1、當(dāng)代管理會(huì)計(jì)研究方法的新開展一、管理會(huì)計(jì)研究方法的演變與悠久的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)是一門新興的學(xué)科。二戰(zhàn)之前的管理會(huì)計(jì)是以標(biāo)準(zhǔn)本錢和預(yù)算控制為核心的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。二戰(zhàn)之后，特別是五十年代以來(lái)，是以方案決策會(huì)計(jì)和控制會(huì)計(jì)為核心的當(dāng)代管 理會(huì)計(jì)的形成和開展時(shí)期。在此時(shí)期，研究者逐漸認(rèn)識(shí)到的一個(gè)突出 問(wèn)題是：管理會(huì)計(jì)的一些新的技術(shù)方法，在實(shí)踐中并未得到廣泛，相 反在理論研究中，或傳統(tǒng)教科書中受到批評(píng)的方法，如全部本錢法卻 在實(shí)踐中得以廣泛應(yīng)用。這種理論和實(shí)踐之間存在的間距Gap，一方面激發(fā)并促進(jìn)了人們探究管理會(huì)計(jì)實(shí)踐性質(zhì)的興趣；另一方面引起了管理會(huì)計(jì)研究方法的變化。一當(dāng)代管理會(huì)計(jì)理論的標(biāo)準(zhǔn)研究七十年代

2、以前，管理會(huì)計(jì)的理論研究主要屬于標(biāo)準(zhǔn)研究。 當(dāng)時(shí)標(biāo)準(zhǔn)研 究得以迅速開展，主要應(yīng)歸于兩點(diǎn)原因：一是 不同本錢效勞于不同 的目的的指導(dǎo)思想，二是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的引入。眾所周知，五十年代末六十年代初，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論方法結(jié)構(gòu)被 引入管理會(huì)計(jì)，并奠定了管理會(huì)計(jì)的根本理論根底， 推動(dòng)了管理會(huì)計(jì) 標(biāo)準(zhǔn)研究的深入開展。在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論方法結(jié)構(gòu)中， 與管理會(huì) 計(jì)理論的標(biāo)準(zhǔn)研究相聯(lián)系的理論假設(shè)主要有：經(jīng)濟(jì)人無(wú)本錢的全息決策環(huán)境以及決策者追求效用和利潤(rùn)最大化等；問(wèn)題的根本方法是 邊際分析法。因此，在這一時(shí)期產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)中諸如相關(guān)本錢時(shí)機(jī)本錢 邊際本錢 邊際收入 增量現(xiàn)金流量等許多十分 重要的概念。在這些理論

3、假設(shè)、概念和方法論根底上，管理會(huì)計(jì)的研 究向著精密的數(shù)量化技術(shù)方法的方向開展。 高等數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)和數(shù)理 統(tǒng)計(jì)學(xué)的許多數(shù)量方法被引入和應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)決策與控制模型的 構(gòu)建和使用之中。這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)也因此被稱作是數(shù)量方法與技術(shù)的集合體七十年代以來(lái)，以機(jī)為根底的管理信息的開發(fā)和普 遍應(yīng)用，改變了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論研究的環(huán)境。 這一時(shí)期管理會(huì)計(jì) 的研究者們?cè)谶^(guò)去理論研究成果的根底上，把統(tǒng)計(jì)理論與方法應(yīng)用于 管理會(huì)計(jì)研究；另一方面，把統(tǒng)計(jì)分析理論應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)理論研究 從而使得對(duì)不確定條件下的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究分析有了支持工具。 這樣，由于管理信息系統(tǒng)和不確定性概念與技術(shù)的引入，信息本錢和信息價(jià)值的

4、概念愈來(lái)愈重要。與之相對(duì)應(yīng)，在管理會(huì)計(jì)的理論研究發(fā) 展中出現(xiàn)了卡普蘭Kaplan，R.S.所稱的第三種流派。這一流派試 圖把現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究歸入一個(gè)更為廣泛的概念體系，即信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法體系中，試圖對(duì)信息 需求進(jìn)行計(jì)量，這種需求是以信息 價(jià)值和提供信息所花費(fèi)的本錢為根底的。 從概念上講，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的 方法是確切的，但是，到為止，這一方法在實(shí)踐中對(duì)改良管理會(huì)計(jì)系 統(tǒng)的作用尚未得到有力的證明。在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的開展下，還產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)中的一個(gè)新的重要學(xué)說(shuō)： 即代理理論這一學(xué)說(shuō)主要是關(guān)于 委托人和代理人之間如何訂 立并優(yōu)化委托代理合同，從而實(shí)現(xiàn)在一定責(zé)權(quán)條件下雙方利益一致化 的學(xué)說(shuō)。將其應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)研

