,收入會計準則講解,胡勤勇,講授提要,一、修訂收入會計準則背景二、修訂收入會計準則主要內容三、新收入會計準則對一些行業(yè)影響四、新舊收入會計準則對比五、核算舉例,一、修訂收入會計準則背景,2006年2月，財政部發(fā)布企業(yè)會計準則第14號收入和企業(yè)會計準則第15號建造合同（以下分別簡稱“收入準則”和“建造合同準則”），對企業(yè)的收入確認、計量和相關信息的披露進行了規(guī)范。其中，收入準則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權取得的收入，建造合同準則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。然而，隨著市場經濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關準則，切實滿足實際工作需要。,此外，國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了國際財務報告準則第15號與客戶之間的合同產生的收入（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。該準則改革了現(xiàn)有的收入確認模型，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。綜上，為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，財政部借鑒國際財務報告準則第15號，并結合我國實際情況，修訂形成了新收入準則。,新收入準則從起草到發(fā)布，大致經歷了前期準備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。（一）前期準備階段（2014年5月至2015年3月）。一直以來，財政部密切關注國際會計準則理事會相關項目的進展，并結合我國實務積極反饋意見和建議。2014年5月，在國際財務報告準則第15號發(fā)布之后，我們成立了收入準則項目組，對其進行了深入的學習和研究，并啟動了我國新收入準則的修訂項目。在對我國收入準則實施情況進行調研的基礎上，起草新收入準則，經多次反復修改，于2015年3月形成準則初稿。（二）起草階段（2015年3月至2015年12月）。自2015年3月，財政部就新收入準則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務所和企業(yè)意見：一是，多次組織部分會計師事務所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準則影響較大的行業(yè)，組織召開分行業(yè)座談會，了解新收入準則對這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實地調研，聽取企業(yè)意見；四是，與國稅總局、國資委、證監(jiān)會等部門溝通，聽取意見。在上述工作的基礎上，我們草擬了征求意見稿。（三）公開征求意見階段（2015年12月至2016年6月）。2015年12月7日，財政部印發(fā)了企業(yè)會計準則第14號收入（修訂）（征求意見稿）（以下簡稱“征求意見稿”），向社會公開征求意見。截至2016年6月30日，我們共收到反饋意見63份。征求意見截止后，我們對所有反饋意見進行了整理和分析，總體來看，大多數反饋意見基本認可新收入準則，并認為新收入準則既有助于更好地解決與收入確認、計量相關的實務問題，也切實履行了我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質量的修改意見，并建議在應用指南中給出更加詳細的指引和示例以幫助企業(yè)在實務中理解和執(zhí)行準則。此外，還有反饋意見認為應充分考慮收入準則修訂對我國實務和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準則。對于反饋意見中的有效意見，財政部均予以吸收。,（四）測試階段（2016年3月至2016年11月）。征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實務的影響，財政部于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內地和香港上市的企業(yè)以及在內地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產、能源化工、交通運輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2015年交易按照新收入準則認真進行測試后，提供了書面測試結果，在此基礎上，財政部在對征求意見稿進行不斷修改的同時，形成了新收入準則測試報告。（五）修改完善階段（2016年11月至2017年7月）。對于反饋意見提出的一些重點和難點問題，結合測試情況，財政部在深入研究的基礎上，多次聽取理論界和實務界專家的意見，并就有關難點問題向國際會計準則理事會相關人員進行咨詢。同時，財政部選取了部分可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實務中常見的交易和業(yè)務類型，收集相關案例。在此基礎上，財政部主動與各主要監(jiān)管部門進行溝通，就新收入準則實施的時間表和銜接規(guī)定達成共識，并對新收入準則進行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內部審核程序后，形成準則最終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。,財政部修訂發(fā)布了企業(yè)會計準則第14號收入，是我國企業(yè)會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準則一是有助于企業(yè)增強合同意識、規(guī)范合同管理。二是有助于提升企業(yè)收入信息的質量和透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性。三是有助于促進企業(yè)業(yè)務管理與會計管理的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平。與國際財務報告準則第15號一致，新收入準則突出強調了企業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映企業(yè)因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額。企業(yè)在確認收入的過程中需要依據歷史數據等進行大量的判斷和估計，合同條款的約定直接影響收入確認的結果，會計核算所需的很多信息也會依賴于業(yè)務部門提供的相關信息。因此，新收入準則實施后，為確保企業(yè)收入信息的質量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關業(yè)務信息，同時要求業(yè)務部門和財務部門之間密切合作，就相關交易的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通，這都將有力地推動企業(yè)內部管理和會計工作的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平。,二、修訂收入會計準則主要內容,（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型現(xiàn)行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)財務狀況和經營成果產生重大影響。