1、    審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)內(nèi)在化對(duì)審計(jì)期望差距影響的分析            作者：王曄 時(shí)間：2007-11-21 23:33:00                     【摘要】審計(jì)期望差距是客觀地、永久地存在的，這種差距只能接近

2、，不能彌合。而審計(jì)期望的縮小受到審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的制約。本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)外部效應(yīng)的理論對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行了分析。認(rèn)為通過(guò)法律體系的干預(yù)，相關(guān)權(quán)利界定明確的話，這種外部效應(yīng)是可以內(nèi)在化的，即實(shí)現(xiàn)整個(gè)市場(chǎng)的帕累托有效配置，而審計(jì)期望差距也是可以達(dá)到最優(yōu)均衡的?！娟P(guān)鍵詞】外部效應(yīng) 期望差距 均衡 內(nèi)在化自從1978年美國(guó)的科思報(bào)告首次提出“期望差距”以來(lái)審計(jì)期望差距問(wèn)題已成為世界各國(guó)理論界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題，許多國(guó)家的會(huì)計(jì)組織都對(duì)期望差距進(jìn)行了研究。審計(jì)期望差距作為一種普遍現(xiàn)象在我國(guó)也引起了廣泛關(guān)注。相關(guān)各方在縮小期望差距方面均做了大量的工作，理論界對(duì)此作了深入研究；準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)雖然沒(méi)有專門制定“期望

3、差準(zhǔn)則”，但1996年后頒布的一系列準(zhǔn)則中卻包含了大量的這方面內(nèi)容；以與管理當(dāng)局溝通準(zhǔn)則為指導(dǎo)，職業(yè)界也加強(qiáng)了與公眾的溝通，使得公眾對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)水平大大提高，審計(jì)期望差距也逐漸縮小。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然面臨著巨大的訴訟風(fēng)暴，在一些重大的上市公司舞弊案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)一例外的成為社會(huì)公眾起訴的對(duì)象。眾所周知審計(jì)期望差距是客觀地、永久地存在的，在某一特定歷史時(shí)段，在某一特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這一差距可能趨于接近，之后又可能加大；但從總體上講，隨著公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)及審計(jì)目標(biāo)的逐步了解與理解，公眾期望會(huì)緩慢下調(diào)，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的不斷提高，業(yè)界期望則逐漸上升。兩種期望的下調(diào)與上升使得審計(jì)期

4、望差距接近，但是，這種趨勢(shì)是一個(gè)緩慢的動(dòng)態(tài)均衡的過(guò)程，而且只能接近，不能彌合。而相關(guān)法律、規(guī)章的健全完善在縮小期望差距的過(guò)程中扮演著重要的角色。本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于外部效應(yīng)的理論來(lái)分析審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)對(duì)審計(jì)期望差距的影響，及審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的內(nèi)在化兩個(gè)問(wèn)題，試圖找到縮小審計(jì)期望差距的有效途徑。一、 審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距的聯(lián)系（一）審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)哈爾R范里安認(rèn)為：“如果一個(gè)消費(fèi)者直接關(guān)注另一個(gè)經(jīng)濟(jì)行為人的生產(chǎn)或消費(fèi)，我們就說(shuō)這種經(jīng)濟(jì)情形包含了消費(fèi)外部效應(yīng)。同樣，生產(chǎn)外部效應(yīng)發(fā)生在一個(gè)廠商的生產(chǎn)可能性受到另一個(gè)廠商或消費(fèi)者選擇的影響的時(shí)候。”例如，對(duì)于飯店里吸煙的鄰坐，對(duì)

5、于城市排放的污染量，對(duì)我們的影響，就屬于負(fù)的消費(fèi)外部效應(yīng)，而果農(nóng)的蘋果園和它鄰近的養(yǎng)蜂者，存在著相互的正生產(chǎn)外部效應(yīng)。外部效應(yīng)最主要的特征是存在人們關(guān)注但又不在市場(chǎng)上出售的商品。在審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)也不可避免的存在著外部效應(yīng)。因?yàn)樵谌魏晤愋偷氖袌?chǎng)中，每個(gè)經(jīng)濟(jì)行為人在進(jìn)行消費(fèi)和生產(chǎn)決策時(shí)，都必須顧慮其他行為人的行為。消費(fèi)者和生產(chǎn)者之間的全部相互影響，都是通過(guò)市場(chǎng)發(fā)生的。而審計(jì)服務(wù)作為市場(chǎng)中的一種產(chǎn)品，必然受市場(chǎng)機(jī)制的制約，作為審計(jì)服務(wù)的供給者職業(yè)界的從業(yè)行為必然會(huì)影響審計(jì)服務(wù)的需求者社會(huì)公眾的選擇和決策，同樣社會(huì)公眾的行為對(duì)職業(yè)界的選擇和決策也存在著影響，這就是審計(jì)市場(chǎng)的外部效應(yīng)。當(dāng)然這種效應(yīng)可能為負(fù)

