第七章利潤及利潤分配【本章內(nèi)容提要】本章為本準(zhǔn)則的利潤及利潤分配部分，從第六十七條至第七十二條，共六條。本章的主要內(nèi)容為利潤的定義及構(gòu)成，營業(yè)外收入的定義及構(gòu)成，政府補助的定義、確認和計量原則，營業(yè)外支出的定義及構(gòu)成，所得稅費用的計算和稅后利潤的分配。【準(zhǔn)則原文】第六十七條利潤，是指小企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。一營業(yè)利潤，是指營業(yè)收入減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用，加上投資收益或減去投資損失后的金額。前款所稱營業(yè)收入，是指小企業(yè)銷售商品和提供勞務(wù)所實現(xiàn)的收入總額。投資收益，由小企業(yè)股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利或利潤、債券投資取得的利息收入和處置股權(quán)投資和債券投資取得的處置價款扣除成本或賬面余額、相關(guān)稅費后的凈額三部分構(gòu)成。二利潤總額，是指營業(yè)利潤加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出后的金額。三凈利潤，是指利潤總額減去所得稅費用后的凈額。【解讀】條文主旨本條文是關(guān)于利潤及構(gòu)成的規(guī)定。條文背景小企業(yè)作為一種依法設(shè)立的營利性經(jīng)濟組織，應(yīng)當(dāng)以收人抵補其費用，實現(xiàn)盈利和可持續(xù)發(fā)展。小企業(yè)盈利的多少和能力很大程度上代表了小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟效益，是小企業(yè)實現(xiàn)長遠發(fā)展的基礎(chǔ)。利潤是小企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，它是小企業(yè)在一定會計期間內(nèi)實現(xiàn)的收入減去費用后的凈額。對利潤進行核算，可以及時反映小企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營業(yè)績和獲利能力，反映小企業(yè)的投入產(chǎn)出效率和經(jīng)濟效益，有助于小企業(yè)投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機關(guān)等有關(guān)方面據(jù)此對小企業(yè)進行盈利預(yù)測，評價企業(yè)經(jīng)營績效，作出科學(xué)的經(jīng)濟決策。利潤也是小企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法實施條例為了公平稅負、保證國家稅收從收入、扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理三個方面對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算進行了規(guī)定。1企業(yè)所得稅法規(guī)定的9類收入，從本準(zhǔn)則的角度理解，可以歸納為以下三種類型第一類，銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、租金收入和特許權(quán)使用費收入。第二類，股息、紅利等權(quán)益性投資收益、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入轉(zhuǎn)讓股權(quán)、股票、債券取得的收入和利息收入債券利息收入。第三類，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等財產(chǎn)取得的收入、租金收入出租包裝物和商品取得的租金收入、接受捐贈收入和其他收入。對于第一類收入，實際上對應(yīng)于本準(zhǔn)則所規(guī)定的營業(yè)收入，詳見本準(zhǔn)則第五章的釋義，本條不再贅述。對于第二類收入，實際上對應(yīng)于本準(zhǔn)則所規(guī)定的投資收益，詳見本準(zhǔn)則第二章的相關(guān)釋義，本條不再贅述。對于第三類收入，實際上對應(yīng)于本準(zhǔn)則所規(guī)定的營業(yè)外收入。由于在會計上營業(yè)外收人直接構(gòu)成企業(yè)的利潤，不需要與成本相匹配，并且對利潤具有獨立影響。2企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的5類支出，從本準(zhǔn)則的角度理解，可以歸納為以下兩種類型第一類，成本、費用、稅金。第二類，損失和其他支出。對于第一類支出，實際上對應(yīng)于本準(zhǔn)則所規(guī)定的費用。對于第二類支出，實際上對應(yīng)于本準(zhǔn)則所規(guī)定的營業(yè)外支出。由于在會計上營業(yè)外支出直接構(gòu)成企業(yè)的利潤，不需要與收入相匹配，并且對利潤具有獨立影響。3企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的稅務(wù)處理，實際上對應(yīng)于本準(zhǔn)則所規(guī)定的各類資產(chǎn)。條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解一、利潤的定義、構(gòu)成和確認計量一利潤是指小企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。通常情況下，如果小企業(yè)實現(xiàn)了利潤，表明企業(yè)的所有者權(quán)益將增加，業(yè)績得到了提升；反之，如果小企業(yè)發(fā)生了虧損即利潤為負數(shù)，表明企業(yè)的所有者權(quán)益將減少，業(yè)績下降。利潤是小企業(yè)盈利能力的重要體現(xiàn)。二利潤由收入減去費用后的凈額、投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出和所得稅費用共同構(gòu)成。其中，收入減去費用后的凈額和投資收益反映小企業(yè)日?；顒拥慕?jīng)營業(yè)績，營業(yè)外收入和營業(yè)外支出反映小企業(yè)非日?；顒尤〉玫幕虬l(fā)生的。三利潤是一個凈額概念，利潤的確認主要依賴于收入和費用以及營業(yè)外收入和營業(yè)外支出的確認，其金額的確定也主要取決于收入、費用、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出金額的計量。四利潤根據(jù)其構(gòu)成內(nèi)容的不同，具體可以分為營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤三個概念。本準(zhǔn)則之所以作這種劃分，主要考慮有兩個一是反映不同利潤的構(gòu)成內(nèi)容不同；二是滿足多步式列報利潤表的需要，便于財務(wù)報表的使用者理解小企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源。本準(zhǔn)則要求小企業(yè)利潤表采用多步式編制和列示。3個利潤概念實際上是編制利潤表的3個步驟。二、營業(yè)利潤的構(gòu)成小企業(yè)的營業(yè)利潤是由營業(yè)收入減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用，加上投資收益或減去投資損失后的金額確定的。其中營業(yè)收入是指小企業(yè)銷售商品和提供勞務(wù)所實現(xiàn)的收入總額。營業(yè)收入與營業(yè)成本之間存在配比關(guān)系。投資收益由小企業(yè)股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利或利潤、債券投資取得的利息收入和處置股權(quán)投資和債券投資取得的處置價款扣除成本或賬面余額、相關(guān)稅費后的凈額三部分構(gòu)成。營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用詳見本準(zhǔn)則第六十五條的釋義，本條不再贅述。營業(yè)利潤可用公式表示如下營業(yè)利潤營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)稅金及附加銷售費用管理費用財務(wù)費用投資收益投資損失其中營業(yè)收入主營業(yè)務(wù)收入其他業(yè)務(wù)收入銷售商品收入提供勞務(wù)收入營業(yè)成本主營業(yè)務(wù)成本其他業(yè)務(wù)成本銷售商品成本提供勞務(wù)成本投資收益現(xiàn)金股利或利潤債券利息收入處置股權(quán)投資和債券投資取得的價款與成本之間的差額三、利潤總額的構(gòu)成小企業(yè)的利潤總額是由營業(yè)利潤加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出后的金額確定的。