(cái)政的運(yùn)作，與不計(jì)算損益的概念沒有沖突。 國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的運(yùn)作，除了會(huì)計(jì)法、預(yù)算法、決算法及審計(jì)法相關(guān)法律的控制外，在主計(jì)處會(huì)計(jì)作業(yè)小組所整理的相關(guān)法規(guī)中，尚包括決算類、會(huì)計(jì)類、及財(cái)務(wù)類三種 ，這三類又包含十幾種的相關(guān)法令，由此可清楚國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的運(yùn)作受到法令嚴(yán)密的控制，但主要法令如會(huì)計(jì)法、預(yù)算法分別于民國 61 年、 60 年制訂，已經(jīng)多年未修，能否配合現(xiàn)實(shí)狀況運(yùn)作，的確是一大問題，再加上沒有一套政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為日常運(yùn)作的基礎(chǔ)，難免產(chǎn)生中央及地方各機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)處理的不一致，造成實(shí)務(wù)上運(yùn)作的困擾。 政府之設(shè)立，以為民服務(wù)為宗旨，其收入來源在于稅收、規(guī)費(fèi)或捐贈(zèng)，其中稅收占主要來源，政府擁有征收租稅的權(quán)力，但在民主國家通常需經(jīng)過議會(huì)的同意才能開征新稅，因此，政府必需對(duì)其財(cái)源支配運(yùn)用負(fù)責(zé)。理論上，只要用到 人民的納稅錢，議會(huì)就有責(zé)任監(jiān)督政府的支出，了解政府是否為其財(cái)政支配運(yùn)用負(fù)責(zé)，但現(xiàn)行狀況是并非所有的資源皆經(jīng)過議會(huì)監(jiān)督，目前受議會(huì)監(jiān)督的部分主要是總預(yù)算及特別預(yù)算，其中，非營業(yè)循環(huán)基金僅就歲入、歲出之一部編入總預(yù)算，簡(jiǎn)單地說，當(dāng)政府設(shè)置非營業(yè)循環(huán)基金時(shí)，提撥一筆母金當(dāng)作初始基金時(shí)要列入預(yù)算，當(dāng)基金有剩余要匯入政府時(shí)，匯入款才又列入總預(yù)算，因此，非營業(yè)循環(huán)基金并不一定出現(xiàn)在每年的總預(yù)算或特別預(yù)算。新聞媒體于民國 87 年 4 月份披露出政府將一些支出由總預(yù)算挪移到非營業(yè)循環(huán)基金 9，而公共債務(wù)法第四條規(guī)定：各級(jí)政府舉債上 限是按照其總預(yù)算及特別預(yù)算內(nèi)債務(wù)9 丘金蘭，下年度中央總預(yù)算赤字虛減實(shí)增，部份支出列在非營業(yè)循環(huán)基金，舉債暴增一倍，經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)，民國 87年 4月 7日，第 2版。 19 未償余額占前三年度名目國民生產(chǎn)毛額平均數(shù)之一定百分比計(jì)算得來，因此，中央將支出挪移至非營業(yè)循環(huán)基金，將不計(jì)入總預(yù)算或特別預(yù)算，有利于提高其舉債額度，政府財(cái)政狀況有人為操弄之虞。 預(yù)算在政府機(jī)關(guān)是相當(dāng)重要的功能之一，一般而言政府必須量出為入，透過預(yù)算的編列，才知道來年資金要支用多少及其如何分配，才能進(jìn)一步籌措財(cái)源以因應(yīng)資金的需求。因此，政府會(huì)計(jì)設(shè)有預(yù)算帳戶的科目，來控制預(yù)算的編列以及執(zhí)行成效之報(bào)告，這造成政府會(huì)計(jì)中偏重預(yù)算的情形，有可能忽略政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的功能。 第 四節(jié) 目前政府會(huì)計(jì)所面臨的問題及其影響 政府會(huì)計(jì)在我國是屬于較少人注意的領(lǐng)域，不若國外有專責(zé)的相關(guān)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)（如：美國的 加上我國為成文法的國家，政府會(huì)計(jì)處理皆按會(huì)計(jì)法、預(yù)算法及審計(jì)法等相關(guān)法令處理，面對(duì)外在環(huán)境變化迅速，相關(guān)法令的修訂跟不上腳步。因此，政府會(huì)計(jì)的進(jìn)展相較于企業(yè)會(huì)計(jì)來說，著實(shí)慢了不少。 