1/7探析投資性房地產(chǎn)所得稅申報(bào)規(guī)定總局制定了新的所得稅申報(bào)表，并下發(fā)了相應(yīng)的申報(bào)填寫(xiě)說(shuō)明。新的申報(bào)表與企業(yè)的會(huì)計(jì)銜接更加緊密，方便了納稅人的填寫(xiě)，得到了廣大企業(yè)人員的肯定。但是由于企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定日益復(fù)雜，新的所得稅申報(bào)規(guī)定中也存在一些不足。如在按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)申報(bào)中，新的申報(bào)規(guī)定就存在明顯不足。一、投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的主要會(huì)計(jì)規(guī)定投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為了賺取租金收入或資產(chǎn)增值而持有的土地、房屋建筑物等。投資性房地產(chǎn)主要包括為長(zhǎng)期資本增值而持有的土地；企業(yè)擁有并在或準(zhǔn)備在經(jīng)營(yíng)租賃下租出的建筑物。投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)分為成本模式計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N核算模式。只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，否則都應(yīng)采取成本模式計(jì)量。采取成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)處理業(yè)務(wù)基本相同，稅收與會(huì)計(jì)差異較少。按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)由于會(huì)計(jì)處理比較特殊，帶來(lái)了比較大的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差異，主要表現(xiàn)為1、按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量環(huán)節(jié)2/7對(duì)于企業(yè)外購(gòu)或自建的投資性房地產(chǎn)，其初始計(jì)量成本應(yīng)按照取得或自建的成本來(lái)確認(rèn)，這與稅收規(guī)定一致。對(duì)于將作為存貨管理或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的，則按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益，而這時(shí)則出現(xiàn)稅收與會(huì)計(jì)差異，按會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分，稅收上不應(yīng)確認(rèn)為損益，并應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減，而按會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入的所有者權(quán)益部分，由于對(duì)于會(huì)計(jì)當(dāng)期損益和應(yīng)稅所得都不產(chǎn)生影響，稅收和會(huì)計(jì)不存在差異。2、按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)對(duì)投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)算應(yīng)納稅所得額不予確認(rèn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；投資性房地產(chǎn)可以計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減。3、按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)3/7會(huì)計(jì)上按照實(shí)際收到的金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，按照該投資性房地產(chǎn)的賬面余額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本，同時(shí)將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額和原轉(zhuǎn)換日計(jì)入的所有者權(quán)益部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。稅收上則按照實(shí)際收到的金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，按照該投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額和原轉(zhuǎn)換日計(jì)入的所有者權(quán)益部分轉(zhuǎn)入的其他業(yè)務(wù)收入稅收上不予確認(rèn)，應(yīng)予以調(diào)整。所以處置環(huán)節(jié)也存在較多的稅收會(huì)計(jì)差異需要調(diào)整。二、按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報(bào)規(guī)定在總局新的申報(bào)表中，涉及按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的共三張表，即附表三第10行公允價(jià)值變動(dòng)凈收益，第43行固定資產(chǎn)折舊或第46行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，附表七，附表九。附表七中總局申報(bào)規(guī)定為第1列、第3列“賬載金額”填報(bào)投資性房地產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的期初、期末金額，第2列、第4列“計(jì)稅基礎(chǔ)”填報(bào)投資性房地產(chǎn)按照稅收規(guī)定可以稅前扣除的金額，第5列“納稅調(diào)整額”，再將第5列“納稅調(diào)整額”填入附表三的公允價(jià)值變動(dòng)凈收益欄目中。附表九中總局申報(bào)規(guī)定為第5列填報(bào)納稅人按照4/7會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)額，第6列填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定計(jì)算的資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)額，第7列“納稅調(diào)整額”第56列，再將第5列“納稅調(diào)整額”填入附表三的固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)欄目中。三、投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報(bào)規(guī)定存在的不足和修改建議目前，總局按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報(bào)規(guī)定主要存在不足為在初始計(jì)量環(huán)節(jié)對(duì)于按會(huì)計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入的所有者權(quán)益部分，附表七未能準(zhǔn)確處理；在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)，未能明確要求按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊不能在附表九填寫(xiě)；在處置環(huán)節(jié)，缺少反映調(diào)整稅收會(huì)計(jì)差異的表格。下面本文結(jié)合案例介紹申報(bào)規(guī)定存在問(wèn)題。案例1甲企業(yè)08年1月1日將空閑的廠(chǎng)房出租給乙企業(yè)使用；出租日該房地產(chǎn)的賬面余額為80萬(wàn)元，公允價(jià)為85萬(wàn)元；08年12月31日公允價(jià)為100萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理1月1日借投資性房地產(chǎn)成本85貸固定資產(chǎn)80資本公積512月31日5/7借投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)15貸公允價(jià)值變動(dòng)損益15如果企業(yè)08年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)50萬(wàn)元，其應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過(guò)程為1稅收允許計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)不需計(jì)提折舊，如折舊年限20年且無(wú)殘值，則應(yīng)調(diào)減所得4萬(wàn)元；2稅收上不確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益15萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減所得；應(yīng)納稅所得5041531萬(wàn)元而依據(jù)目前申報(bào)規(guī)定，申報(bào)表申報(bào)為附表七中期末賬面價(jià)值100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為80476萬(wàn)元，納稅調(diào)整額為7610024萬(wàn)元附表九中由于會(huì)計(jì)不需計(jì)提折舊，而稅收需要計(jì)提，納稅調(diào)整額為044萬(wàn)元附表三公允價(jià)值變動(dòng)凈收益調(diào)減24萬(wàn)元，折舊調(diào)減4萬(wàn)元，共計(jì)調(diào)減28萬(wàn)元而依據(jù)申報(bào)表填寫(xiě)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)稅所得為502822萬(wàn)元，與實(shí)際31萬(wàn)元相比，其差距一是計(jì)入資本公積的增值5萬(wàn)元，本不應(yīng)調(diào)減，可是依據(jù)申報(bào)表填寫(xiě)規(guī)定也進(jìn)行了調(diào)減；二是依據(jù)稅收補(bǔ)提折舊4萬(wàn)元在附表七和附表九作了重復(fù)調(diào)減。案例2接上例，09年12月31日，企業(yè)將廠(chǎng)房出售，轉(zhuǎn)讓收入120萬(wàn)元會(huì)計(jì)處理6/7借銀行存款120貸其他業(yè)務(wù)收入120借其他業(yè)務(wù)成本100貸投資性房地產(chǎn)成本85投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)15借公允價(jià)值變動(dòng)損益15資本公積5貸其他業(yè)務(wù)收入20會(huì)計(jì)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得為1201002040萬(wàn)元，由于稅收上允許計(jì)提折舊，故該資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為76472萬(wàn)元，稅收上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得為1207248萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增所得8萬(wàn)元?？梢钥吹秸{(diào)整過(guò)程還是比較復(fù)雜的，但目前總局沒(méi)有設(shè)計(jì)相關(guān)表格反映企業(yè)的調(diào)整過(guò)程。同時(shí)處理按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)直接將調(diào)整結(jié)果填入附表三，如誤填附表七和附表九，又會(huì)造成重復(fù)調(diào)整。針對(duì)投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報(bào)規(guī)定存在的不足，建議可做以下完善一是完善填報(bào)說(shuō)明，明確在處理按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的申報(bào)業(yè)務(wù)中，在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)，明確要求投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊不能在附