利潤總額可用公式表示如下利潤總額營業(yè)利潤營業(yè)外收入營業(yè)外支出其中營業(yè)外收入和營業(yè)外支出反映小企業(yè)非日?；顒尤〉玫幕虬l(fā)生的。四、凈利潤的構(gòu)成小企業(yè)的凈利潤是由利潤總額減去所得稅費用后的金額。凈利潤可用公式表示如下凈利潤利潤總額所得稅費用其中所得稅費用是指小企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)納稅額。五、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題為了簡化核算，便于小企業(yè)實務(wù)操作，減少按月編制財務(wù)報表的負擔(dān)，本準(zhǔn)則允許小企業(yè)采用兩種方法編制各月利潤表，一是“賬結(jié)法”；一是“表結(jié)法”。一賬結(jié)法或稱“賬表一致法”，就是按照本準(zhǔn)則所規(guī)定的“本年利潤”會計科目使用說明，將各收人類、費用類賬戶的余額在各月月末全部結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，使各收入類和費用類賬戶月末余額全部清為零，從下月月初開始核算當(dāng)月各收入類和費用類賬戶的發(fā)生額，直接按照“本年利潤”賬戶的當(dāng)月發(fā)生額編制當(dāng)月利潤表?！氨灸昀麧櫋辟~戶實際上反映的是小企業(yè)各月實現(xiàn)的利潤，全年12個月實現(xiàn)的利潤需要將12個月的利潤表匯總合計后取得。二表結(jié)法或稱“調(diào)表不調(diào)賬法”，就是在一個會計年度中間，各個月各收入類和費用類賬戶發(fā)生額不進行結(jié)轉(zhuǎn)，累計反映自年初至本月月末止收入、費用的累計發(fā)生額，在編制各月利潤表時，直接從各收入類和費用類賬戶當(dāng)月發(fā)生額中分析計算后填列利潤表相關(guān)項目。在年度終了時，將各收入類和費用類賬戶的當(dāng)年發(fā)生額合計數(shù)一次性結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，根據(jù)“本年利潤”賬戶的當(dāng)年發(fā)生額直接編制年度利潤表，“本年利潤”賬戶真正反映了小企業(yè)全年實現(xiàn)的利潤?！緶?zhǔn)則原文】第六十八條營業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動形成的、應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。小企業(yè)的營業(yè)外收入包括非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、違約金收益等。通常，小企業(yè)的營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)在實現(xiàn)時按照其實現(xiàn)金額計入當(dāng)期損益?！窘庾x】條文主旨本條是關(guān)于營業(yè)外收入的定義、范圍及內(nèi)涵和確認計量原則的規(guī)定。條文背景營業(yè)外收入是反映小企業(yè)非日?；顒咏o企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的流入，直接增加了小企業(yè)的利潤，是小企業(yè)利潤來源的一個重要組成部分。因此，本準(zhǔn)則對營業(yè)外收入單獨設(shè)置一條進行了規(guī)定。本準(zhǔn)則結(jié)合目前小企業(yè)的實際情況，并考慮了企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，包括產(chǎn)生的來源、表現(xiàn)形式和項目名稱，采用了列舉方式盡可能明確構(gòu)成小企業(yè)營業(yè)外收入的各種常見來源，主要包括非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應(yīng)付款項、已做壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、違約金收益等。企業(yè)所得稅法實施條例對企業(yè)的收入做了規(guī)定，其中與本準(zhǔn)則營業(yè)外收入相對應(yīng)的主要是轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入中的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等財產(chǎn)取得的收入，租金收入中的出租包裝物和商品取得的租金收入，接受捐贈收入和其他收入。1轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入即轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等財產(chǎn)取得的收入企業(yè)所得稅法實施條例第十六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第六條第三項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。”即企業(yè)所得稅法實施條例所指財產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等；其確認計量原則為按照從財產(chǎn)受讓方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入金額。由此可以看出，企業(yè)所得稅法實施條例所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入基本上對應(yīng)于本準(zhǔn)則所規(guī)定的營業(yè)外收入，除轉(zhuǎn)讓股權(quán)和債權(quán)中的債券所取得的收入外，轉(zhuǎn)讓這兩類資產(chǎn)的收入應(yīng)計人投資收益而不是營業(yè)外收入。2租金收入即出租包裝物和商品取得的租金收入企業(yè)所得稅法實施條例第十九條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第六條第六項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)?！?接受捐贈收入企業(yè)所得稅法實施條例第二十一條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第六條第八項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認收入的實現(xiàn)?！?其他收入企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第六條第九項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已做壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！痹摋l強調(diào)，企業(yè)其他收入金額按照實際收入額或相關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定。本準(zhǔn)則規(guī)定的營業(yè)外收入與企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入中轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等財產(chǎn)取得的收入，租金收入中的出租包裝物和商品取得的租金收入，接受捐贈收入和其他收入相一致。兩者的關(guān)系可用公式表示如下本準(zhǔn)則的營業(yè)外收入企業(yè)所得稅法轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入中轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等財產(chǎn)取得的收入租金收入中的出租包裝物和商品取得的租金收入接受捐贈收入其他收入條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解一、營業(yè)外收入的定義小企業(yè)的營業(yè)外收入從本準(zhǔn)則來看，同時具有以下四個特征一營業(yè)外收入是小企業(yè)在非日?