6、，也可能為正，當(dāng)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供給雙方的任何一方的行為對(duì)另一方施加的影響有利于另一方利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，這種影響就是正的外部效應(yīng)，反之，則屬于負(fù)的外部效應(yīng)。（二）審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距的聯(lián)系前面我們分析了審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)存在著外部效應(yīng)，那么外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距之間到底有無(wú)“血緣”關(guān)系呢？我們知道審計(jì)期望差距是指社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及審計(jì)職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)的看法之間存在的諸多分歧。造成審計(jì)期望差距的原因在于：職業(yè)界強(qiáng)調(diào)審計(jì)服務(wù)過(guò)程的重要性，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是在從業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、保持合理的職業(yè)關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)審計(jì)服務(wù)的過(guò)程負(fù)責(zé)，不對(duì)其

7、不可控的審計(jì)服務(wù)的結(jié)果負(fù)責(zé)；社會(huì)公眾強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)果的重要性，公眾從自身的信息需求出發(fā)，認(rèn)為審計(jì)界除了保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法，還必須保證財(cái)務(wù)報(bào)告的正確公允，披露所有重大差錯(cuò)和舞弊，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告應(yīng)承諾被審計(jì)單位的存續(xù)能力，他們要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)服務(wù)的結(jié)果提供絕對(duì)可信的保證，而不僅僅是合理可信的保證。分析審計(jì)期望差距的深層次原因，我們不難發(fā)現(xiàn)，正是由于審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)供給雙方的相互影響，即市場(chǎng)中外部效應(yīng)的作用產(chǎn)生了審計(jì)期望差距。如果假定職業(yè)界和社會(huì)公眾進(jìn)行決策時(shí)，無(wú)需顧慮對(duì)方的行為，只謀求自身利益最大化，既審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中不存在外部效應(yīng)，在這種情形下職業(yè)界和社會(huì)公眾各自的利益最大化加和就是整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的利

8、益最大化，顯然職業(yè)界和社會(huì)公眾的主張看來(lái)都是正確的，這樣審計(jì)期望差距的存在也就沒(méi)什么意義了。但是在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)中的每一個(gè)參與者的行為必然會(huì)受到其他參與者的影響和制約，而那種片面追求個(gè)體利益最大化的理性假定只是一種理想化狀態(tài)，很難實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的外部效應(yīng)和審計(jì)期望差距是因與果的關(guān)系，外部效應(yīng)不消失，期望差距就會(huì)永遠(yuǎn)存在，而當(dāng)外部效應(yīng)實(shí)現(xiàn)有效配置時(shí)，審計(jì)期望差距將得以縮小，整個(gè)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)效益得到改善。二、 審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)內(nèi)在化對(duì)審計(jì)期望差距的影響如果把審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)看成一個(gè)整體，通過(guò)對(duì)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的帕累托有效配置即外部效應(yīng)的內(nèi)在化，審計(jì)期望差距是能達(dá)到

9、最優(yōu)的，而這種有效配置是如何實(shí)現(xiàn)的呢？下面通過(guò)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型來(lái)具體分析。假設(shè)在審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中，我們用A代表社會(huì)公眾，B代表職業(yè)界，職業(yè)界B的成本函數(shù)由CB（B，X）給出，其中B是職業(yè)界所提供的審計(jì)服務(wù)數(shù)量（可以用客戶的總數(shù)量來(lái)表示），X表示社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)服務(wù)結(jié)果可信性的要求程度。社會(huì)公眾A的成本函數(shù)由CA（A，X）給出，其中A是社會(huì)公眾的產(chǎn)品數(shù)量，X表示社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)服務(wù)結(jié)果可信性的要求程度。職業(yè)界B的成本取決于A對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求。我們假定審計(jì)結(jié)果要求的提高一方面使B的成本增加CB/X>0，另一方面使A的成本下降CA/X0。最后一個(gè)假定說(shuō)的是，審計(jì)結(jié)果的要求的提高將增加社會(huì)公眾的成本，降低對(duì)

10、審計(jì)結(jié)果的要求將減少社會(huì)公眾的成本，至少在一定范圍內(nèi)情況確是如此。社會(huì)公眾的利潤(rùn)最大化問(wèn)題是：max PAACA（A，X）職業(yè)界的利潤(rùn)最大化問(wèn)題是： max PBBCB（B，X）要注意，雖然社會(huì)公眾能夠?qū)λ蟮膶徲?jì)結(jié)果進(jìn)行選擇，但職業(yè)界卻必須接受超出他們控制的審計(jì)結(jié)果的可信度水平。利潤(rùn)最大化條件對(duì)社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)是PA=CA（A*，X*）/A， CA（A*，X*）/X=0對(duì)于職業(yè)界來(lái)說(shuō)是 PB= CB（B*，X*）/B這些條件說(shuō)明，在利潤(rùn)最大化點(diǎn)上，產(chǎn)量的價(jià)格，應(yīng)該等于它的邊際成本。因此確定使利潤(rùn)達(dá)到最大化的審計(jì)結(jié)果可信性程度的條件說(shuō)明，在新增單位的審計(jì)結(jié)果可信度所應(yīng)付出的成本為零之前，社會(huì)公眾

