合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制及其局限性的探討/李玲英摘要隨著企業(yè)間不斷進(jìn)行分化、重組、合并，形成以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的企業(yè)集團(tuán)，合并報(bào)表作為反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)報(bào)表越來(lái)越受到人們的重視。文章主要針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性來(lái)進(jìn)行探討，并對(duì)這些問(wèn)題的解決提出了若干建議。目的數(shù)據(jù)錄入合并工作底稿，并在合并工作底稿中母公司各子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)目進(jìn)行加總，計(jì)算出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表以及個(gè)別利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。再次，編制抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵消處理，編制抵消分錄。最后，計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的合并數(shù)額。在母公司和納入合并范圍的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目加總數(shù)額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目的合并數(shù)。二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制及存在的問(wèn)題及局限性（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中存在的問(wèn)題1交表時(shí)間不及時(shí)。以施工企業(yè)為例，編制的是季度報(bào)表，每季終了15天后交表，相應(yīng)地合并會(huì)計(jì)報(bào)表也需要在3至4天內(nèi)完成，時(shí)間要求相當(dāng)緊湊，交表時(shí)間不及時(shí)將會(huì)影響報(bào)表匯總、抵消、合并等一系列工作，使報(bào)表使用者不能及時(shí)地得到相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)一定的困難。2報(bào)表格式不按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)編。作為統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)表格式，項(xiàng)目?jī)?nèi)容不得隨意更改，行次不能混亂，縮行和增行都必須禁止，這樣才能保證合并報(bào)表不錯(cuò)位，使合并報(bào)表最終結(jié)果不出錯(cuò)。有些企業(yè)對(duì)報(bào)表的使用不重視，隨便調(diào)用商業(yè)財(cái)務(wù)軟件的通用報(bào)表格式，或者對(duì)已經(jīng)統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)表格式隨意修改，對(duì)本企業(yè)不使用的會(huì)計(jì)科目作刪行處理，使格式欄行次混亂，使合并報(bào)表錯(cuò)位，直接影響了合并報(bào)表的質(zhì)量。3軟盤數(shù)字和報(bào)表數(shù)字不一致。作為反映報(bào)表數(shù)據(jù)的工具軟盤，必須與報(bào)表數(shù)字完全一致，否則將會(huì)造成合并報(bào)表錯(cuò)誤。目前，存在的主要問(wèn)題是修改報(bào)表后忽略了也同時(shí)修改錄入軟盤，使上交的軟盤數(shù)字與報(bào)表數(shù)字不一致。因此，必關(guān)鍵詞合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的新概念（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的含義合并會(huì)計(jì)報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并利潤(rùn)表，合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)情況，構(gòu)成一個(gè)完整的合并會(huì)計(jì)報(bào)表體系。（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及作用合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定指出凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。合并會(huì)計(jì)報(bào)表在企業(yè)活動(dòng)中的作用如下第一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)情況。第二，合并會(huì)計(jì)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表情況的發(fā)生。（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序首先，必須編制合并工作底稿，為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行匯總和抵消處理，最終計(jì)算出合并會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)合并數(shù)。其次，將母公司納入合并范圍子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表各項(xiàng)分部財(cái)務(wù)報(bào)表（2011年第16期）27會(huì)計(jì)論壇須強(qiáng)調(diào)軟盤數(shù)字與報(bào)表數(shù)字完全一致。4報(bào)表資料不齊全。要保證報(bào)表資料的真實(shí)、完整，必須注意報(bào)表資料是否齊全，任何項(xiàng)目?jī)?nèi)容和數(shù)字的不齊全，都會(huì)直接影響合并報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。所以，對(duì)企業(yè)交來(lái)的報(bào)表，必須強(qiáng)調(diào)資料齊全。有些企業(yè)報(bào)表完成后，不作檢查，數(shù)字漏填，這樣的數(shù)據(jù)合并報(bào)表的結(jié)果將不能使用。5公司間的往來(lái)不對(duì)賬、不清算。在每個(gè)結(jié)算期到來(lái)之前，公司間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)要相互清算，對(duì)雙方需掛賬的事項(xiàng)，事1制定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范。