；顒又行纬傻娜粘；顒邮侵感∑髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動。反之，為非日?；顒印Ｃ鞔_界定日?；顒邮菫榱藢I業(yè)外收入與收入相區(qū)分，日常活動是確認收入的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，凡是日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟利益的流入如銷售商品取得現(xiàn)金或應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)確認收入，反之，非日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟利益的流人不能確認為收入，而應(yīng)當(dāng)計人營業(yè)外收入。比如，小企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于非日?；顒?，這是因為小企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是通過使用生產(chǎn)產(chǎn)品而不是為了出售。因此，轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)所形成的經(jīng)濟利益的流人就不應(yīng)確認為收入，而應(yīng)計人營業(yè)外收入。再如，小企業(yè)因某項固定資產(chǎn)暫時閑置而出租取得的租金收入屬于小企業(yè)的日?；顒铀纬傻?，應(yīng)當(dāng)確認為收入。與收入相比，營業(yè)外收入實際上是一種純收入，而不是毛收入，不可能也不需要與有關(guān)費用進行配比。因此，在會計處理上，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分營業(yè)外收入與營業(yè)收入的界限。二營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益這一特征是指營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)計入利潤，作為小企業(yè)利潤的重要組成部分，而不是計入所有者權(quán)益。這一特征的存在主要是為了將營業(yè)外收入與企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的“直接計入所有者權(quán)益的利得”區(qū)別開來，例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益，該公允價值增加實際上就是所謂的“直接計入所有者權(quán)益的利得”。三營業(yè)外收入會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加四營業(yè)外收入是與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入三和四兩個特征與收入相同，詳見本準(zhǔn)則第五十八條的釋義，本條不再贅述。二、營業(yè)外收入的范圍及內(nèi)涵本準(zhǔn)則結(jié)合目前小企業(yè)的實際情況，列舉了構(gòu)成小企業(yè)營業(yè)外收入的主要類型，包括一非流動資產(chǎn)處置凈收益小企業(yè)處置非流動資產(chǎn)實現(xiàn)的凈收益，包括處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、長期待攤費用等，但不包括處置長期債券投資和長期股權(quán)投資實現(xiàn)的凈收益，后者應(yīng)計人投資收益。其中，固定資產(chǎn)處置凈收益，是指小企業(yè)處置固定資產(chǎn)所取得價款扣除固定資產(chǎn)賬面價值、相關(guān)稅費和清理費用后的凈收益，如為凈損失，則為營業(yè)外支出。無形資產(chǎn)處置凈收益，是指小企業(yè)處置無形資產(chǎn)所取得價款扣除無形資產(chǎn)賬面價值、相關(guān)稅費和清理費用后的凈收益，如為凈損失，則為營業(yè)外支出。處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與處置固定資產(chǎn)類似。處置長期待攤費用通常都應(yīng)當(dāng)是損失，應(yīng)計人營業(yè)外支出。如果某些特殊情況下，比如，處置經(jīng)營租人固定資產(chǎn)的改建支出，如果已經(jīng)對其攤銷完畢即余額為零，但最后還取得了一些殘料收入，在這種情況下，應(yīng)將殘料收入計人營業(yè)外收入。非流動資產(chǎn)處置凈收益對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第十六條所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入中的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等財產(chǎn)取得的收入。二政府補助指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補助對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定的補貼收入。該條規(guī)定，企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定不計人損益者外，都應(yīng)當(dāng)作為計算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)，依法繳納企業(yè)所得稅。三捐贈收益指小企業(yè)接受來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。在捐贈收益的認定方面，應(yīng)把握以下3個要點1捐贈是無償給予的資產(chǎn)。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區(qū)別于其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應(yīng)代價而取得某項財產(chǎn)，如公益事業(yè)捐贈等。中華人民共和國合同法對贈與合同專節(jié)做了規(guī)定，贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同；贈與的財產(chǎn)依法需要辦理登記等手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)手續(xù)；具有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同，贈與人不交付贈與的財產(chǎn)的，受贈人可以要求交付?；诰栀浀臒o償性，合同法規(guī)定了贈與人和受贈人相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)。中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法也規(guī)定捐贈應(yīng)當(dāng)是自愿和無償?shù)?，并對自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)的做了特別規(guī)定。2捐贈人是其他企業(yè)、組織或者個人。其他組織，包括事業(yè)單位、社會團體等。3捐贈財產(chǎn)范圍，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。捐贈收益對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十一條規(guī)定的接受捐贈收入。四盤盈收益指小企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈，包括材料、產(chǎn)成品、商品、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)等溢余。通俗地講，就是小企業(yè)的所有資產(chǎn)出現(xiàn)了實存大于賬存的情況。盤盈收益對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定的其他收入中的企業(yè)資產(chǎn)溢余收入。五匯兌收益指小企業(yè)在資產(chǎn)負債表日將外幣交易所產(chǎn)生的外幣貨幣性項目進行折算由于匯率不同而產(chǎn)生的匯兌收益。詳見本準(zhǔn)則第七十七條的釋義，本條不再贅述。