11、對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求還會(huì)提高，而審計(jì)期望差距依然會(huì)擴(kuò)大。不難看出，這里的外部效應(yīng)是：雖然職業(yè)界十分關(guān)心社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果可信性的要求程度，但無(wú)法對(duì)它加以控制。社會(huì)公眾在作利潤(rùn)最大化預(yù)算時(shí)，看到的只是自身生產(chǎn)的成本，并不考慮它施加給職業(yè)界的成本。隨著對(duì)審計(jì)結(jié)果可信度要求的提高而增加的職業(yè)界的成本，是社會(huì)公眾的一部分社會(huì)成本，社會(huì)公眾對(duì)這種成本是忽略不記的。社會(huì)公眾和職業(yè)界的帕累托有效配置是什么樣的呢？我們把社會(huì)公眾和職業(yè)界合并成一個(gè)行為群體，也就是把二者放在審計(jì)市場(chǎng)這一系統(tǒng)進(jìn)行分析，這樣外部效應(yīng)就沒(méi)有了。因?yàn)橥獠啃?yīng)只在一個(gè)行為主體的行為影響另一個(gè)行為主體的活動(dòng)時(shí)才會(huì)發(fā)生。如果在整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)中只有一

12、個(gè)行為群體，那它在選擇利潤(rùn)最大化是生產(chǎn)計(jì)劃時(shí)就會(huì)將它的內(nèi)部不同“分工”的相互影響考慮在內(nèi)。也就是通過(guò)法律體系對(duì)審計(jì)服務(wù)的權(quán)利的干預(yù)，實(shí)現(xiàn)重新分配，外部效應(yīng)就可以內(nèi)在化了。在合并以前，不管職業(yè)界，社會(huì)公眾行為如何，二者都有權(quán)制定其各自認(rèn)可的審計(jì)服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，合并以后，二者的行為要受到整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的控制。市場(chǎng)的利潤(rùn)最大化問(wèn)題是:max PAA+ PBB CA（A，X）CB（B，X）由它推出的最優(yōu)條件是：PA=CA（A￥，X￥）/A PB= CB（B￥，X￥）/BCA（A￥，X￥）/X+CB（B￥，X￥）/X=0最后這個(gè)條件是非常重要的，它表明整個(gè)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)將同時(shí)考慮對(duì)審計(jì)結(jié)果可信度的要求對(duì)社會(huì)公眾

13、和職業(yè)界的邊際成本的影響。在社會(huì)公眾決定對(duì)審計(jì)結(jié)果可信度有多高要求時(shí)，它必須考慮這種行為對(duì)職業(yè)界部門利潤(rùn)的影響。也就是要考慮其社會(huì)成本。當(dāng)社會(huì)公眾獨(dú)立行動(dòng)時(shí)，要求的審計(jì)結(jié)果的可信度是由條件CA（A*，X*）/X=0決定的，這就是說(shuō)。直到邊際成本為零，即MCA（A*，X*）=0，社會(huì)公眾才不會(huì)提高對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求。在整個(gè)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中，要求審計(jì)結(jié)果的可信度是由條件CA（A￥，X￥）/X+CB（B￥，X￥）/X=0決定的。這就是說(shuō)，直到社會(huì)公眾邊際成本和職業(yè)界邊際成本的和等于零，整個(gè)市場(chǎng)才不會(huì)要求更高的可信度。這個(gè)條件可表示為MCA（A￥，X￥）=MCB（B￥，X￥），上式說(shuō)明當(dāng)社會(huì)公眾把所包含外

14、部效應(yīng)的真實(shí)社會(huì)成本考慮在內(nèi)時(shí)，其對(duì)審計(jì)結(jié)果的要求是最適合的，此時(shí)外部效應(yīng)實(shí)現(xiàn)了帕累托有效配置，審計(jì)期望差距也達(dá)到了最優(yōu)均衡。三、結(jié)束語(yǔ)只要存在交換，存在市場(chǎng)，外部效應(yīng)必然會(huì)發(fā)生。審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)作為中介服務(wù)市場(chǎng)的一部分，也必然存在著外部效應(yīng)。而審計(jì)期望差距的產(chǎn)生的根本原因就在于審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)外部效應(yīng)的作用。在特定時(shí)期，在特定法律和政策環(huán)境下，只要職業(yè)界和社會(huì)公眾的權(quán)利和義務(wù)能夠界定清楚的話，外部效應(yīng)是可以達(dá)到有效配置的，審計(jì)期望差距也是可以達(dá)到帕累托均衡的。但這種有效配置和均衡不是唯一的，它是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，法律體制的健全，職業(yè)界專業(yè)能力、道德水平的提高，以及社會(huì)公眾意識(shí)的增強(qiáng)，而不斷變化的。另外，還要