5、究，就產(chǎn)生了委托一代理模型。這一模型在管理會(huì)計(jì)研究中的重要奉獻(xiàn)就是它建立了標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)模型， 通過(guò)模型可以確定最正確鼓勵(lì)方式和業(yè)績(jī)考核方案，從而使當(dāng)代管理會(huì) 計(jì)研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的相關(guān)本錢、時(shí)機(jī)本錢、標(biāo)準(zhǔn)本錢等研究范疇。 應(yīng)該指出，雖然我們上文強(qiáng)調(diào)了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的 理論根底，但它并非是唯一影響管理會(huì)計(jì)研究的理論。還有其它一些 理論，如管理學(xué)、組織行為學(xué)等，對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究也產(chǎn)生了重要的 影響。把有關(guān)組織行為學(xué)理論思想用于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究時(shí)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)就成為人文系統(tǒng)的一局部，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究的變量和社會(huì)環(huán) 境中的變量便聯(lián)系起來(lái)，形成互動(dòng)關(guān)系。組織行為理論對(duì)人的認(rèn)識(shí)和 古典經(jīng)濟(jì)理論

6、有重大的區(qū)別：組織行為理論認(rèn)為人是有感情、思想、 需求、好惡的 社會(huì)人因此，人的行為會(huì)對(duì)組織的管理會(huì)計(jì)與控制 系統(tǒng)的有效性產(chǎn)生直接影響。在管理會(huì)計(jì)決策、方案與責(zé)任會(huì)計(jì)中都 具體反映了組織行為理論的應(yīng)用。因此，管理會(huì)計(jì)理論標(biāo)準(zhǔn)研究的開展是依兩條線索進(jìn)行的：一是以經(jīng) 濟(jì)學(xué)為根底的研究，一是以組織行為理論為根底的研究。二現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論的實(shí)證研究70年代以來(lái)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)及其衍生的代理理論的應(yīng)用，對(duì)管理會(huì)計(jì)的 理論研究所產(chǎn)生的另一重要影響是：研究者開始用實(shí)證研究和模擬模 型去檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的管理會(huì)計(jì)研究所建立的有關(guān)假設(shè)和方法。從此之后， 管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)開始從標(biāo)準(zhǔn)的演繹推理轉(zhuǎn)向用經(jīng)驗(yàn)實(shí)證解釋管 理會(huì)計(jì)實(shí)踐的

7、性質(zhì)和現(xiàn)象。管理會(huì)計(jì)的理論研究由此進(jìn)入以實(shí)證研究 為主的階段 和上述標(biāo)準(zhǔn)研究一樣，實(shí)證管理會(huì)計(jì)的研究也是依循兩條線索進(jìn)行 的：從以經(jīng)濟(jì)學(xué)為根底的實(shí)證研究看，70年代以來(lái)的和管理實(shí)踐的 開展，促使管理會(huì)計(jì)研究者從實(shí)證方法論的角度反思標(biāo)準(zhǔn)管理會(huì)計(jì)研 究所依據(jù)的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論依據(jù)和假設(shè)，揭示了它的根本弱點(diǎn)：1新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)僅從以心理學(xué)為根底的先驗(yàn)命題效用出發(fā)， 構(gòu)造理論假設(shè)，其演繹推理過(guò)程也僅限于邏輯歸納，因而，不具有現(xiàn) 實(shí)意義。2其理論表述完全限于某種機(jī)械動(dòng)力的形式，在完全理性和預(yù)期 的條件下，為求解目標(biāo)函數(shù)而進(jìn)行數(shù)學(xué)推演，使理論成為假設(shè)中的理 想之物。3 新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)十分重要的分析方法的