匯兌收益對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定的其他收入中的匯兌收益。六出租包裝物和商品的租金收入指小企業(yè)由于暫時閑置，將不用的包裝物或庫存產(chǎn)成品、商品出租給第三方使用并取得的租金收人。出租包裝物和商品實際上轉(zhuǎn)讓的是這兩類流動資產(chǎn)的使用權(quán)，如果轉(zhuǎn)讓的是所有權(quán)，則屬于包裝物或商品的銷售。本準(zhǔn)則將小企業(yè)出租包裝物和商品的租金收人認定為營業(yè)外收入，這主要有兩方面的考慮，一是從小企業(yè)持有包裝物和商品的目的來看，小企業(yè)持有包裝物和商品的主要目的是通過用于生產(chǎn)或用于銷售取得收人實現(xiàn)經(jīng)濟利益，而出租包裝物和商品僅是為了利用這兩類資產(chǎn)暫時閑置取得非經(jīng)常性收入或偶然性收入，這是主要原因；二是從會計賬務(wù)處理上，如果出租包裝物和商品取得的租金收入作為營業(yè)收入，記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，則根據(jù)收入與費用相配比原則的要求，應(yīng)將該包裝物和商品的成本由“周轉(zhuǎn)材料”或“庫存商品”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，這會造成包裝物或商品賬實不符。正是基于這些考慮，本準(zhǔn)則將小企業(yè)出租包裝物和商品取得的租金收入作為營業(yè)外收人處理。而出租固定資產(chǎn)取得的租金收入則不同，應(yīng)將其作為營業(yè)收入，記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶核算，將其折舊額，記入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶核算，也滿足了收入與費用相配比原則的要求。出租包裝物和商品的租金收入對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第十九條規(guī)定的租金收入中的提供包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。七逾期未退包裝物押金收益包裝物押金是指小企業(yè)為銷售商品而向購買方出租或出借包裝物所收取的押金。小企業(yè)按照雙方約定向購買方收取的包裝物押金當(dāng)時不構(gòu)成小企業(yè)的銷售商品收入而是負債，因為不會增加小企業(yè)的所有者權(quán)益。一旦小企業(yè)收取的押金按照雙方約定逾期未返還購買方的，則會增加小企業(yè)的所有者權(quán)益，但不返還押金不是小企業(yè)的一項日?；顒?，屬于偶發(fā)性，因此，應(yīng)確認為小企業(yè)的營業(yè)外收入。逾期未退包裝物押金收益相對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定的其他收入中的逾期未退包裝物押金收入。八確實無法償付的應(yīng)付款項在市場經(jīng)濟條件下，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)誠實守法經(jīng)營，小企業(yè)發(fā)生的各種應(yīng)付款項應(yīng)當(dāng)按期予以償還或支付。但是，一旦出現(xiàn)了確實無法支付的情況，就可能會產(chǎn)生確定無法償付的應(yīng)付款項，從而構(gòu)成小企業(yè)的營業(yè)外收入。對于確實無法償付的應(yīng)付款項，應(yīng)當(dāng)把握以下兩個原則1應(yīng)付款項的范圍，主要包括應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等。2確實無法償付是一個嚴(yán)格條件。通常包括3種情形第一種情形小企業(yè)的債權(quán)人放棄了收款的權(quán)利，如小企業(yè)的債權(quán)人進行了破產(chǎn)清算，沒有清理這一塊債權(quán)。第二種情形小企業(yè)的債權(quán)人在小企業(yè)作為債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下對小企業(yè)做了讓步，減免了債務(wù)人的部分債務(wù)本金或者利息、降低了債務(wù)人應(yīng)付利息的利率等。這實質(zhì)上就是企業(yè)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的債務(wù)重組的情形。從這個意義上講，本準(zhǔn)則實質(zhì)上在確實無法償付的應(yīng)付款項中包含了債務(wù)重組收益。債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，以及以上三種方式的組合等。第三種情形小企業(yè)債權(quán)人喪失了相關(guān)權(quán)利。比如，中華人民共和國擔(dān)保法第六章第八十九條規(guī)定“當(dāng)事人可以約定一方向?qū)Ψ浇o付定金作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人履行債務(wù)后，訂金應(yīng)當(dāng)?shù)肿鲀r款或者收回。給付訂金的一方不履行約定的債務(wù)的，無權(quán)要求返還定金；收受定金的一方不履行約定的債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)雙倍返還定金?！毙∑髽I(yè)如果收受了另一方的定金，但是對方違約，則在這種情況下，根據(jù)中華人民共和國擔(dān)保法第八十九條的規(guī)定，對方喪失了對該定金的所有權(quán)，則小企業(yè)無需返還該定金，形成了小企業(yè)的營業(yè)外收入。確實無法償付的應(yīng)付款項對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定的其他收入中的確定無法償付的應(yīng)付款項。九已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的應(yīng)收款項如果符合本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的條件，可以作為壞賬損失計人當(dāng)期營業(yè)外支出。但是，如果以后期間，小企業(yè)又收回了全部或部分該筆已核銷壞賬損失的應(yīng)收款項，仍應(yīng)當(dāng)作為小企業(yè)的資產(chǎn)進行入賬，計人營業(yè)外收入。對于已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)把握以下兩個原則1應(yīng)收款項的范圍，主要包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等。2前提是已作壞賬損失處理，已經(jīng)在以前年度作為壞賬損失進行了會計處理，也就是已經(jīng)以前年度實現(xiàn)的利潤中得到了扣減，或者說已經(jīng)反映在本年年初未分配利潤中。已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定的其他收入中的已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項。十違約金收益違約金是合同一方當(dāng)事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，向另一方當(dāng)事人支付的用于賠償損失的金額。中華人民共和國合同法第一百一十四條規(guī)定“當(dāng)事人可以約定一方違約時應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計算方法?！痹谶@種情況下，小企業(yè)取得的對方支付的違約金應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)外收入處理。違約金收益相對應(yīng)于企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定的其他收入中的違約金收入。三、營業(yè)外收入的確認原則本準(zhǔn)則對營業(yè)外收入的確認做了原則性規(guī)定，即通常情況下，小企業(yè)的營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)在實現(xiàn)時計人當(dāng)期損益。在具體應(yīng)用營業(yè)外收入確認原則時，應(yīng)當(dāng)重點掌握兩點第一，符合營業(yè)外收入的定義。第二，營業(yè)外收入確認的時點是實現(xiàn)之時。