新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。,（二）以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準現(xiàn)行收入準則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入，實務中有時難以判斷。新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程。,（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引現(xiàn)行收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準則第十五條以及企業(yè)會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠遠不能滿足當前實務需要。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。,（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無需退還的初始費等，這些規(guī)定將有助于更好的指導實務操作，從而提高會計信息的可比性。,三、新收入會計準則對一些行業(yè)影響,（一）新收入會計準則對施工企業(yè)影響大多數工程建筑行業(yè)的公司在新準則下將繼續(xù)在一段時間內確認收入并按照投入/產出法來衡量進度，但是這些公司需要詳細評估以確保滿足在一段時間內確認收入的條件。此外，合同變更及修改、獎勵或激勵性付款、客戶提供的物料、索賠、貨幣時間價值以及未安裝物料對于衡量進度的影響等，也會對建筑行業(yè)的公司的收入確認產生影響。,（二）新收入會計準則對零售業(yè)、電商行業(yè)影響企業(yè)應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，進而選擇使用總額法或凈額法確認收入?？傤~法與凈額法的區(qū)分將對零售、外貿、電商等行業(yè)產生巨大影響。由于目前的實務中企業(yè)通常是基于合同形式或發(fā)票情況來判斷收入按總額法還是凈額法確認，并沒有考慮企業(yè)在交易中扮演的實際角色，因此這種判斷方法下選擇的確認方式可能無法有效反映交易的實質。那么，如何確認用“總額法”還是“凈額法”呢？假設A企業(yè)向B采購貨物，賣給C公司，此業(yè)務是為了C公司特地向B公司采購的，A公司無權決定交易商品的價格。那么A公司扮演的就是“代理人”的角色，應按照凈額法確認收入。,（三）新收入會計準則對房地產企業(yè)影響對房地產行業(yè)而言，過去僅需在房屋交付時確認收入，新收入準則明確確認收入要考慮以下幾點：建造的房屋是否是不具備替代用途的資產；是否具有就目前已經完成的工作收取報酬的權利；當住宅銷售合同包括大修服務及鄰近配套設施時可能需要延遲確認收入時點。換句話說，如前兩條滿足“在一段時間內確認收入”的條件，就會導致收入確認時間的提前；此外，大修服務及鄰近配套設施可能導致更多的履行義務，如果這些項目僅當客戶收房時未完成，收入確認的時間也可能推遲。,（四）新收入會計準則對工業(yè)產品制造業(yè)的影響在某些安排下，制造商如果創(chuàng)建了對其沒有替代用途的資產，并且具有就目前已經完成的工作收取報酬的權利，則可能因滿足履行義務在一段時間轉移而較現(xiàn)行實務提前確認收入。此外，某些合同相關的前期工程費用以及長期合同中是否包含重大的融資成分等問題，也需要重新考慮。如汽車供貨商通常生產僅適用于特定汽車制造廠的獨特零件。在某些安排下，如果汽車供貨商在生產過程中創(chuàng)建了一項對于供貨商而言除了賣給汽車制造廠之外沒有其他替代用途的資產，且供貨商有權就截至目前完成的工作獲取報酬，則應當隨著零件的生產，在一段時間內確認收入。生產零件前發(fā)生的模具成本是否能夠資本化以及模具合同和長期生產合同是否需要合并作為一個合同處理，也可能會導致收入確認的改變。某些包含服務要素的產品質量保證，可能導致更多的履行義務被識別，并影響收入確認的時間。企業(yè)也需要判斷在向客戶銷售汽車的合同安排中包含的回購權和補償權是否會導致合同的實質是租賃，從而將這些合同作為租賃處理。對銷售收入和最低轉售價之間的差額進行補償時，也應該考慮該補償將作為收入的扣減處理。,四、新舊收入會計準則對比,五、核算舉例,（一）總合同分配舉例,假定適用17%稅率賬務處理,相當于預收賬款,假定分別適用17%、6%稅率賬務處理,（相當于預收賬款）,假定適用17%稅率，18.7+6.8=25.5,（相當于收回預收賬款）,（175.5-46.8）,（110*0.17）,（189.32+2.91+5.18+18.7-40-128.7，相當于應收賬款，即確認收入和銷項稅額與實際收款之差額）,（50*0.17）,（二）附有銷售退回條件合同舉例,20X7年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2500000元，增值稅稅額為425000元，協(xié)議約定，乙公司應于2月1日之前支付貨款，在6月30日前有權退還健身器材。健身器材已經發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據過去的經驗，估計該批健身器材退貨率約為20%；健身器材發(fā)出時納稅義務已經發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司賬務處理為：,1、1月1日發(fā)出健身器材借：應收賬款2925000貸：主營業(yè)務收入2500000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）425000借：主營業(yè)務成本2000000貸：庫存商品20000002、估計銷售退回借：主營業(yè)務收入500000貸：預計負債500000借：繼續(xù)涉入資產400000貸：主營業(yè)務成本4000003、收到貨款借：銀行存款2925000貸：應收賬款2925000,4、6月30日實際退貨量為1000件（即20%）借：預計負債500000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）85000貸：銀行存款585000借：庫存商品400000貸：繼續(xù)涉入資產400000每一資產負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。,（三）具有重大融資成分的合同舉例,某公司于207年1月1日采用分期收款方式銷售大型設備，合同價格為1000萬元，增值稅在銷售成立，開具專用發(fā)票時一次性收取。分5年于每年年末收取價款。假定該大型設備不采用分期收款方式時的銷售價格為800萬元，銷售成本500萬元。該應收款項的收取時間較長，相當于對客戶提供信貸，具有融資性質，應按800萬元確認收入，合同價格1000萬元與800萬元的差額應當作為未實現(xiàn)融資收益，在5年內采用實際利率法進行攤銷，沖減財務費用。根據1元年金現(xiàn)值系數表，該公司計算得出年金200萬元、期數5年、現(xiàn)值800萬元的折現(xiàn)率為793%，即為該筆應收款項的實際利率。該筆應收款項賬面余額，減去未實現(xiàn)融資收益賬面余額后的差額，即為應收款項的攤余成本，攤余成本和實際利率793%的乘積即為當期應沖減的財務費用。,(1)銷售成立時借：長期應收款10000000銀行存款1700000貸：主營業(yè)務收入8000000未實現(xiàn)融資收益2000000應交稅費應交增值稅銷項稅額1700000借：主營業(yè)務成本5000000貸：庫存商品5000000(2)第1年末收取款項時：借：銀行存款2000000貸：長期應收款2000000,