8、假設(shè)是如果其它條 件均保持不變，這實(shí)際上是在理論和實(shí)踐之間設(shè)定了一個(gè)假想的超 中介作用的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)。正是由于這些原因，70年代以來(lái)的實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究的目標(biāo)是追求 理論的實(shí)用化。實(shí)證方法的主要特征表現(xiàn)為：一方面要求管理會(huì)計(jì)理 論進(jìn)一步嚴(yán)格明確化；另一方面理論要盡量與實(shí)際經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析 結(jié)合起來(lái)。因此，在實(shí)際中對(duì)理論和實(shí)踐之間的間距采取了兩種互補(bǔ) 的研究方法：通過(guò)描述性研究揭示實(shí)踐的性質(zhì)； 通過(guò)分析性研究提供 解釋實(shí)踐的理論。應(yīng)該指出，以經(jīng)濟(jì)學(xué)為根底的實(shí)證研究雖然比標(biāo)準(zhǔn) 研究在解釋和預(yù)測(cè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐方面更具有理論價(jià)值，但這種研究也 有其局限性。這是因?yàn)橐越?jīng)濟(jì)學(xué)為根底的實(shí)證研究主要是以經(jīng)濟(jì)計(jì)量 學(xué)為主

9、要技術(shù)手段，且經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)方法根本上屬于線性分析的范 疇。而實(shí)際中對(duì)一些管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變量關(guān)系的 線性假設(shè)缺乏客觀依 據(jù)。因而影響了實(shí)證結(jié)果對(duì)實(shí)踐的估計(jì)與解釋的有效性。從以組織行為理論為根底的實(shí)證研究看， 實(shí)證研究屬于經(jīng)驗(yàn)研究的范 疇，它深受有關(guān)組織管理行為理論的影響。如權(quán)變理論、系統(tǒng)理論、 組織與行為決策理論等提供的研究思想與方法，都被以組織行為理論 為根底的管理會(huì)計(jì)學(xué)家運(yùn)用于管理會(huì)計(jì)研究。這種研究有兩種觀點(diǎn)： 一種是著重探討組織的技術(shù)、環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)理論和方法的影響； 另 一種是以權(quán)變理論(Contingencyory)為根底的、新的管理會(huì)計(jì)體系。 主張這種實(shí)證研究方法的研究者認(rèn)為，以經(jīng)濟(jì)學(xué)為

10、根底的實(shí)證研究忽 視了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中社會(huì)人文因素對(duì)研究變量的影響，再加之 線性技術(shù)處理，使得管理會(huì)計(jì)信息和管理決策之間的相關(guān)性降低，甚至消失。因此，他們主張管理會(huì)計(jì)的實(shí)證研究應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行所 謂的實(shí)地研究。二、管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究的方法結(jié)構(gòu)承上所述，實(shí)地研究從總的方法論來(lái)看，是以組織行為為根底的實(shí)證 研究符合邏輯地開展結(jié)果。所謂實(shí)地研究是：研究者們深入企業(yè)組織 現(xiàn)場(chǎng)針對(duì)實(shí)際作業(yè)或過(guò)程，通過(guò)直接觀察或訪談等方法，獲取研究數(shù) 據(jù)，從而取得真實(shí)和精確的研究結(jié)果的一種實(shí)證研究方法。這種方法在管理會(huì)計(jì)中的興起并開展，直接與 70年代后期的世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境相 關(guān)。眾所周知，本世紀(jì)70年代后期，起于歐美的

11、新技術(shù)革命迅速席卷全 球；在世界范圍內(nèi)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了一系列重大變化。就微觀環(huán)境而言，迅速開展的先進(jìn)的制造技術(shù)、日益劇烈的全球性競(jìng)爭(zhēng)和諸多 行業(yè)管制的取消等新的市場(chǎng)條件，一方面深刻影響著企業(yè)組織的管理 會(huì)計(jì)與控制的實(shí)踐活動(dòng)，另一方面向管理會(huì)計(jì)理論的研究與開展提出 了挑戰(zhàn)。眾所周知，管理現(xiàn)代化實(shí)踐的開展一直領(lǐng)導(dǎo)著管理會(huì)計(jì)理論 研究的開展。在新的環(huán)境下，實(shí)踐又走到了理論的前面；現(xiàn)有的管理 會(huì)計(jì)理論已不能為企業(yè)組織的管理決策者應(yīng)付突如其來(lái)的新問(wèn)題提供有效的指導(dǎo)。管理決策者不得不隨機(jī)應(yīng)變，設(shè)法提高自身適應(yīng)環(huán) 境變化的能力。管理會(huì)計(jì)理論在新的環(huán)境下如何研究與開展、 如何指 導(dǎo)管理會(huì)計(jì)與控制的實(shí)踐活動(dòng)