本準(zhǔn)則所講營業(yè)外收入的“實現(xiàn)”包括以下三種情形一有關(guān)交易事項完成之時例如，在固定資產(chǎn)清理完畢時，將凈收益作為非流動資產(chǎn)處置凈收益確認為營業(yè)外收入。又如，對于捐贈收益應(yīng)當(dāng)在小企業(yè)實際收到捐贈資產(chǎn)之日確認為營業(yè)外收入。這主要基于兩方面的考慮一個考慮是贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成立，并確認為此時財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移；而贈與合同則是在贈與財產(chǎn)實際交付時才成立，才在法律上確認為財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。根據(jù)中華人民共和國合同法第一百八十六條規(guī)定“贈與人在贈與財產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈與。具有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同，不適用前款規(guī)定?！币簿褪钦f，一般情況下，在贈與財產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前，即使雙方已經(jīng)訂立贈與合同，該合同在法律上都不能視為成立。只有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同，才能在法律上視為在贈與合同訂立時已經(jīng)成立。第二個考慮是接受捐贈以無償性為基本特征。即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本。因此，在很多情況下不存在收入與費用相配比的問題。又如，小企業(yè)財產(chǎn)清查完成之時，將財產(chǎn)清查中出現(xiàn)的實存大于賬存的材料、產(chǎn)成品、商品、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)等溢余作為盤盈收益確認為營業(yè)外收入。再如，小企業(yè)收回了全部或部分已作為壞賬損失核銷的應(yīng)收款項，應(yīng)作為已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項確認為營業(yè)外收入。二所要求的相關(guān)條件滿足之時比如，小企業(yè)收到財政補貼資金符合財政部門規(guī)定的條件時作為政府補助確認為營業(yè)外收入。又如，小企業(yè)收取的包裝物押金按照雙方約定逾期未返還購買方的，作為逾期未退包裝物押金收益確認為營業(yè)外收入。又如，小企業(yè)如果收受了另一方的定金，但是對方違約，則應(yīng)該將定金作為確實無法償付的應(yīng)付款項確認為營業(yè)外收入。再如，在對方違約的情況下，小企業(yè)取得的對方支付的違約金，應(yīng)當(dāng)將違約金收益作為營業(yè)外收入處理。三在約定或特定的日期比如，小企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日將外幣交易所產(chǎn)生的外幣貨幣性項目進行折算由于匯率不同而產(chǎn)生匯兌收益確認為營業(yè)外收入。再如，小企業(yè)將包裝物或商品出租給其他企業(yè)或個人使用，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期將出租包裝物和商品的租金收入確認為營業(yè)外收入。四、營業(yè)外收入的計量原則本準(zhǔn)則對營業(yè)外收入的計量做了原則性規(guī)定，即通常情況下，小企業(yè)的營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)按照實現(xiàn)金額計入當(dāng)期損益。通俗地講，就是據(jù)實計量原則。實現(xiàn)金額應(yīng)當(dāng)能夠反映最終給小企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，通常是一個凈額概念，也就是扣除相關(guān)金額后的凈額。因此，在確定營業(yè)外收入的實現(xiàn)金額時，根據(jù)產(chǎn)生的來源不同，應(yīng)區(qū)分以下情況分別確定一實際收到或應(yīng)收的金額比如，政府補助中的貨幣性資產(chǎn)、捐贈收益中的貨幣性資產(chǎn)、盤盈收益的現(xiàn)金、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項和違約金收益等。二市場價格或評估價值比如，政府補助中的非貨幣性資產(chǎn)、捐贈收益中的非貨幣性資產(chǎn)和盤盈收益中的非現(xiàn)金資產(chǎn)等。如小企業(yè)取得政府無償提供的1臺變壓器、取得其他企業(yè)捐贈的1臺電腦或者某上市公司的1咖份股票、在財產(chǎn)清查時盤盈了1批原材料等，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)按照取得的非貨幣性資產(chǎn)的同類或類似資產(chǎn)的市場價格，考慮新舊程度后作為實現(xiàn)金額，如果不存在同類或類似資產(chǎn)的市場價格，也可以采用評估價值作為實現(xiàn)金額。三根據(jù)本準(zhǔn)則計算確定的金額比如，非流動資產(chǎn)處置凈收益和匯兌收益等。五、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題一小企業(yè)如果發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換、償債收益，在會計和所得稅法上都應(yīng)當(dāng)視同處置非流動資產(chǎn)，確認為營業(yè)外收入。二小企業(yè)如果將應(yīng)收款項轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個人，且不承擔(dān)追索責(zé)任的，轉(zhuǎn)讓應(yīng)收款項取得的收入也計人營業(yè)外收入。與企業(yè)所得稅法實施條例有關(guān)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的規(guī)定相一致。三小企業(yè)的短期借款、長期借款、應(yīng)交稅費、應(yīng)付利息、應(yīng)付利潤、遞延收益這些負債，通常不會出現(xiàn)“確實無法償付”的情況。但是，如果由于小企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)了問題，經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致小企業(yè)無法或沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況，經(jīng)銀行同意不需要全額償還的短期借款、長期借款的本息屬于債務(wù)重組收益，也應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。同樣道理，如果小企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意不需要交納相關(guān)稅費，原已確認的稅費也應(yīng)作為營業(yè)外收人計人當(dāng)期損益。四逾期未退包裝物押金收益與確實無法償付的應(yīng)付款項這兩類營業(yè)外收入，其性質(zhì)實質(zhì)上完全相同，都是小企業(yè)不需要償付的負債。本準(zhǔn)則為簡化核算，便于小企業(yè)執(zhí)行，減輕小企業(yè)納稅調(diào)整負擔(dān)，將其作為兩類營業(yè)外收入進行規(guī)定，以與企業(yè)所得稅法實施條例相一致。五小企業(yè)的匯兌收益應(yīng)當(dāng)計人營業(yè)外收入，而不是沖減財務(wù)費用。主要是基于四點考慮第一個考慮是其性質(zhì)不屬于籌資費用，財務(wù)費用是小企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的籌資費用。在以前企業(yè)發(fā)生匯兌損益主要由企業(yè)與銀行進行外匯買賣發(fā)生的，屬于企業(yè)籌集外幣資金發(fā)生的籌資費用；而在今天，小企業(yè)產(chǎn)生的匯兌損益主要是由外幣貨幣性項目在資產(chǎn)負債日折算時的匯率不同產(chǎn)生的。因此，小企業(yè)匯兌損益的性質(zhì)發(fā)生了變化，更接近于營業(yè)外收入和營業(yè)外支出，而不是財務(wù)費用。第二個考慮是與稅法保持一致。企業(yè)所得稅實施條例第二十二條規(guī)定，其他收入包括匯兌收益。