本節(jié)重點(diǎn)將擺在與衡量焦點(diǎn)以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相關(guān)的問題上，因?yàn)橹灰獙⒑饬拷裹c(diǎn)以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)厘清，未來修法的方向就有所依循。以下將歷年來學(xué)者專家們，對(duì)于政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)存問題及其影響，作一總整理。 一、固定資產(chǎn)入帳與折舊與否 10 我國會(huì)計(jì)法雖規(guī)定采權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在中央政府總決算內(nèi)，固定資產(chǎn)并不在平衡表上表達(dá)，而系另以財(cái)產(chǎn)目錄列示。至于折舊提列與否，在法令上并未做明確規(guī)定。就中央政府總決算的財(cái)產(chǎn)目錄所提供的資料看來，國內(nèi)實(shí)務(wù)上并未計(jì)提折舊。 固定資產(chǎn)另以財(cái)產(chǎn)目錄列示且不提折舊會(huì)造成下列三種影響，一者政府的管理人員之責(zé)任僅止于資產(chǎn)的取得，至于資產(chǎn)的使用與損耗并未在管理人員之責(zé)任范圍。二者資本的保持就不在政府的管理責(zé)任之內(nèi)。三者無10 參見李增榮，民國 78年。 20 法取得相關(guān)服務(wù)之正確成本以及營運(yùn)結(jié)果。 國際間政府會(huì)計(jì)對(duì) 于此問題有不同的看法，以采行權(quán)責(zé)發(fā)生基礎(chǔ)的國家來說，將固定資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表且提折舊是趨勢(shì)，而不再另立一組平衡帳目。 二、長(zhǎng)期負(fù)債之會(huì)計(jì)處理 11 中央政府總會(huì)計(jì)將長(zhǎng)期負(fù)債之舉借視為當(dāng)年度之歲入、償還視為當(dāng)年度歲出，而不列入平衡表。就中央政府總決算的報(bào)告來說，列在平衡表的項(xiàng)目中包括短期負(fù)債及長(zhǎng)期負(fù)債，但各債款目錄并未列于平衡表，顯見政府的負(fù)債并未整合表達(dá)，使用者恐無法了解政府整體的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。此外，會(huì)計(jì)法第 29 條規(guī)定政府之財(cái)物及固定負(fù)債，除列入歲入之財(cái)物及彌補(bǔ)預(yù)算虧絀之固定負(fù)債外，應(yīng)分別列表或編目錄，不 得列入平衡表。其中，彌補(bǔ)預(yù)算虧絀之固定負(fù)債未有明確定義，造成各級(jí)政府未有一致處理方式。 長(zhǎng)期負(fù)債分別以目錄及平衡表表達(dá)，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)會(huì)有下列幾項(xiàng)影響： (1)無法在財(cái)務(wù)報(bào)表上完全表達(dá)政府整體的負(fù)債。 (2)政府無法清楚了解目前的政策究竟對(duì)未來的財(cái)務(wù)狀況有多大的影響，以至于無法對(duì)于財(cái)務(wù)的運(yùn)作有適當(dāng)?shù)墓芾怼?(3)容易造成不同機(jī)關(guān)不同的處理方式 12。 目前國際間政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，已經(jīng)將長(zhǎng)期負(fù)債列入資產(chǎn)負(fù)債表（并不另設(shè)一套平衡帳戶），且按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則來處理，如此更能適當(dāng)表達(dá)政府整體的負(fù)債 狀況。 三、政府潛在負(fù)債的問題 政府的負(fù)債除了發(fā)行公債及借款外，尚有因運(yùn)作所產(chǎn)生的負(fù)債，如：公務(wù)人員的退休撫恤金。目前這部分是透過基金的運(yùn)作方式來處理相關(guān)11參見姚秋旺，民國 83年。 12在姚秋旺（民 83）的文章中提到，中央總會(huì)計(jì)制度、臺(tái)灣省總會(huì)計(jì)制度及臺(tái)北市總會(huì)計(jì)制度，三者對(duì)于長(zhǎng)期負(fù)債的規(guī)定方式相異，且處理方式亦與其所定制度不盡一致，因此，