以規(guī)范會(huì)計(jì)行為為目的，對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為，從基礎(chǔ)上加以規(guī)范，防止工作的隨意性。在操作上，以會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，內(nèi)部稽核制度等進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，使會(huì)計(jì)人員在日常工作中，有章可循、按章辦事、責(zé)任分明，有效地排除人為因素對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的影響。2組織定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，要求會(huì)計(jì)人員定期或不定期參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)新法規(guī)、掌握新技能、拓寬知識(shí)面、接受好的經(jīng)驗(yàn)、好的做法，對(duì)不良的事例引起足夠的警惕，這樣才能減少工作的差錯(cuò)，逐步提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量。3制定相關(guān)的內(nèi)部控制措施。內(nèi)部控制措施是保證會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的手段，只有制定控制措施，才能做到獎(jiǎng)罰分明，在不斷的控制檢查中，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題。具體從會(huì)計(jì)報(bào)表評(píng)比工作抓起，首先，制定會(huì)計(jì)報(bào)表評(píng)比試行辦法，將會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范實(shí)施細(xì)則落實(shí)在其中，以計(jì)分形式逐一打分；計(jì)分標(biāo)準(zhǔn)從報(bào)表的及時(shí)性、裝訂是否松散、大小是否一致、數(shù)據(jù)是否涂改、報(bào)表格式是否按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、種類是否齊全、軟盤數(shù)據(jù)與報(bào)表數(shù)據(jù)是否一致、計(jì)算是否正確、表間關(guān)系是否勾稽，財(cái)先要填單確認(rèn)方可入賬，不至于在公司內(nèi)部造成累積糊涂賬，也便于在合并報(bào)表時(shí)對(duì)公司間的往來(lái)予以抵消。可目前仍有公司雙方不對(duì)賬的，掛賬的一方往來(lái)賬余額很大，而另一方對(duì)應(yīng)掛賬余額很小，出現(xiàn)單邊掛賬現(xiàn)象，事后也不通知對(duì)方確認(rèn)，也不清賬，形成問(wèn)題賬目，直接影響了合并報(bào)表的合理性。6公司間的投資不抵消。母公司對(duì)其子公司的投資，應(yīng)按權(quán)益法予以抵消，并按相關(guān)內(nèi)容編制抵消分錄，使報(bào)表反映的投資是對(duì)外投資，而權(quán)益方面也排除了內(nèi)部列賬的因素，為下一步合并報(bào)表奠定了基礎(chǔ)。有些企業(yè)忽視了這一點(diǎn)，將報(bào)表簡(jiǎn)單匯總了事，未編抵消分錄，把未經(jīng)處理的報(bào)表上交，使母公司在合并報(bào)表時(shí)要對(duì)此作抵消處理，加重了母公司在合并報(bào)表中的負(fù)擔(dān)。7對(duì)公司間的利潤(rùn)或損益沒(méi)抵消。子公司對(duì)孫公司形成的利潤(rùn)，在結(jié)算期內(nèi)已通過(guò)“投資收益”科目按權(quán)益法吸收了，為了排除重復(fù)利潤(rùn)或虧損的影響，并在合并報(bào)表時(shí)對(duì)投資收益抵消，而有些公司卻未嚴(yán)格照此執(zhí)行，造成了報(bào)表利潤(rùn)或虧損相關(guān)內(nèi)容的重復(fù)，也同樣給母公司合并報(bào)表帶來(lái)不必要的麻煩。8有關(guān)信息資料不全。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是將不同地區(qū)、不務(wù)情況說(shuō)明書是否按編制要求表達(dá)清楚，內(nèi)部清賬是否及時(shí)、公司間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)是否抵消等，由評(píng)委于每期結(jié)算后逐一打分，將評(píng)比結(jié)果公布，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)召開會(huì)議細(xì)化分析，總結(jié)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，使會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量在評(píng)比中不斷提高。4組織專人定期檢查。以母公司財(cái)務(wù)部為紐帶，協(xié)同內(nèi)部審計(jì)部門一起，組織專人到各子公司進(jìn)行檢查。具體從執(zhí)行會(huì)計(jì)制度情況、債權(quán)債務(wù)清理、收入與費(fèi)用是否配比、支出是否合理、會(huì)計(jì)科目運(yùn)用是否正確等，切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理，從而有效地保證會(huì)計(jì)報(bào)表編制的質(zhì)量。（三）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性及其修正意見(jiàn)1合并會(huì)計(jì)報(bào)表不能正確反映企業(yè)集團(tuán)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部融資有幾種方式一是通過(guò)母公司提供擔(dān)保的形式，使子公司獲得貸款；二是母公司從銀行獲得貸款后在轉(zhuǎn)貸給子公司；三是通過(guò)成立財(cái)務(wù)公司，或通過(guò)企業(yè)集團(tuán)的資金內(nèi)部結(jié)算中心，在各成員企業(yè)之間調(diào)劑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金的余缺。通過(guò)對(duì)不同的融資方式的對(duì)比分析，可以發(fā)現(xiàn)合并會(huì)計(jì)同行業(yè)、不同部門的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表加以合并編制而成的，雖然集中反映了企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果，但同時(shí)掩蓋了不同行業(yè)、不同地區(qū)存在的差異。由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果信息，對(duì)于個(gè)別公司則缺乏詳細(xì)資料。某些報(bào)表使用者比較關(guān)心企業(yè)短期償債能力的短期債權(quán)人，便無(wú)法從合并報(bào)表中來(lái)取得所需要的相關(guān)信息。