第三個考慮是可以避免在實務(wù)中由于匯兌收益計人財務(wù)費用而出現(xiàn)財務(wù)費用為負數(shù)的異常情況；第四個考慮是簡化核算；可以減輕小企業(yè)納稅調(diào)整的負擔(dān)。六營業(yè)外收入與營業(yè)外支出既有共同性又有差異性。兩者的共同性表現(xiàn)為“四個共同點”都是凈額概念、都影響利潤總額、都不影響營業(yè)利潤、賬戶余額都不得出現(xiàn)負數(shù)。兩者的差異性表現(xiàn)為“三個不同點”1對利潤總額的影響方向不同，營業(yè)外收入增加利潤總額，營業(yè)外支出減少利潤總額；2兩者之間不存在配比關(guān)系。因此，并不是說有營業(yè)外收入一定就有營業(yè)外支出，反之亦然。3兩者之間不得相互抵銷，既不能以營業(yè)外支出沖減營業(yè)外收入，也不能以營業(yè)外收入沖減營業(yè)外支出。而營業(yè)收入與營業(yè)成本都是總額概念，兩者之間存在配比關(guān)系，共同決定營業(yè)利潤進而決定利潤總額。本條所涉及的會計科目小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“5301營業(yè)外收入”、“1606固定資產(chǎn)清理”、“1701無形資產(chǎn)”、“1901待處理財產(chǎn)損溢”和“2401遞延收益”等5個會計科目?！緶?zhǔn)則原文】第六十九條政府補助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不含政府作為企業(yè)所有者投入的資本。一小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入。收到的其他政府補助，用于補償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入；用于補償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。二政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額計量；政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值計量。三小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅不含出口退稅、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入?！窘庾x】條文主旨本條是關(guān)于小企業(yè)政府補助的定義、確認原則和計量原則的規(guī)定。條文背景小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量，促進小企業(yè)發(fā)展，是保持國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是關(guān)系民生和社會穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務(wù)。中央高度重視支持小企業(yè)發(fā)展，先后于2003年出臺中華人民共和國中小企業(yè)促進法、2005年出臺鼓勵支持和引導(dǎo)個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見國發(fā)20053號，特別是2009年9月，國務(wù)院印發(fā)了國務(wù)院關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見國發(fā)200936號，提出進一步扶持中小企業(yè)發(fā)展的綜合性政策措施。其中，財政政策是國家扶持中小企業(yè)發(fā)展的重要政策措施。對中小企業(yè)的財政政策更多體現(xiàn)為財政資金支持。這是國際上通行的做法。因此，本準(zhǔn)則專門設(shè)置一條對政府補助的會計政策進行了規(guī)定。企業(yè)所得稅法實施條例也對小企業(yè)取得的政府補助的稅收政策進行了明確，體現(xiàn)在第二十二條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第六條第九項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”其中，補貼收入就是指企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入。本準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在政府補助上不存在差異。條文解讀本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解一、政府補助的定義政府補助是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。其中，貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的具體內(nèi)容，詳見本準(zhǔn)則第二十三條的釋義，本條不再贅述。政府包括各級人民政府及其所屬部門和機構(gòu)，如人民政府、財政部門、工信部門、科技部門、稅務(wù)機關(guān)等。如果政府以企業(yè)所有者身份向小企業(yè)投入資本，則將擁有小企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享小企業(yè)利潤。在這種情況下，政府與小企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。這與其他單位或個人對小企業(yè)的投資在性質(zhì)上是一致的，不屬于政府補助范疇。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補助主要有如下兩大特征一無償性無償性是政府補助的基本特征，政府并不因此享有小企業(yè)的所有權(quán)，小企業(yè)將來也不需要向政府償還。這一特征將政府補助與政府作為小企業(yè)所有者投入的資本、政府采購等政府與小企業(yè)之間雙向、互惠的經(jīng)濟活動區(qū)分開來。政府補助通常附有一定的條件，主要包括1政策條件。小企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規(guī)定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。2使用條件。小企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用。政府補助通常附有一定的條件，但是這與政府補助的無償性并無矛盾，并不表明該項補助是有償?shù)?，而是小企業(yè)經(jīng)法定程序申請取得政府補助后，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途和要求使用該項補助。二直接取得資產(chǎn)政府補助是小企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，形成小企業(yè)的收益。比如，小企業(yè)取得政府撥付的補助，先征后返退、即征即退等辦法返還的稅款。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補助，比如，政府與小企業(yè)間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等。此外，還需說明的是，增值稅出口退稅也不屬于政府補助。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例規(guī)定，對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時退回出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進項稅額是抵扣項目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，不屬于政府補助。二、政府補助的形式政府對小企業(yè)的補助表現(xiàn)為政府向小企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。目前，政府補助的形式主要有財政撥款、財政貼息和稅收返還等。具體如下一財政撥款財政撥款是政府無償撥付給小企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。比如，財政部門撥付給小企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術(shù)改造的專項資金、鼓勵小企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項、撥付給小企業(yè)的糧食定額補貼、撥付小企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費補助等，均屬于財政撥款。