12、，從而保證管理會(huì)計(jì)理論能在新的形勢(shì) 下有效地指導(dǎo)企業(yè)管理決策等重大問(wèn)題，引起了會(huì)計(jì)學(xué)家和實(shí)務(wù)會(huì)計(jì) 師的共同關(guān)注。在這種形勢(shì)下，國(guó)際上一批著名的管理會(huì)計(jì)學(xué)家， 開始反思管理會(huì)計(jì) 理論研究在應(yīng)用經(jīng)濟(jì)理論與統(tǒng)計(jì)方法、 組織行為理論與方法等方面所 處的種種困境，主張從理論研究方法上突破、改革和拓展現(xiàn)有管理會(huì) 計(jì)與控制的理論研究；呼吁從事管理會(huì)計(jì)研究的人們要走出象牙塔，到企業(yè)組織的實(shí)地去觀察了解實(shí)際的管理系統(tǒng)是如何運(yùn)行的， 管理會(huì)計(jì)技術(shù)在實(shí)際系統(tǒng)中又是如何使用的。 為此，他們?cè)谛畔⒔?jīng)濟(jì) 理論、帶著代理理論、組織行為理論和權(quán)變理論的根底上，倡導(dǎo)、宣 傳并親身實(shí)踐了一種新的研究方法，即實(shí)地研究。這些倡導(dǎo)使用

13、實(shí)地 研究的管理會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為：只有以實(shí)地為根底的研究，才能把握和了 解不斷革新的脈搏；只有通過(guò)實(shí)地觀察與調(diào)查，才能真正了解企業(yè)組 織的管理決策者所關(guān)心的實(shí)際問(wèn)題，在此根底上提出的解決問(wèn)題的方 案和進(jìn)行的理論概括才具有真正的價(jià)值。由上可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究的直接目的是試圖彌補(bǔ)理論和實(shí)踐之 間的間距，從而保證 理論指導(dǎo)實(shí)踐的生命力。也正因如此，實(shí)地研 究的思想方法，愈來(lái)愈多地被會(huì)計(jì)學(xué)家們所認(rèn)識(shí)和接受， 成為現(xiàn)代管 理會(huì)計(jì)理論研究方法的最新開展方向。作為一種新的研究方法，管理會(huì)計(jì)中的實(shí)地研究有其獨(dú)特的方法結(jié)構(gòu)。一般地講，管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究的方法結(jié)構(gòu)是指對(duì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行 實(shí)地研究的根本步驟以及各個(gè)

14、步驟所涉及的原那么、工具與方法的綜 合。根據(jù)著名會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭教授等的研究， 實(shí)地研究的根本步驟可 歸納為：工程選擇T研究設(shè)計(jì)T數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋T研究結(jié)果評(píng)價(jià)下面在上述實(shí)地研究根本特征的根底上，對(duì)方法結(jié)構(gòu)進(jìn)行具體討論：一管理會(huì)計(jì)中實(shí)地研究工程的選擇選擇和確定具體的管理會(huì)計(jì)的實(shí)地研究工程是實(shí)施實(shí)地研究的第一步。一個(gè)高質(zhì)量的工程就是這項(xiàng)研究的良好開端?？偟膩?lái)說(shuō)，一個(gè)好 的工程或課題必須要對(duì)實(shí)踐和理論有顯著意義； 具體來(lái)說(shuō)，在選擇項(xiàng) 目或課題時(shí)應(yīng)遵循以下原那么：1現(xiàn)實(shí)性原那么。這一原那么要求一個(gè)研究工程必須反映企業(yè)組織當(dāng)前的 管理實(shí)踐的需要，必須能為企業(yè)組織解決管理會(huì)計(jì)與控制的實(shí)際問(wèn)題 提供有效指導(dǎo)。國(guó)外研究說(shuō)明，這一原那么在實(shí)踐中得到了較強(qiáng)的表達(dá)。 八十