1、我國保險保障基金會計處理問題探討一、當前我國保險保障基金會計處理的弊端我國保險保障基金的提取以保費收入的一定比例為依據(jù)，以資產(chǎn)總額的一定比例為上限，保險保障基金采取事前籌集而非事后分攤方式進行提取，計入當期損益，起到稅盾作用。保險保障基金在尚未使用之前，作為一項負債，由保險公司集中統(tǒng)一核算，由單個保險公司（而不是整個行業(yè)）集中使用、統(tǒng)一。然而當前我國保險保障基金會計處理存在嚴重的弊端，其主要表現(xiàn)在：第一，不符合會計理論的框架。在會計理論上，作為一項負債，必須有確定的債權人和到期日，或者債權人和到期日可以合理地估計確定。而保險保障基金的債權人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計確定。首先，保險保

2、障基金沒有特定債權人，也不能合理估計確定。保險公司財務報表的其他負債項目均具有確定的債權人或可以合理估計。如借款、應交稅金、應付工資等。保險保障基金卻沒有明確的債權人。既然保險保障基金按照國家有關規(guī)定提取，國家是否能充當債權人的角色呢？如果國家能夠充當債權人的角色，那么保險保障基金作為國家的一項資產(chǎn)，其產(chǎn)生的利益預期將會流入國家，但事實卻不是這樣。從獲取經(jīng)濟利益的方式上看，國家只能通過、收費和國有資產(chǎn)權益分紅等三種方式進行，保險保障基金顯然也不屬于上述三種方式中的任何一種。那么被保險人和其他債權人是否可以作為保險保障基金的債權人呢？保險保障基金只有當保險公司出現(xiàn)償付能力嚴重不足，或瀕臨破產(chǎn)確需

3、動用保險保障基金時，需報經(jīng)保險監(jiān)管部門等有關部門批準后，方可支用，但這時已經(jīng)不符合持續(xù)經(jīng)營”的會計假設，被保險人和其他債權人只有在清算假設基礎之上才可以從保險保障基金中求償?？梢?，保險保障基金不符合負債的第一個特性。其次，保險保障基金到期日”不確定，也無法合理估計。從保險保障基金的使用條件上看，當保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產(chǎn)時經(jīng)國家有關機關批準方可動用。但是保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產(chǎn)的日期不能合理確定，也就是說，在正常經(jīng)營條件下，預測公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產(chǎn)的日期幾乎不可能。因為此時的情況已不符合會計核算中的持續(xù)經(jīng)營假設，而是建立在清算基礎之上。當保險公司瀕臨破產(chǎn)時，保險公

4、司同樣要運用資本金、資本公積、留存收益等權益性項目對債權人進行清償，這時運用保險保障基金和運用其他權益項目對債權人進行清償在性質上并無差異，只是從保障程度上而言，由于保險保障基金在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲，并在方向上進行嚴格限制，所以對債權人進行清償時更有保障。因此說，保險保障基金不符合負債的第二個特性。第二，不利于準確反映保險公司真實的財務狀況和盈利水平。根據(jù)我國保險公司會計制度，保險保障基金從保費收入中提取，計入當期損益。保險保障基金作為長期負債在資產(chǎn)負債表中單獨列示。在會計處理上設置保險保障基金”和提取保險保障基金”兩個科目，分別屬于負債類科目和利潤分配類科目。期末，按規(guī)定提取的保險保障

5、基金，借記提取保險保障基金”科目，貸記保險保障基金”科目這種處理辦法不利于反映保險公司真實的財產(chǎn)狀況和盈利水平。我國保險發(fā)展十分迅速，保費收入增長速度快，由于市場競爭因素和規(guī)模效益的存在，凈利潤并不隨同保費收入同比例增加，而計入當期損益的保險保障基金卻按保費收入同比例提?。僭O保險保障基金尚未提足至總資產(chǎn)6%），這樣將會歪曲我國保險公司的盈利能力和凈資產(chǎn)水平。保險保障基金列作權益還是列作負債對經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果影響很大，尤其是對經(jīng)營狀況指標中的負債經(jīng)營率、資產(chǎn)負債率和經(jīng)營成果指標中的利潤率、凈資產(chǎn)利潤率、率、貢獻率等指標的計算產(chǎn)生影響，不利于對保險公司經(jīng)營的、評價和考核。二、對我國保險保障基金

6、會計處理的建議筆者以為，應將保險保障基金作為權益處理，提取的保險保障基金應作為有指定用途的盈余公積項目在資產(chǎn)負債表上列示。這樣才能對保險公司目前的盈利能力和凈資產(chǎn)水平做出客觀評價，對當前的保險公司監(jiān)管指標體系才更具有相關性，使保險公司償付能力的監(jiān)管處于適度水平之上，防止償付能力監(jiān)管預警體系過度敏感化。第一，明確保險保障基金的所有者權益屬性。保險保障基金與其他權益項目的區(qū)別主要有以下三點：其一，一般所有者權益項目不與特定的資產(chǎn)項目對應，而保險保障基金則與特定的資產(chǎn)項目對應。保險公司提取的保險保障基金，作為保險公司保護被保人利益的專項資金，按規(guī)定需要在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲。保險保障基金的運用，

7、僅限于存入國有獨資商業(yè)銀行和購買政府債券。而根據(jù)相關規(guī)定，其他保險資金除了存入商業(yè)銀行和購買政府債券外，還可以購買債券、中央企業(yè)發(fā)行的企業(yè)債券、回購和一定比例的投資基金。其二，所有者權益中的盈余公積項目都是在完成所得稅義務之后形成的，而保險保障基金的提取則是在稅前進行的，由此起到了稅盾作用（根據(jù)國家稅務總局關于金融保險企業(yè)所得稅若干問題的規(guī)定，保險企業(yè)的財產(chǎn)保險、人身意外傷害保險、短期健康保險業(yè)務、再保險業(yè)務，可按當年自留保險費收入，提取不超過1%的保險保障基金，并在稅前扣除。保險保障基金達到總資產(chǎn)的6%時，不再提取扣除）；其三，動用保險保障基金需經(jīng)保險監(jiān)管部門等有關部門批準，而動用盈余公積項

8、目在不違反的前提下由董事會提出，股東大會批準即可。但是，保險保障基金與其他權益項目的上述差別并非本質性的：首先，與資產(chǎn)項目對應只是保險保障基金集中管理的需要。中華人民共和國保險法第97條規(guī)定保險公司應當按照保險監(jiān)督管理機構的規(guī)定提存保險保障基金?！疤岽妗笔且豁椃捎谜Z，意味著對保險保障基金在行使所有權上的限制。然而，提存并不表明保險公司不能從保險保障基金中獲取經(jīng)濟利益，在法定事項出現(xiàn)時（即保險公司出現(xiàn)財務危機、瀕臨破產(chǎn)情況），該項基金人仍能用以對債權人清償。因此，根據(jù)實質重于形式的會計原則，對提取保險保障基金應分析其經(jīng)濟實質，而不必拘泥于其法律形式。其次，保險保障基金的稅盾作用源起將保險保障基金作為負債、提取保險保障基金作為成本費用計入當期損益的規(guī)定，并非保險保障基金與其