二財政貼息財政貼息是政府為支持特定產(chǎn)業(yè)或區(qū)域的發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和政策目標(biāo)，對承貸小企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息主要有兩種方式1財政部門將貼息資金直接撥付給受益小企業(yè)；2財政部門將貼息資金撥付給向小企業(yè)提供貸款的銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向小企業(yè)提供貸款，受益小企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。三稅收返還稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返退、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。但是需要注意的是，增值稅出口退稅不屬于政府補助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補助。三、政府補助的確認原則本準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)不論通過何種形式如財政撥款、財政貼息、稅收返還取得的政府補助如貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)其政策效應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和其他政府補助兩類。這一分類要求是為了解決政府補助的確認問題。一與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和其他政府補助的定義與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指小企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。比如，小企業(yè)收到政府撥付的一筆財政資金，用于資助企業(yè)在建的生產(chǎn)線，這筆財政資金就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。這類政府補助的目的在于支持小企業(yè)通過購建固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，促進小企業(yè)長期發(fā)展，或者說，這類政府補助的政策效應(yīng)會惠及小企業(yè)的多個年度，是一種長期效應(yīng)，通常是通過小企業(yè)對長期資產(chǎn)的使用逐步實現(xiàn)的。其他政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。這類政府補助的目的在于彌補小企業(yè)當(dāng)年或以前年度的經(jīng)營虧損，也有可能是對小企業(yè)未來可能出現(xiàn)的經(jīng)營虧損的彌補?；蛘哒f，這類政府補助的政策效應(yīng)僅惠及小企業(yè)的某個年度，可能當(dāng)年，可能是以前年度，也可能是未來的某個年度，是一種短期效應(yīng)，通常與小企業(yè)長期資產(chǎn)的使用沒有直接關(guān)聯(lián)。對于這一分類原則，實際上是“二分法原則”，即只要不是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，就全部屬于其他政府補助，不存在第三類的情況。二與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的確認原則小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，由于政府補助對小企業(yè)的效應(yīng)是長期的，因此，不能直接確認為當(dāng)期損益而應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計人營業(yè)外收入。這一確認原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以把握1確認的時點小企業(yè)收到政府給予的補助，即收到政府以貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之時。通常，小企業(yè)向政府申請政府補助按照相關(guān)規(guī)定都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府部門的審核批準(zhǔn)。因此，小企業(yè)實際收到政府給予的補助，實際上都發(fā)生在政府部門審批之后。2其中所稱“資產(chǎn)”主要是指購建的固定資產(chǎn)，也有可能是購買或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)。比如，小企業(yè)自行研發(fā)新技術(shù)并得到了政府的資金支持，如果最終研發(fā)成功成為小企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，小企業(yè)收到的這筆財政資金就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。3分配的起點相關(guān)固定資產(chǎn)開始計提折舊之時或相關(guān)無形資產(chǎn)開始攤銷之時。4分配的期間相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊期間或相關(guān)無形資產(chǎn)的攤銷期間，也就是政府補助所惠及的期間。5分配的方法直線法，即分期確認法。6例外原則相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置的，如處置了相關(guān)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營業(yè)外收入，不再繼續(xù)進行分配。有關(guān)處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，詳見本準(zhǔn)則第三十四條和第四十二條的釋義，本條不再贅述。三其他政府補助的確認原則小企業(yè)收到的其他政府補助，用于補償小企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計人營業(yè)外收入；用于補償小企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。這一確認原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以把握1確認的時點小企業(yè)實際收到政府給予的補助，即收到政府以貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之時。2政府補助的目的補償小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的虧損，主要有兩種情形其一，由于小企業(yè)銷售不暢、產(chǎn)品積壓，收入不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損；其二，由于小企業(yè)原材料等漲價，收人不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損。3政府補助惠及的期間以前期間、當(dāng)期和未來期間都有可能。4分配的方法一次性全部確認。用于補償以前期間的費用或虧損的政府補助，一次性計人收到當(dāng)期的營業(yè)外收入。不調(diào)整以前年度的利潤表。用于補償當(dāng)期的費用或虧損的政府補助，一次性計人收到當(dāng)期的營業(yè)外收入。在當(dāng)年內(nèi)可以在各個月份之間進行平均分配。用于補償以后期間的費用或虧損的政府補助，應(yīng)當(dāng)在收到時作為負債計人遞延收益，在以后期間符合政府補助所規(guī)定的條件時，一次性計入營業(yè)外收入。四、政府補助的計量本準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)不論通過何種形式如財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)取得的政府補助，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)所取得資產(chǎn)的性質(zhì)劃分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)兩類。