（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題的建議（2011年第16期）28會(huì)計(jì)論壇報(bào)表未能真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。第一種情況是非全資子公司采用母公司提供擔(dān)保的形式取得貸款；第二種情況是該子公司直接從銀行融入資金。經(jīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消分錄后，兩種融資方式下企業(yè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是完全相同的，但實(shí)質(zhì)上對(duì)于這兩種方式，企業(yè)集團(tuán)承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是不同的。因?yàn)樵诘谝环N情況下，當(dāng)該子公司面臨財(cái)務(wù)危機(jī)不能到期還本付息時(shí)，母公司必須履行其擔(dān)保責(zé)任，以其資產(chǎn)為子公司償還債務(wù)，實(shí)際上使得整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為少數(shù)股東承擔(dān)了一部分債務(wù)以及由此而帶來(lái)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但如果子公司是直接向銀行等金融機(jī)構(gòu)融資，對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為此而承擔(dān)的債務(wù)，只包括其持股比例與貸款金額的乘積部分。顯然就這兩種融資方式而言，企業(yè)集團(tuán)所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)前者是大于后者的，但是僅通過(guò)分析合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不能得出這一結(jié)論。同理，企業(yè)集團(tuán)母、子公司之間的相互融資也存在著類似的現(xiàn)象。2合并會(huì)計(jì)報(bào)表限于固有的局限性，不能真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的償債能力。從法學(xué)角度看企業(yè)集團(tuán)只是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體而不是法人，因此，它不能成為獨(dú)立的法律主體。而企業(yè)集團(tuán)成員單位都是各自獨(dú)立的企業(yè)實(shí)體，其資金分屬于各成員單位。因此，企業(yè)集團(tuán)成員間由于各自的利益，決定了企業(yè)集團(tuán)成員的資金不能任意在企業(yè)集團(tuán)中劃撥。特別是在母公司與非全資子公司之間，以及非全資子公司之間，雖然母公司控制著各子公司的財(cái)務(wù)決策權(quán)，但是它不可能不考慮子公司中少數(shù)股東的權(quán)利和利益，而在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部任意無(wú)償劃撥資金。根據(jù)法人企業(yè)中投資者只就其投入資本承擔(dān)有限責(zé)任的原則，母公司對(duì)子公司債務(wù)只是就其投入資本部分負(fù)有限3企業(yè)集團(tuán)的跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)使合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有用性減弱。多元化經(jīng)營(yíng)使得整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)減少，增強(qiáng)了企業(yè)集團(tuán)的競(jìng)爭(zhēng)力，但也為整個(gè)集團(tuán)提供會(huì)計(jì)信息帶來(lái)了困難。一方面，由于不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度不同，造成企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)因不同行業(yè)之間會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)政策的不一致，給企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表帶來(lái)不便；另一方面，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表加以合并，使得不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)之間盈利能力、風(fēng)險(xiǎn)水平的差異性被掩蓋，特別是各個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)不同，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表合并后，使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的意義大大減弱。基于以上兩方面的情況，導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)報(bào)表為利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息這一根本作用遭到了嚴(yán)重削弱。例如母、子公司分別為工業(yè)企業(yè)和金融企業(yè)時(shí)，合并報(bào)表上的某些項(xiàng)目可能就因合并而失去了意義?？傊?，在改進(jìn)和完善合并報(bào)表中予以注意的是（1）圍繞信息使用者的需求，保證信息的相關(guān)可比、真實(shí)可靠、規(guī)范完整和及時(shí)傳遞。（2）兼顧成本效益原則，并易于為用戶理解和接受。（3）信息充分、準(zhǔn)確，有助于信息使用者對(duì)企業(yè)的綜合能力和未來(lái)前景作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷⒖嘉墨I(xiàn)1黃世忠，孟平合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問(wèn)題探討J會(huì)計(jì)研究，2001（5）2梁爽我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的探討J東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2001（9）3張武標(biāo)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的改進(jìn)J四川會(huì)計(jì)，2003（5）4茍強(qiáng)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法研究M西安西安交通大學(xué)出版社，2000（5）責(zé)任；子公司債權(quán)人的債權(quán)要求也僅僅局限于子公司的資產(chǎn)，而不能追溯到合并會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的總資產(chǎn)；母公司債權(quán)人的債權(quán)索償權(quán)只能從