這一分類要求是為了解決政府補助的計量問題。一貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助計量原則小企業(yè)收到的政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如小企業(yè)收到政府撥付的財政資金，應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額計量。二非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助計量原則以政府是否提供有關(guān)憑據(jù)為標(biāo)志，具體分為以下兩種情況1小企業(yè)收到的政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶政府提供的有關(guān)文件、發(fā)票、報關(guān)單等憑據(jù)，以憑據(jù)上標(biāo)明的金額作為該筆政府補助的金額進行計量，再分別與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助還是其他政府補助進行相應(yīng)的會計處理。2政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值計量。有關(guān)市場價格和評估價值，詳見本準(zhǔn)則第十二條的釋義，本條不再贅述。五、稅收返還的專門規(guī)定小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅不含出口退稅、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入。六、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題一小企業(yè)認定政府補助的關(guān)鍵是正確界定政府與企業(yè)發(fā)生關(guān)系時的身份。在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，政府具有“三重身份集一身”的顯著特點。第一重身份是社會管理者，對全社會各類企業(yè)進行公平公正對待、管理和服務(wù)；第二種身份是國有資產(chǎn)的出資人，對國有及國有企業(yè)進行出資，享有作為企業(yè)所有者的權(quán)利；第三重身份是市場交易者，與社會各類企業(yè)之間開展政府采購。因此，不能簡單地認為，小企業(yè)從政府取得的錢全部為政府補助，計入當(dāng)期損益，增加小企業(yè)的利潤。正因為政府具有三重身份，所以小企業(yè)在與政府發(fā)生交易時應(yīng)界定政府的身份。如果政府是以市場交易者的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易應(yīng)當(dāng)作為日?；顒?，確認營業(yè)收入和營業(yè)成本，而不是營業(yè)外收入。如果政府是以國有資產(chǎn)出資人的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)作為政府對小企業(yè)的資本投資，確認實收資本股本或資本公積，而不是營業(yè)外收入。如果政府是以社會管理者的身份出現(xiàn)，則小企業(yè)與政府發(fā)生的交易應(yīng)當(dāng)作為政府補助，確認營業(yè)外收入。二增值稅出口退稅不屬于政府補助。小企業(yè)收到出口產(chǎn)品或商品按照規(guī)定退回的增值稅稅款，應(yīng)當(dāng)沖減其他應(yīng)收款，記入“其他應(yīng)收款”賬戶的貸方，而不是確認營業(yè)外收入。三在賬務(wù)處理中，如果企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅的征收和返還都發(fā)生在同一個會計年度，則應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)年的所得稅費用或營業(yè)稅金及附加。也就是說本準(zhǔn)則的要求實際上體現(xiàn)在年度利潤表中。但是，企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅的征收和退還通常都是跨年度的，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)將收到退還的企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅計人收到當(dāng)期的營業(yè)外收入。本條所涉及的會計科目小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實際情況，設(shè)置“1221其他應(yīng)收款”、“2401遞延收益”和“5301營業(yè)外收入”等3個會計科目。本條規(guī)定的應(yīng)用舉例【例71】213年11月1日，甲公司收到財政撥款150000元，要求用于購買節(jié)能設(shè)備。11月15日，甲公司購入節(jié)能設(shè)備1臺假定不需安裝，實際成本為150000元，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為零。假定不考慮相關(guān)稅費，甲公司應(yīng)編制如下會計分錄1收到財政撥款確認政府補助借銀行存款150000貸遞延收1500002購入設(shè)備借固定資產(chǎn)150000貸銀行存款1500003設(shè)備使用期間按月計提折舊和分配遞延收益借管理費用2500貸累計折舊2500借遞延收益2500貸營業(yè)外收入2500【例72】213年8月H日，按照國家相關(guān)規(guī)定，甲公司收到先征后返的增值稅稅款250000元。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄借銀行存款250000貸營業(yè)外收入250000【準(zhǔn)則原文】第七十條營業(yè)外支出，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的凈流出。小企業(yè)的營業(yè)外支出包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。通常，小企業(yè)的營業(yè)外支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當(dāng)期損益?！窘庾x】條文主旨本條是關(guān)于營業(yè)外支出的定義、范圍及內(nèi)涵和確認計量原則的規(guī)定。條文背景營業(yè)外支出反映小企業(yè)非日?；顒咏o企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的流出，直接減少了小企業(yè)的利潤，是小企業(yè)利潤減少的一個重要影響因素。因此，本準(zhǔn)則對營業(yè)外支出單獨設(shè)置一條進行了規(guī)定。本準(zhǔn)則結(jié)合目前小企業(yè)的實際情況，并考慮了企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，包括發(fā)生的原因、表現(xiàn)形式和項目名稱，采用了列舉方式盡可能明確構(gòu)成小企業(yè)營業(yè)外支出的各種常見類型，主要包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出、贊助支出等。企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實施條例對企業(yè)可扣除的支出和不得扣除的支出作了規(guī)定，其中與本準(zhǔn)則營業(yè)外支出相對應(yīng)的主要是可扣除的支出中的損失、其他支出和公益性捐贈支出和不得扣除的支出。1可扣除的支出1損失。企業(yè)所得稅法實施條例第三十二條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入?！痹摋l強調(diào)限于生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的損失且損失為凈損失。2其他支出。企業(yè)所得稅法實施條例第三十三條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出?！痹摋l是兜底性條款。該條強調(diào)稅前扣除項目中，除了成本、費用、稅金、損失外，可能還會出現(xiàn)這些所無法涵蓋的新形式支出，而這些支出又確實與